池國(guó)華，王會(huì)金

(1.南京審計(jì)大學(xué)中內(nèi)協(xié)內(nèi)部審計(jì)學(xué)院，江蘇 南京 211815；2. 南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)學(xué)院，江蘇 南京 211815)

一、引 言

“善治”是當(dāng)今世界各國(guó)政府致力追求的國(guó)家治理目標(biāo)，而何謂善治？劉家義[1]指出其中一個(gè)重要的標(biāo)準(zhǔn)是權(quán)力的運(yùn)行和制約機(jī)制是否存在且運(yùn)行有效，以遏制腐敗。過(guò)去一段時(shí)間，社會(huì)主流觀點(diǎn)對(duì)于權(quán)力運(yùn)行與約束機(jī)制的理解大多停留在外部監(jiān)督機(jī)制，比如十八大以來(lái)，黨委巡視、國(guó)家審計(jì)、財(cái)政監(jiān)督等外部監(jiān)督制度，在促進(jìn)國(guó)家治理善治目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過(guò)程中得到高度重視和廣泛應(yīng)用。然而現(xiàn)實(shí)中，一些普遍性的管理漏洞與制度缺陷在被監(jiān)督單位中仍長(zhǎng)期存在。從中央巡視組對(duì)黨委組織、政府部門(mén)、省級(jí)政府、中央企業(yè)、中管單位等各類(lèi)組織12輪巡視的反饋意見(jiàn)來(lái)看，存在的問(wèn)題主要有：重要權(quán)力部門(mén)、關(guān)鍵環(huán)節(jié)和敏感崗位監(jiān)督制約不夠有力，占比86.45%；支出審批審核控制不嚴(yán)，占比35.16%；預(yù)算管理不到位，占比25.64%；“三重一大”集體決策制度建設(shè)滯后或流于形式，投資決策不科學(xué)，占比19.78%；單位一把手長(zhǎng)期不交流，占比8.42%；輪崗交流制度建設(shè)滯后，執(zhí)行不到位，占比6.23% 。此外，在預(yù)算執(zhí)行審計(jì)整改過(guò)程中也發(fā)現(xiàn)“屢審屢犯”現(xiàn)象仍然大量存在，儼然成了“牛皮癬”和“頑癥”，[注]據(jù)2014年7月3日《新京報(bào)》報(bào)道，李克強(qiáng)總理在2014年7月2日主持召開(kāi)的國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議上有此評(píng)價(jià)，并指出“這極大地?fù)p害了政府的公信力”。嚴(yán)重妨礙了國(guó)家治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

胡鞍鋼[2]認(rèn)為，國(guó)家治理現(xiàn)代化的實(shí)質(zhì)是制度現(xiàn)代化，以實(shí)現(xiàn)“良治”。[注]目前，對(duì)于“善治”與“良治”，學(xué)術(shù)界多將其視為同義語(yǔ)，在使用過(guò)程中不加以嚴(yán)格區(qū)分。為了尊重原文，此處仍用“良治”。國(guó)家治理善治目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是一個(gè)動(dòng)態(tài)復(fù)雜的系統(tǒng)性過(guò)程，有賴(lài)于諸多制度與運(yùn)行機(jī)制的共同作用。劉家義[3]提出，國(guó)家治理體系可以分為相互聯(lián)系、相互作用、相互依賴(lài)的三個(gè)子系統(tǒng)：決策系統(tǒng)、執(zhí)行系統(tǒng)、監(jiān)督控制系統(tǒng)。其中，國(guó)家審計(jì)屬于監(jiān)督控制系統(tǒng)范疇，服務(wù)于決策系統(tǒng)，承擔(dān)著對(duì)執(zhí)行系統(tǒng)實(shí)施監(jiān)督和約束的職責(zé)。文章雖未明確提出國(guó)家審計(jì)功能的實(shí)現(xiàn)同樣也需要以其他子系統(tǒng)為基礎(chǔ)，并獲得其支持與配合，但也表達(dá)了“制度建設(shè)和機(jī)制完善是國(guó)家審計(jì)抵御功能的實(shí)現(xiàn)機(jī)制”的觀點(diǎn)。[注]原文如下：“抵御功能，指國(guó)家審計(jì)通過(guò)促進(jìn)健全制度、完善體制、規(guī)范機(jī)制，能夠起到抑制和抵御經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中的各種‘病害’的功能，促進(jìn)提高國(guó)家治理績(jī)效?！庇纱?，應(yīng)以國(guó)家審計(jì)的“揭示”功能為基礎(chǔ)、“預(yù)防”功能為保障，更重要的是將國(guó)家審計(jì)的建設(shè)性成果內(nèi)化為組織自身的“免疫能力”，才能夠真正起到抵御經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中的各種“病害”的功能，促進(jìn)國(guó)家治理“善治”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而組織內(nèi)部的“免疫系統(tǒng)”通常就是指內(nèi)部控制。因此，在國(guó)家治理過(guò)程中，如果只囿于外部監(jiān)督機(jī)制而不關(guān)注內(nèi)部控制機(jī)制，那么國(guó)家治理現(xiàn)代化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)無(wú)異于本末倒置，尤其是在我國(guó)發(fā)展進(jìn)入中國(guó)特色社會(huì)主義新時(shí)代之后，這一認(rèn)識(shí)轉(zhuǎn)變具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、文獻(xiàn)回顧

