包關(guān)云 包卓群

一、破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置稅務(wù)處理的困惑

企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算期間,涉及到歷年欠稅、繼續(xù)履行合同與變價(jià)出售破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的稅收問題。相較于后兩者,《企業(yè)破產(chǎn)法》對(duì)歷年欠稅規(guī)定的更加明確。第113條、第43條規(guī)定了破產(chǎn)人各類債務(wù)的清償程序，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后的余額后依次為：職工債權(quán)、欠繳的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和欠稅、普通破產(chǎn)債權(quán)。欠稅位列第二受償順序。

依據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第112條規(guī)定，變價(jià)出售破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)通過拍賣進(jìn)行，涉及到稅費(fèi)繳納。在按照稅法規(guī)定各自繳納稅款時(shí)，處置稅費(fèi)無法歸入《企業(yè)破產(chǎn)法》第113條列舉的任一項(xiàng)債務(wù)。它既不是職工債務(wù)，也無法歸入共益?zhèn)鶆?wù)，而拍賣行為納稅義務(wù)剛發(fā)生，顯然不是欠稅?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第41條把“管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用”列為破產(chǎn)費(fèi)用的一項(xiàng)，但對(duì)變價(jià)出售破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的稅收是否屬于“管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用”,沒有明確說法。

有的拍賣公告規(guī)定由買受人承擔(dān)本該由破產(chǎn)人繳納的稅費(fèi)，如：“XX等稅款均由買受人承擔(dān)”,“ XX等欠費(fèi)均由買受人承擔(dān)”,“ 一切稅費(fèi)均由買受人承擔(dān)”，個(gè)別公告甚至還規(guī)定“未明確繳費(fèi)義務(wù)人的費(fèi)用也由買受人承擔(dān)”,“所涉及的一切稅、費(fèi)及其可能存在的物業(yè)費(fèi)、水、電等欠費(fèi)均由買受人承擔(dān)”。稅費(fèi)承擔(dān)條款在實(shí)務(wù)中極易引起爭(zhēng)議，給買受人帶來了諸多不便，也給法院執(zhí)行帶來了影響。

最高法院對(duì)稅費(fèi)承擔(dān)持否定態(tài)度，如最高法院《關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》（法釋〔2016〕18號(hào)）中指出,“因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費(fèi)，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)；沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實(shí)際情況確定稅費(fèi)承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額。”其實(shí)目前稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的所有稅費(fèi)法律法規(guī)都有十分明確的納稅人規(guī)定，只不過稅費(fèi)的法律法規(guī)用詞是“繳納”，而最高法院的用詞是“承擔(dān)”，仔細(xì)辨析，兩者還是不同。如浙江省人民政府辦公廳《關(guān)于加快處置“僵尸企業(yè)”的若干意見》（浙政辦發(fā)〔2017〕136號(hào)）要求規(guī)范司法拍賣交易雙方納稅義務(wù),買受人繳納契稅和印花稅，出賣人繳納增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、土地增值稅、印花稅等，在拍賣款中預(yù)留或扣除出賣人需要承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)。該意見試圖否定司法拍賣中的稅費(fèi)承擔(dān)條款，其用詞“繳納”與稅法條文一致，其實(shí)就是復(fù)述了稅法規(guī)定而已,但實(shí)務(wù)中仍大量存在由買受人承擔(dān)破產(chǎn)企業(yè)稅費(fèi)的現(xiàn)象。

因此，變價(jià)出售破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的稅收在破產(chǎn)債權(quán)中如何順位，稅務(wù)處理中應(yīng)該怎么認(rèn)定買受人稅費(fèi)承擔(dān)的性質(zhì)，都有待深入研究。本文試圖通過財(cái)務(wù)與法學(xué)視角對(duì)這一問題進(jìn)行分析。

二、破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置的稅費(fèi)清償順位

（一）破產(chǎn)清算涉及的稅費(fèi)類別

企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算期，在拍賣公告中涉及的稅費(fèi)按發(fā)生時(shí)間可進(jìn)行以下分類。

第一類是企業(yè)賬戶已作為負(fù)債記錄在案的歷年欠稅，包括兩個(gè)部分：一是破產(chǎn)受理前企業(yè)欠繳的由稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳的各類稅費(fèi)，二是破產(chǎn)受理前企業(yè)所欠的水電費(fèi)、物業(yè)費(fèi)等費(fèi)用。

第二類是新增稅費(fèi)，是企業(yè)因擁有土地使用權(quán)等不動(dòng)產(chǎn)而應(yīng)繳房產(chǎn)稅與土地使用稅等稅費(fèi)。

第三類是履約稅費(fèi)，指繼續(xù)履行有關(guān)合同負(fù)有的稅費(fèi)義務(wù)。

第四類是處置稅費(fèi)，指在變賣（含拍賣）破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)過程中應(yīng)該繳納的有關(guān)稅費(fèi)。

上述稅費(fèi)也可按收取方（債權(quán)人）不同分為稅務(wù)機(jī)關(guān)收取的稅費(fèi)、其他單位收取的費(fèi)用兩大類。稅務(wù)機(jī)關(guān)收取的稅費(fèi)是破產(chǎn)企業(yè)的法定義務(wù)，屬于法定之債，位列第二受償順序；其他單位收取的費(fèi)用是基于雙方購(gòu)銷或提供服務(wù)勞務(wù)等業(yè)務(wù)而在平等主體之間的約定義務(wù)，屬于意定之債，位列最后清償順序。

拍賣公告對(duì)上述稅費(fèi)處理方式大致可歸為兩類：一是按稅法規(guī)定的納稅人及有關(guān)合同約定的繳費(fèi)人各自繳納相關(guān)稅費(fèi)；另一種是由買受人承擔(dān)本該由破產(chǎn)人繳納的稅費(fèi)。

破產(chǎn)清算期間涉及稅費(fèi)分類表

（二）破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置的稅費(fèi)清償順位分析

破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)拍賣行為屬于變價(jià)破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)過程，大部分學(xué)者或?qū)崉?wù)界認(rèn)為處置稅費(fèi)屬于破產(chǎn)費(fèi)用。筆者認(rèn)為，該行為僅僅只是發(fā)生時(shí)間段屬于變價(jià)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的過程。該行為產(chǎn)生的稅費(fèi)是否屬于“變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用” ，企業(yè)破產(chǎn)法并不明確。從《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]23號(hào)）看，并沒有把稅費(fèi)列入破產(chǎn)費(fèi)用，理由如下：

1.從科目設(shè)置分析，應(yīng)交稅費(fèi)不屬于破產(chǎn)費(fèi)用

“財(cái)會(huì)[2016]23號(hào)”清算期間增設(shè)了“應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用”、“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)”兩個(gè)負(fù)債類科目，分別核算企業(yè)在破產(chǎn)清算期間發(fā)生企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定的各類破產(chǎn)費(fèi)用、各類共益?zhèn)鶆?wù)。在清算損益類中增設(shè)“破產(chǎn)費(fèi)用”“共益?zhèn)鶆?wù)支出”兩個(gè)科目，分別核算期間的各項(xiàng)破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)相關(guān)的各項(xiàng)支出。既然這四個(gè)科目是核算所有破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)，表示只要是破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)就都要?dú)w入它們核算，但“財(cái)會(huì)[2016]23號(hào)”保留了“應(yīng)交稅費(fèi)”科目來核算清算期間的應(yīng)繳稅費(fèi)，表示沒有把“稅費(fèi)”歸入破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)。

2.從破產(chǎn)前后賬戶余額的結(jié)轉(zhuǎn)分析，“稅費(fèi)”不屬于破產(chǎn)費(fèi)用

按照“財(cái)會(huì)[2016]23號(hào)”規(guī)定，法院宣告企業(yè)破產(chǎn)時(shí)，將原“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”等科目中屬于破產(chǎn)法所規(guī)定的破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)的余額，分別轉(zhuǎn)入“應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用”、“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)”科目，沒把“應(yīng)交稅費(fèi)”科目余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用”、“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)”，表示所欠稅費(fèi)沒有歸入破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)，說明“稅費(fèi)”不屬于破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)。