“國(guó)家治理現(xiàn)代化”，最初是在十八屆三中全會(huì)上作為全面深化改革的總目標(biāo)被提出的，此后涌現(xiàn)出一大批關(guān)于國(guó)家治理現(xiàn)代化實(shí)現(xiàn)機(jī)制的研究，其中一個(gè)重要的分支是基于國(guó)家審計(jì)的角度。關(guān)于國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理之間的關(guān)系，首次被提及來(lái)自于劉家義在中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)第三次理事論壇上的講話(huà)，他指出“國(guó)家治理的需求決定了國(guó)家審計(jì)的產(chǎn)生，國(guó)家治理的目標(biāo)決定了國(guó)家審計(jì)的方向，國(guó)家治理的模式?jīng)Q定了國(guó)家審計(jì)的制度形態(tài)”。之后，劉家義[1]又指出：“國(guó)家審計(jì)的本質(zhì)是國(guó)家治理這個(gè)大系統(tǒng)中內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的‘免疫系統(tǒng)’”，從而定義了國(guó)家審計(jì)的本質(zhì)與職能。劉家義[3]進(jìn)一步指出：“國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的基石，是推動(dòng)國(guó)家治理現(xiàn)代化的重要保障”。這些觀點(diǎn)以其開(kāi)創(chuàng)性、權(quán)威性、奠基性屹立于領(lǐng)域之巔，并催生了大量衍生性研究，如楊肅昌和李敬道[4]從政治學(xué)視角對(duì)國(guó)家審計(jì)“免疫系統(tǒng)”論的討論；李明輝和劉笑霞[5]與王家新等[6]對(duì)國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理中作用的分析；譚勁松和宋順林[7]、王會(huì)金和戚振東[8]、張立民和崔雯雯[9]以及吳秋生和黃賢環(huán)[10]對(duì)國(guó)家審計(jì)參與國(guó)家治理的實(shí)現(xiàn)路徑或作用機(jī)制的探討；廖義剛和陳漢文[11]對(duì)國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理互動(dòng)機(jī)制的思考；劉玉廷等[12]對(duì)如何實(shí)現(xiàn)與政府預(yù)算相耦合的國(guó)家審計(jì)制度安排的探索；以及黃溶冰[13]對(duì)國(guó)家審計(jì)維護(hù)國(guó)家財(cái)經(jīng)秩序的實(shí)現(xiàn)機(jī)制的剖析等。然而，對(duì)于公共行政領(lǐng)域的微觀主體而言，國(guó)家審計(jì)本質(zhì)上屬于一種外部監(jiān)督機(jī)制，從內(nèi)部自我約束視角探討國(guó)家治理現(xiàn)代化實(shí)現(xiàn)機(jī)制的研究則較為匱乏。盡管個(gè)別文獻(xiàn)在探討其他相關(guān)問(wèn)題時(shí)有所涉及，但并未展開(kāi)論證。如劉永澤和況玉書(shū)[14]認(rèn)為政府內(nèi)部控制與政府治理和反腐倡廉建設(shè)等存在著密切聯(lián)系；唐大鵬等[15]在國(guó)家治理體系現(xiàn)代化的統(tǒng)一目標(biāo)框架下分析了國(guó)家審計(jì)對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制完善的指導(dǎo)及推動(dòng)作用；尹律和徐光華[16]提出了以推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化為目標(biāo)的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制信息披露架構(gòu)；楊興龍和何國(guó)亮[17]提出將地方債務(wù)性問(wèn)題融入國(guó)家治理體系，推演出內(nèi)部控制服務(wù)地方政府性債務(wù)治理的政策思路。但是，已有文獻(xiàn)既沒(méi)有闡明內(nèi)部控制在國(guó)家治理框架中的角色定位，也缺乏對(duì)內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理善治目標(biāo)的作用機(jī)制的系統(tǒng)性研究，以上不足為本文提供了研究空間。

三、內(nèi)部控制在現(xiàn)代國(guó)家治理中的角色定位

要準(zhǔn)確把握內(nèi)部控制在國(guó)家治理中的角色定位，首先需要正確理解國(guó)家治理的內(nèi)涵與目標(biāo)?，F(xiàn)代意義上的“治理”源自于西方，主張多元化、民主化、合作化的公共治理范式，是公共管理與公共行政范式變革的旗幟與結(jié)果。國(guó)家治理的目標(biāo)定位取決于社會(huì)性質(zhì)及國(guó)家機(jī)器在特定歷史時(shí)期的政治任務(wù)，這一目標(biāo)取向在現(xiàn)代國(guó)家可稱(chēng)為“善治”。關(guān)于“善治”的定義，俞可平[18]認(rèn)為可基于合法性、法治、透明性、責(zé)任性、回應(yīng)性、有效性、參與、穩(wěn)定、廉潔、公正等基本要素。在我國(guó)，“善治”的國(guó)家治理目標(biāo)內(nèi)生于全面深化改革政治舉措中制度現(xiàn)代化的需要，經(jīng)細(xì)化分解后被表述為國(guó)家治理體系現(xiàn)代化與國(guó)家治理能力現(xiàn)代化兩個(gè)維度。其中，國(guó)家治理體系“是在黨領(lǐng)導(dǎo)下管理國(guó)家的制度體系”，國(guó)家治理能力“是運(yùn)用國(guó)家制度管理社會(huì)各方面事務(wù)的能力”[19]。制度建設(shè)與能力建設(shè)缺一不可，有了好的國(guó)家治理體系才能提高治理能力，提高國(guó)家治理能力才能充分發(fā)揮國(guó)家治理體系的效能[3]。

根據(jù)現(xiàn)代預(yù)算國(guó)家理論，一個(gè)國(guó)家的治理能力在很大程度上取決于它的預(yù)算能力[20]，Khan[21]指出：“改變作為國(guó)家籌集、分配和使用資金的方式的預(yù)算制度實(shí)質(zhì)上就是在改變國(guó)家治理制度”。王紹光和馬駿[22]也認(rèn)為財(cái)政體制的成熟程度是劃分國(guó)家治理水平的一道分水嶺，一個(gè)國(guó)家只有成為了“預(yù)算國(guó)家”，才能真正進(jìn)入現(xiàn)代國(guó)家行列。王紹光和馬駿[22]提出預(yù)算國(guó)家有兩個(gè)標(biāo)志：財(cái)政統(tǒng)一和預(yù)算監(jiān)督。其一，關(guān)于預(yù)算監(jiān)督，它屬于異體監(jiān)督的范疇，要實(shí)現(xiàn)預(yù)算監(jiān)督，那么在國(guó)家治理體系設(shè)計(jì)上一定要遵循“用權(quán)力監(jiān)督權(quán)力”的原則，形成有效的“橫向問(wèn)責(zé)”機(jī)制[23]。其二，財(cái)政統(tǒng)一這一目標(biāo)的達(dá)成，則是一個(gè)相對(duì)長(zhǎng)期的過(guò)程，從1994年分稅制改革開(kāi)始，財(cái)政統(tǒng)一一直是蘊(yùn)含于我國(guó)多輪財(cái)稅改革中的目標(biāo)，長(zhǎng)期以來(lái)靠政策和權(quán)威驅(qū)動(dòng)，從外到內(nèi)、從上到下壓力式地推進(jìn)，在一定時(shí)期確實(shí)取得了突出的成績(jī)，但我國(guó)財(cái)政體量之大，財(cái)政結(jié)構(gòu)之復(fù)雜，改革涉及到中央與地方、政府與市場(chǎng)的復(fù)雜博弈，導(dǎo)致總體進(jìn)程緩慢，缺乏效率。目前我國(guó)的財(cái)政統(tǒng)一仍然還面臨著中央與地方事權(quán)劃分不清晰，賬目不細(xì)，大量公共資金在財(cái)政體制外運(yùn)行，四本賬之間銜接不緊密，預(yù)算分配權(quán)不統(tǒng)一，收支兩條線(xiàn)政策尚未完全落實(shí)，一些部門(mén)和單位存在小金庫(kù)，財(cái)政資金被挪用、甚至違規(guī)超標(biāo)使用資金等管理漏洞和制度痼疾，而這些現(xiàn)象正是近年來(lái)黨委巡視、國(guó)家審計(jì)、財(cái)政監(jiān)督等外部監(jiān)督制度一致指向的具有普遍性和頑固性特征的問(wèn)題。遺憾的是，國(guó)家審計(jì)在這方面也遇到了某種剛性，陷入了“屢犯屢審、屢審屢犯”的怪圈。事實(shí)證明僅依賴(lài)外部監(jiān)督難以從根本上改變上述局面，還需要依靠?jī)?nèi)部控制這種嵌入式的制度建設(shè)來(lái)倒逼財(cái)政統(tǒng)一，一方面防止政府向納稅人過(guò)度汲取資金，另一方面約束政府不濫用資金，因此，內(nèi)部控制制度理應(yīng)成為國(guó)家治理體系的重要組成部分。