3.從變價(jià)轉(zhuǎn)讓破產(chǎn)資產(chǎn)的賬戶處理分析，“稅費(fèi)”不屬于破產(chǎn)費(fèi)用

破產(chǎn)企業(yè)變價(jià)出售實(shí)物資產(chǎn)等破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)或作為賣出方繼續(xù)履行尚未履行完畢的合同而產(chǎn)生的稅費(fèi)不屬于破產(chǎn)費(fèi)用。按照“財(cái)會(huì)[2016]23號(hào)”規(guī)定，變價(jià)出售實(shí)物資產(chǎn)按收到款項(xiàng)，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”，按賬面價(jià)值貸記實(shí)物資產(chǎn)有關(guān)科目，按應(yīng)繳稅費(fèi)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。各科目發(fā)生額的差額，借記或貸記“資產(chǎn)處置凈損益”科目。變價(jià)出售實(shí)物資產(chǎn)過程也沒把“稅費(fèi)”歸入破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)。

“財(cái)會(huì)[2016]23號(hào)”沒把履約稅費(fèi)與處置稅費(fèi)歸入破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)。而清算期間的所有支出（包括稅費(fèi)）都受《企業(yè)破產(chǎn)法》約束，但企業(yè)破產(chǎn)法又不明示該環(huán)節(jié)應(yīng)繳稅收屬于哪類債務(wù)。這部分稅費(fèi)如何繳納成了疑難問題，實(shí)務(wù)處理陷入困境。以不動(dòng)產(chǎn)變價(jià)出售為例，如不繳清該環(huán)節(jié)稅款，就無法開具發(fā)票，買受人產(chǎn)權(quán)手續(xù)將無法繼續(xù)辦理。實(shí)務(wù)中不繳納相關(guān)稅費(fèi)，買受人將無法取得發(fā)票，既不能在增值稅中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,也不能在企業(yè)所得稅前扣除。

我國(guó)單行稅種法律法規(guī)與稅收征收管理法是調(diào)整任何狀態(tài)下企業(yè)的納稅義務(wù)，已明確地規(guī)定了行為發(fā)生以后納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和申報(bào)繳納時(shí)間。即使企業(yè)處于破產(chǎn)清算階段，其納稅義務(wù)的方式與繳納也由各單行稅種法律法規(guī)規(guī)范調(diào)整。業(yè)界對(duì)處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)需要按各單行稅法來確定其發(fā)生納稅義務(wù)無異議，沒有理由再來否決稅收法律法規(guī)已經(jīng)明確了的稅款繳納期間。稅收征收管理法對(duì)稅收用什么方式繳納、何時(shí)繳納均有明確的條文與各稅種單行法律法規(guī)相銜接，不必多此一舉再用企業(yè)破產(chǎn)法加以另外規(guī)定。因而在破產(chǎn)清算期間變價(jià)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)何時(shí)繳納相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)按各單行稅種法律法規(guī)來執(zhí)行。破產(chǎn)企業(yè)的其他債務(wù)與稅款不同，其他債務(wù)是平等主體之間的約定義務(wù)，且企業(yè)處于正常經(jīng)營(yíng)期間，有必要通過破產(chǎn)法來專門規(guī)范，以確保破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在債權(quán)人間得到公平受償，維護(hù)市場(chǎng)公平正義。

三、變價(jià)出售破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)稅費(fèi)承擔(dān)分析

（一）稅費(fèi)承擔(dān)有否變更納稅主體

有觀點(diǎn)認(rèn)為，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變價(jià)出售稅費(fèi)承擔(dān)條款改變了納稅義務(wù)人。筆者不以為然，理由如下。