從實(shí)現(xiàn)國(guó)家善治目標(biāo)的另一維度看，內(nèi)部控制能力是構(gòu)成國(guó)家治理的基礎(chǔ)性能力。所謂內(nèi)部控制能力，是指內(nèi)部控制制度的執(zhí)行能力。關(guān)于國(guó)家治理能力的構(gòu)成，學(xué)術(shù)界并沒(méi)有定論，相對(duì)而言王紹光[24]的觀點(diǎn)更加全面。他認(rèn)為現(xiàn)代國(guó)家應(yīng)該具備六個(gè)基礎(chǔ)性能力，分別是汲取能力、強(qiáng)制能力、濡化能力、規(guī)管能力、統(tǒng)領(lǐng)能力、再分配能力。筆者認(rèn)為，與其將這六種能力定位于“基礎(chǔ)能力”，倒不如稱(chēng)之為“基本能力”更為嚴(yán)謹(jǐn)，因?yàn)檫@些能力本質(zhì)上與國(guó)家職能能否實(shí)現(xiàn)密切相關(guān)，是一個(gè)國(guó)家之所以為國(guó)家應(yīng)具備的最起碼的能力；而國(guó)家基礎(chǔ)能力強(qiáng)調(diào)的是服務(wù)于國(guó)家治理目標(biāo)的根基性，關(guān)注的是對(duì)國(guó)家基本能力的支撐與保障作用。其中，國(guó)家審計(jì)能力就屬于國(guó)家基礎(chǔ)能力，國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理能力現(xiàn)代化中發(fā)揮重要保障作用，是國(guó)家治理資源管理現(xiàn)代化的監(jiān)控機(jī)制，政府依法行政的監(jiān)督機(jī)制，是國(guó)家治理風(fēng)險(xiǎn)防控和國(guó)家治理秩序穩(wěn)定的保障[25]。除了國(guó)家審計(jì)，內(nèi)部控制能力也是構(gòu)成國(guó)家治理能力的基礎(chǔ)性能力，對(duì)國(guó)家基本能力也具有支撐和保障作用，并進(jìn)一步影響國(guó)家治理能力的現(xiàn)代化進(jìn)程。

四、內(nèi)部控制促進(jìn)國(guó)家治理實(shí)現(xiàn)善治的作用機(jī)制

(一)內(nèi)部控制推動(dòng)國(guó)家治理實(shí)現(xiàn)善治的作用路徑

楊雄勝[26]指出：“內(nèi)部控制是個(gè)人、組織、社會(huì)各層面，運(yùn)用識(shí)別、評(píng)估、計(jì)量、轉(zhuǎn)化、抗御等專(zhuān)門(mén)方法，正確防范并遏制‘非我與損我’，主動(dòng)保護(hù)并促進(jìn)‘自我與益我’的系統(tǒng)化制度”。其中，正確防范并遏制“非我與損我”，體現(xiàn)著內(nèi)部控制制衡與監(jiān)督的本質(zhì)，主動(dòng)保護(hù)并促進(jìn)“自我與益我”，體現(xiàn)著內(nèi)部控制激勵(lì)的本質(zhì)，即通過(guò)發(fā)揮人的主觀能動(dòng)性達(dá)到控制目標(biāo)。這一洞見(jiàn)源自于對(duì)人性的深刻理解與把握。人性具有“善”“惡”兩面性，內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)與機(jī)制治理的邏輯起點(diǎn)與核心問(wèn)題在于抑“惡”揚(yáng)“善”，且這一邏輯并不因組織類(lèi)型而異。因此，內(nèi)部控制的本質(zhì)決定了它不僅是企業(yè)的免疫系統(tǒng)，還是其他各類(lèi)社會(huì)組織的免疫系統(tǒng)。站在國(guó)家治理的角度，各類(lèi)社會(huì)組織單元都是微觀層面的國(guó)家治理單元，每一個(gè)社會(huì)組織單元治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)都不同程度地影響著國(guó)家治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。原因是：其一，問(wèn)題同質(zhì)，治理核心都是權(quán)責(zé)分配以及運(yùn)行，尤其是組織資金的分配以及運(yùn)行。其二，機(jī)制同構(gòu)，無(wú)論何種組織單元，內(nèi)部的治理機(jī)制都可以分為決策系統(tǒng)、執(zhí)行系統(tǒng)、監(jiān)督系統(tǒng)，如企業(yè)中的董事會(huì)、經(jīng)理層、監(jiān)事會(huì)。國(guó)家治理包括政府治理、市場(chǎng)治理、社會(huì)治理和組織治理，其中，組織治理是基礎(chǔ)，而內(nèi)部控制是組織治理體系中“沉底蓋邊”的基礎(chǔ)性和保障性環(huán)節(jié)?？梢赃@樣說(shuō)，內(nèi)部控制為達(dá)成國(guó)家治理的善治目標(biāo)提供微觀制度基礎(chǔ)，其具體的作用路徑是經(jīng)由個(gè)體免疫到整體免疫、個(gè)體自我控制到國(guó)家綜合治理來(lái)實(shí)現(xiàn)的。

(二)內(nèi)部控制制度促進(jìn)國(guó)家治理實(shí)現(xiàn)善治的作用機(jī)理

現(xiàn)實(shí)中，無(wú)論哪種社會(huì)組織單元，內(nèi)部控制制度在發(fā)揮“免疫功能”方面都具有一定的特征，這些特征是決定內(nèi)部控制之所以能夠成為國(guó)家治理有力工具的內(nèi)在邏輯。具體包括：其一，流程化。一個(gè)組織的內(nèi)部控制制度建設(shè)往往要以對(duì)其各項(xiàng)活動(dòng)流程的全面梳理為基礎(chǔ)，而內(nèi)部控制制度的有效運(yùn)行也需要以流程為載體。清晰和完整的流程便于確定一項(xiàng)活動(dòng)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，而內(nèi)嵌于流程中的內(nèi)部控制措施能夠通過(guò)使各環(huán)節(jié)相互制衡、相互監(jiān)督等達(dá)到控制效果?？梢?jiàn)，流程化是內(nèi)部控制制度落地執(zhí)行的基礎(chǔ)，也是實(shí)現(xiàn)全面、全程、全員控制的重要前提。其二，標(biāo)準(zhǔn)化。標(biāo)準(zhǔn)的存在為控制提供依據(jù)。一個(gè)組織應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身特征設(shè)立清晰、恰當(dāng)?shù)目刂茦?biāo)準(zhǔn)并切實(shí)執(zhí)行，從而保證內(nèi)部控制制度執(zhí)行的規(guī)范性和高效性，例如，對(duì)審批金額上下限的標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置、對(duì)報(bào)銷(xiāo)金額上下限的標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置等，如果標(biāo)準(zhǔn)缺失或者標(biāo)準(zhǔn)模糊，那么控制就難以進(jìn)行。其三，痕跡化。內(nèi)部控制強(qiáng)調(diào)處處時(shí)時(shí)留下痕跡，痕跡的作用在于為業(yè)務(wù)活動(dòng)留下控制證據(jù)?？刂谱C據(jù)的存在，一方面為控制措施如授權(quán)審批控制的落地提供了證明；另一方面可追溯責(zé)任，以便于未來(lái)可以沿著當(dāng)初業(yè)務(wù)活動(dòng)所留下的痕跡倒查責(zé)任，提供問(wèn)責(zé)依據(jù)。內(nèi)部控制制度通過(guò)強(qiáng)化和固化業(yè)務(wù)流程，同時(shí)輔之以分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級(jí)授權(quán)、輪崗等控制措施(即三分一輪一流程)，一方面確保權(quán)力執(zhí)行受到監(jiān)督與制衡，加強(qiáng)行政問(wèn)責(zé)；另一方面確保權(quán)力運(yùn)行的效率。可見(jiàn)，內(nèi)部控制制度是通過(guò)規(guī)范組織單元內(nèi)部的決策與執(zhí)行行為，促進(jìn)國(guó)家治理體系中決策系統(tǒng)與執(zhí)行系統(tǒng)的優(yōu)化，最終服務(wù)于國(guó)家治理善治的目標(biāo)，以上正是內(nèi)部控制制度促進(jìn)國(guó)家治理實(shí)現(xiàn)善治的內(nèi)在作用機(jī)理。