1.從稅收債務(wù)的性質(zhì)分析

“歷年欠稅”、“新增稅費(fèi)”是拍賣前破產(chǎn)企業(yè)義務(wù)、金額均確定的負(fù)債，企業(yè)在“應(yīng)交稅費(fèi)”、“應(yīng)交破產(chǎn)費(fèi)用”或“應(yīng)交共益?zhèn)鶆?wù)”中核算反映，表示已確定其是破產(chǎn)企業(yè)的債務(wù)。企業(yè)破產(chǎn)法也已將其納入由破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)予以清償?shù)姆秶?，表示認(rèn)可其是破產(chǎn)企業(yè)的債務(wù)。而“處置稅費(fèi)”與兩者的性質(zhì)相同，只不過是發(fā)生稅款時(shí)點(diǎn)不同而已，其在破產(chǎn)清算期間發(fā)生，“歷年欠稅”、“新增稅費(fèi)”在破產(chǎn)受理前發(fā)生。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的不同改變不了稅費(fèi)的性質(zhì)，因而繳納處置稅費(fèi)是破產(chǎn)企業(yè)的法定義務(wù)。

2.從稅法規(guī)定的納稅主體分析

稅收征收管理法明確法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人，納稅人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款。國(guó)家頒布的所有稅種法律法規(guī)都明確規(guī)定了納稅人。納稅人的確定是國(guó)家的強(qiáng)制性規(guī)定，司法拍賣公告無權(quán)改變、無權(quán)免除法定納稅主體的義務(wù)，更無權(quán)強(qiáng)加給法定納稅人以外的主體來繳納應(yīng)由他人繳納的稅款。

3.從行為產(chǎn)生的過程分析

單行稅種法律法規(guī)用詞“繳納”的含義包括確定兩個(gè)方面內(nèi)容：確定納稅主體與確定繳納人，一般地納稅主體與繳納稅費(fèi)人是同一個(gè)。稅費(fèi)的產(chǎn)生與納稅主體的產(chǎn)生密不可分，兩者同時(shí)產(chǎn)生同時(shí)消亡。但稅費(fèi)的產(chǎn)生（納稅主體的產(chǎn)生）與實(shí)際繳納是兩個(gè)不同的法律行為。基于市場(chǎng)交易行為產(chǎn)生的稅費(fèi)義務(wù)（伴隨納稅主體的產(chǎn)生）需要確定：哪些行為會(huì)產(chǎn)生納稅義務(wù)、納稅義務(wù)怎樣產(chǎn)生、何時(shí)產(chǎn)生、由誰來繳納等?！皩?shí)際繳納”是基于納稅義務(wù)已經(jīng)確定后才可進(jìn)行的行為，它是一個(gè)履行、完結(jié)義務(wù)的行為，可在確定納稅義務(wù)的同時(shí)履行，也可單獨(dú)在隨后的某一時(shí)間段進(jìn)行。稅法一般都規(guī)定在納稅義務(wù)確定以后的一段時(shí)間內(nèi)履行“實(shí)際繳納”義務(wù)。比如對(duì)于房產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)的增值稅，收到預(yù)收款的當(dāng)月就確定了納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生與確定納稅主體，但“實(shí)際繳納”時(shí)間是在收到預(yù)收款的次月，納稅義務(wù)的確定與稅款“實(shí)際繳納”是兩個(gè)行為。

納稅義務(wù)確定后，納稅主體要按照稅法規(guī)定履行繳納義務(wù)。稅費(fèi)可以納稅人自己“實(shí)際繳納”（資金由納稅人直接交予稅務(wù)機(jī)關(guān)），也可以委托他人“實(shí)際繳納”（資金由納稅人交予他人，再由他人交予稅務(wù)機(jī)關(guān)），還可以由他人代為承擔(dān)繳納（資金由他人承擔(dān)并支付，并由他人交予稅務(wù)機(jī)關(guān)）。稅費(fèi)承擔(dān)不是重新確定稅收債務(wù)（納稅義務(wù)），只是在法定納稅義務(wù)確定前提下對(duì)繳納稅款資金流轉(zhuǎn)路徑的改變：原來應(yīng)由買受人給破產(chǎn)企業(yè)資金，破產(chǎn)企業(yè)再支付給稅務(wù)機(jī)關(guān)；買受人承擔(dān)稅費(fèi)后，直接將資金支付稅務(wù)機(jī)關(guān)。買受人是以破產(chǎn)企業(yè)的名義代繳，與確定納稅義務(wù)無關(guān)。