(三)內(nèi)部控制能力促進(jìn)國(guó)家治理實(shí)現(xiàn)善治的作用機(jī)理

內(nèi)部控制能力作為國(guó)家治理能力的基礎(chǔ)性能力，其在致力于國(guó)家治理善治目標(biāo)的過(guò)程中，主要是通過(guò)對(duì)國(guó)家基本能力發(fā)揮支持與保障作用來(lái)實(shí)現(xiàn)的。仍以王紹光[24]的觀點(diǎn)為基礎(chǔ)，本文將六大國(guó)家基本能力分為兩種類(lèi)型：一類(lèi)是在組織以財(cái)權(quán)的運(yùn)行為核心的財(cái)政活動(dòng)過(guò)程中體現(xiàn)的能力，即財(cái)政能力，包括汲取能力與再分配能力；另一類(lèi)是在公共事務(wù)管理中應(yīng)具備的能力，包括統(tǒng)領(lǐng)能力、規(guī)管能力、強(qiáng)制能力和儒化能力等四種能力。

一方面，內(nèi)部控制能力對(duì)財(cái)政能力起支撐和保障作用。目前，我國(guó)的財(cái)政收入汲取仍然存在著各種過(guò)度掠奪的現(xiàn)象，征收效率不高；在財(cái)政支出上存在著資源配置不合理的現(xiàn)象，大量財(cái)政資金并沒(méi)有被用于公共目的，而且浪費(fèi)和腐敗屢見(jiàn)不鮮。不難看出，這些問(wèn)題的本質(zhì)是公共受托責(zé)任問(wèn)題，其根源是財(cái)權(quán)發(fā)生了異化或?yàn)E用，而解決問(wèn)題的關(guān)鍵在于對(duì)于財(cái)權(quán)的約束與控制。然而，包括國(guó)家審計(jì)在內(nèi)的外部監(jiān)督形式本質(zhì)上是一種事后約束機(jī)制，其作用類(lèi)似于抗生素，盡管可起到一時(shí)之成效，但是權(quán)力異化腐化的細(xì)菌環(huán)境依然存在，仍不能從根本上解決問(wèn)題。而內(nèi)部控制本質(zhì)上是一種自我約束機(jī)制，強(qiáng)大的內(nèi)部控制能力有助于強(qiáng)化財(cái)政統(tǒng)一預(yù)算在公共管理活動(dòng)中的統(tǒng)馭與管理功能，增強(qiáng)其剛性約束與行為規(guī)制的作用，不僅可以保證財(cái)政收入汲取的規(guī)范性與效率性，而且可以保證財(cái)政支出的公共性與合理性，從而為整個(gè)國(guó)家財(cái)政能力的提升提供支持與保障。

另一方面，內(nèi)部控制能力通過(guò)對(duì)公共事務(wù)型國(guó)家治理能力的優(yōu)化起到支撐與保障作用。如一個(gè)國(guó)家要具備卓越的統(tǒng)領(lǐng)能力，首先應(yīng)加強(qiáng)各級(jí)機(jī)構(gòu)自身的管理，從而在履行國(guó)家職能過(guò)程中既保持廉潔又不失效率，而有效防范舞弊和預(yù)防腐敗、提高公共服務(wù)的效率和效果本就是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的目標(biāo)；[注]詳見(jiàn)2012年財(cái)政部頒布的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基本規(guī)范(試行)》。又如，規(guī)管能力也是國(guó)家治理的基本能力，其目的在于規(guī)管人們外部的行為，使之符合國(guó)家制定的規(guī)則，而內(nèi)部控制的控制客體之一就是人，對(duì)人的行為通過(guò)制度的方式進(jìn)行約束與引導(dǎo)是內(nèi)部控制的重要內(nèi)容，其中的合規(guī)性控制既可看做是國(guó)家規(guī)管能力在社會(huì)組織單元層面上的要求與映射，又可視為組織單元層面對(duì)于國(guó)家規(guī)范能力的一種呼應(yīng)；再如，儒化能力核心在于塑造一套為整個(gè)國(guó)家和民族所認(rèn)可的核心價(jià)值體系，強(qiáng)調(diào)的是國(guó)家治理中的“軟”能力，這與社會(huì)組織單元層面的文化控制也具有異曲同工之處?？傊?，無(wú)論是財(cái)政能力，還是其他國(guó)家能力，都需要以?xún)?nèi)生于社會(huì)組織單元的內(nèi)部控制能力為基礎(chǔ)，內(nèi)部控制作為國(guó)家治理的基礎(chǔ)性能力，為上述國(guó)家能力的正常發(fā)揮提供支撐與保障。

(四)內(nèi)部控制與國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理框架中的作用及關(guān)系

在關(guān)注內(nèi)部控制自身作用機(jī)理的同時(shí)，內(nèi)部控制與國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理系統(tǒng)中究竟是一種替代關(guān)系還是互補(bǔ)關(guān)系呢？筆者認(rèn)為，現(xiàn)有的國(guó)家審計(jì)以合規(guī)性審計(jì)為主，審計(jì)時(shí)點(diǎn)在既成事實(shí)以后，以結(jié)果為導(dǎo)向，重在揭示已存在的問(wèn)題，但無(wú)法追本溯源消除病因，而且由于客觀條件和資源的限制，難以實(shí)現(xiàn)全覆蓋，對(duì)于在極端情況下被審計(jì)單位可能發(fā)生的極大偏差行為往往無(wú)能為力，這些不足和死角需要內(nèi)部控制這套免疫系統(tǒng)來(lái)補(bǔ)位，尤其是內(nèi)部控制通過(guò)強(qiáng)化制度建設(shè)，能夠促進(jìn)國(guó)家審計(jì)“預(yù)防”功能的實(shí)現(xiàn)；而對(duì)于內(nèi)部控制，合規(guī)性?xún)H僅是內(nèi)部控制關(guān)注的一個(gè)方面，效率性以及信息質(zhì)量同樣是內(nèi)部控制的目標(biāo)，且內(nèi)部控制以過(guò)程為導(dǎo)向，強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)口前置，突出事先防控，更重要的是，內(nèi)部控制強(qiáng)調(diào)從根本上解決問(wèn)題。當(dāng)然，內(nèi)部控制也有自身的局限性，存在著系統(tǒng)失靈的風(fēng)險(xiǎn)，如內(nèi)部人控制、串通合謀、例外事件等，以致內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制乏力甚至失效，這時(shí)就需要具有更強(qiáng)獨(dú)立性的外部監(jiān)督機(jī)制發(fā)揮倒逼作用。國(guó)家審計(jì)作為最具獨(dú)立性、權(quán)威性與專(zhuān)業(yè)化優(yōu)勢(shì)的外部監(jiān)督形式，[注]池國(guó)華和陳漢文[27]認(rèn)為，監(jiān)督形式主要有議會(huì)監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督和審計(jì)監(jiān)督，但是審計(jì)監(jiān)督相對(duì)于其他兩種監(jiān)督形式更具有專(zhuān)業(yè)化優(yōu)勢(shì)。以揭示為依據(jù)，以震懾為手段，通過(guò)督促內(nèi)部控制缺陷的整改，推動(dòng)內(nèi)部控制系統(tǒng)的持續(xù)優(yōu)化。可以這樣說(shuō)，國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部控制作為國(guó)家治理的兩翼，缺一不可，內(nèi)部控制制度與國(guó)家審計(jì)制度同屬于國(guó)家治理體系的有機(jī)組成部分，內(nèi)部控制能力與國(guó)家審計(jì)能力共同構(gòu)筑了國(guó)家治理能力的基礎(chǔ)性能力；二者相互補(bǔ)充、相互促進(jìn)，國(guó)家審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制有優(yōu)化作用，而內(nèi)部控制對(duì)國(guó)家審計(jì)有著重要的支撐作用。在目前國(guó)家審計(jì)已經(jīng)受到普遍社會(huì)關(guān)注、被國(guó)家大力推進(jìn)的形勢(shì)下，如何把內(nèi)部控制提升到和國(guó)家審計(jì)對(duì)等的地位，使二者相輔相成，形成推進(jìn)國(guó)家治理善治的一股合力，是新時(shí)代國(guó)家治理結(jié)構(gòu)優(yōu)化與品質(zhì)提升急需解決的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