稅費(fèi)承擔(dān)不變更納稅主體，只改變了資金流向路徑，沒有改變破產(chǎn)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政法律關(guān)系，也沒有重新建立買受人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政法律關(guān)系。

（二）稅費(fèi)承擔(dān)對(duì)計(jì)稅依據(jù)的影響

買受人承擔(dān)稅費(fèi)對(duì)計(jì)稅依據(jù)是否產(chǎn)生影響，有兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為無影響，買受人承擔(dān)的稅費(fèi)不計(jì)入計(jì)稅依據(jù)；一種認(rèn)為買受人承擔(dān)的稅費(fèi)計(jì)入計(jì)稅依據(jù)。筆者贊同后一觀點(diǎn)，理由如下：

1.從賬戶處理分析，買受人承擔(dān)的稅費(fèi)是計(jì)稅依據(jù)的組成部分

變價(jià)出售資產(chǎn)的賬戶處理，由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的稅費(fèi)在“應(yīng)交稅費(fèi)”核算（假設(shè)處置稅費(fèi)金額為B，除此之外的稅費(fèi)金額為C），其他單位收取的款項(xiàng)在“應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用”、“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)”核算（假設(shè)金額合計(jì)為D）。買受人除了支付競(jìng)價(jià)款金額A，還承擔(dān)了B、C、D。破產(chǎn)企業(yè)如何核算買受人代繳的稅費(fèi)，在“財(cái)會(huì)[2016]23號(hào)”等相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定沒有明確。破產(chǎn)企業(yè)除收到成交價(jià)款以外，還收到了一筆由買受人承擔(dān)的款項(xiàng)。從賬戶處理的原理分析，買受人代為繳納了承擔(dān)的稅費(fèi)后，破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)”、“應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用”、“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)”等科目，貸記“其他收益”或其他損益類科目。

2.從承擔(dān)稅費(fèi)的產(chǎn)生基礎(chǔ)分析，買受人承擔(dān)的稅費(fèi)是計(jì)稅依據(jù)的組成部分

從外在形式上看，拍賣款是由買受人直接劃入破產(chǎn)企業(yè)賬戶（實(shí)務(wù)中是劃入人民法院指定的賬戶），由買受人承擔(dān)的稅費(fèi)沒有直接劃入破產(chǎn)企業(yè)賬戶，而是由買受人直接支付給了稅務(wù)機(jī)關(guān)等債權(quán)人。事實(shí)上，就該筆承擔(dān)稅費(fèi)而言，買受人承擔(dān)稅費(fèi)是基于拍賣行為而負(fù)擔(dān)的一項(xiàng)債務(wù)，與支付拍賣成交款密不可分。兩者合計(jì)數(shù)是取得拍賣資產(chǎn)的總支出。破產(chǎn)企業(yè)也一樣，其拍賣資產(chǎn)獲得的收益也是兩者的合計(jì)數(shù)。