五、結(jié)論與建議

十九大報(bào)告提出，“要堅(jiān)決破除一切不合時(shí)宜的思想觀念和體制機(jī)制弊端，構(gòu)建系統(tǒng)完備、科學(xué)規(guī)范、運(yùn)行有效的制度體系”。為推進(jìn)實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，對(duì)于內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)急需由過(guò)去的“免疫系統(tǒng)觀”上升到“國(guó)家治理觀”。因此，任何社會(huì)組織類(lèi)型的內(nèi)部控制建設(shè)都必須以實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理現(xiàn)代化為目標(biāo)導(dǎo)向。但就現(xiàn)狀而言，各類(lèi)社會(huì)組織的內(nèi)部控制建設(shè)水平與服務(wù)于國(guó)家治理善治目標(biāo)的要求仍相去甚遠(yuǎn)，[注]一項(xiàng)來(lái)自于江蘇省內(nèi)部控制課題組(2014) 的問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果表明，在江蘇省約有34.11%的行政事業(yè)單位剛剛建立、正在建立或者還沒(méi)有建立內(nèi)部控制；在初步建立內(nèi)部控制的單位中，明確聲明以《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基本規(guī)范(試行)》為建設(shè)依據(jù)的僅占52.44%，而設(shè)置了風(fēng)險(xiǎn)控制、評(píng)價(jià)體系等模塊的單位也僅有半數(shù)左右。為此，本文提出如下建議。

第一，盡早實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制規(guī)范體系“全覆蓋”，杜絕權(quán)力真空與制度盲區(qū)的存在，推動(dòng)社會(huì)團(tuán)體、慈善機(jī)構(gòu)等非營(yíng)利組織內(nèi)部控制規(guī)范[注]如近年來(lái)被多次曝出的紅十字會(huì)善款丑聞 ，河南省宋慶齡基金會(huì)非法集資案 、嫣然天使醫(yī)院董事涉嫌金融詐騙和侵吞巨額事件，而問(wèn)題的根源在于此類(lèi)組織內(nèi)部控制制度嚴(yán)重缺失。的早日出臺(tái)，確保社會(huì)組織單元層面上的自我維系與治理有一套完備的制度基礎(chǔ)，發(fā)揮組織治理在國(guó)家治理系統(tǒng)中的基礎(chǔ)性作用。

第二，推動(dòng)內(nèi)部控制規(guī)范體系在社會(huì)組織單元層面的落地。以新時(shí)期國(guó)家治理的任務(wù)與重心為導(dǎo)向，結(jié)合不同社會(huì)組織類(lèi)型的規(guī)模與特征，分別制定分步推進(jìn)策略與具體的時(shí)間表要求。在具體推進(jìn)過(guò)程中，應(yīng)改變目前由財(cái)政部會(huì)計(jì)司一個(gè)部門(mén)推動(dòng)的局面，宜采取由財(cái)政會(huì)同監(jiān)察、審計(jì)等部門(mén)共同參與的聯(lián)席工作機(jī)制，以實(shí)現(xiàn)統(tǒng)籌部署與協(xié)調(diào)配合，避免低效引起的無(wú)謂損失。

第三，建立行之有效的內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制。應(yīng)強(qiáng)化問(wèn)責(zé)機(jī)制，將“一把手問(wèn)責(zé)”與“分級(jí)問(wèn)責(zé)”結(jié)合起來(lái)，保證問(wèn)責(zé)覆蓋全方位；完善法律保障機(jī)制，大力推動(dòng)內(nèi)部控制立法，明確各類(lèi)社會(huì)組織建設(shè)內(nèi)部控制的法律主體、法律責(zé)任；健全報(bào)告機(jī)制，在政府部門(mén)、事業(yè)單位等公共性社會(huì)組織中建立對(duì)內(nèi)報(bào)告與對(duì)外披露的平行工作機(jī)制；優(yōu)化倒逼機(jī)制，建立國(guó)家審計(jì)等外部監(jiān)督形式的常態(tài)化、協(xié)同化工作機(jī)制等。