3. 從債權(quán)債務(wù)關(guān)系分析，買受人承擔(dān)的稅費(fèi)是計(jì)稅依據(jù)的組成部分

拍賣行為一成立，破產(chǎn)企業(yè)即獲得了一項(xiàng)收取款項(xiàng)的權(quán)利。買受人一旦支付了承擔(dān)的稅費(fèi)，破產(chǎn)企業(yè)在“應(yīng)交稅費(fèi)”、“應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用”、“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)”等科目核算的債務(wù)就消除了，也即繳清了稅費(fèi)，破產(chǎn)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政法律關(guān)系即消除，破產(chǎn)企業(yè)得到了收益。表面上是買受人向稅務(wù)機(jī)關(guān)支付了款項(xiàng)，但實(shí)際完結(jié)了兩對(duì)債權(quán)債務(wù)關(guān)系：一是買受人代破產(chǎn)企業(yè)結(jié)清了欠交稅費(fèi)，了結(jié)破產(chǎn)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系；二是買受人支付給破產(chǎn)企業(yè)款項(xiàng)，完成了買受人與破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

一項(xiàng)交易行為的成交金額就是買受人支付的總款項(xiàng)，也即是出售人所收取或獲得的總款項(xiàng)。相應(yīng)地，買受人承擔(dān)的稅費(fèi)是為買受破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)而支付的總款項(xiàng)一部分，構(gòu)成計(jì)稅依據(jù)理所當(dāng)然。

（三）稅費(fèi)承擔(dān)對(duì)債務(wù)清償順位的影響

買受人承擔(dān)的稅費(fèi)，按照收取方（債權(quán)人）的不同分為稅務(wù)機(jī)關(guān)收取的稅費(fèi)、其他單位收取費(fèi)用兩大類。處置稅費(fèi)的清償順位《企業(yè)破產(chǎn)法》沒有規(guī)定，但單行稅種法律法規(guī)與稅收征收管理法已經(jīng)加以規(guī)定。

除處置稅費(fèi)以外買受人承擔(dān)的歷年所欠稅收與費(fèi)用，實(shí)際執(zhí)行中已有法院將處置稅費(fèi)與買受人承擔(dān)的歷年欠稅欠費(fèi)都作為辦理產(chǎn)權(quán)的前置條件。有法院將其作為一項(xiàng)制度，如：江蘇省高院《關(guān)于進(jìn)一步提高網(wǎng)絡(luò)司法拍賣規(guī)范化水平的指導(dǎo)意見》（蘇高法〔2019〕27號(hào)）指出，“買受人或者承受人應(yīng)當(dāng)支付相應(yīng)稅費(fèi)而拒不支付、拖延支付導(dǎo)致無法及時(shí)辦理過戶登記的，人民法院應(yīng)向過戶登記部門送達(dá)裁定書和財(cái)產(chǎn)權(quán)證照轉(zhuǎn)移協(xié)助執(zhí)行通知書，但應(yīng)當(dāng)載明待買受人或者承受人完稅后協(xié)助辦理過戶登記手續(xù)的內(nèi)容?！闭憬♂橹菔兄屑?jí)法院《關(guān)于完善人民法院民事執(zhí)行與地稅部門稅費(fèi)征繳協(xié)作機(jī)制的會(huì)議紀(jì)要》（衢中法〔2016〕81號(hào)）規(guī)定，“執(zhí)行法院應(yīng)在被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)依法拍賣成交后……函告注冊(cè)地或財(cái)產(chǎn)所在地地稅部門，地稅部門應(yīng)……將交易環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的稅費(fèi)情況書面函告執(zhí)行法院。交易雙方應(yīng)當(dāng)按照?qǐng)?zhí)行法院拍賣公告或拍賣特別約定支付相應(yīng)稅費(fèi)。……地稅部門收到款項(xiàng)后以出賣方的名義開具稅務(wù)發(fā)票、完稅憑證等相關(guān)資料，……將相關(guān)資料交付給執(zhí)行法院?！钡撔袨槭欠駥儆趥€(gè)別債務(wù)清償？有沒有違背《企業(yè)破產(chǎn)法》第16條：“人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后，債務(wù)人對(duì)個(gè)別債權(quán)人的債務(wù)清償無效”？這最終都將影響破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在其他債權(quán)人之間的分配。

“買受人或者承受人完稅后”、“交易雙方應(yīng)當(dāng)按照?qǐng)?zhí)行法院拍賣公告或拍賣特別約定支付相應(yīng)稅費(fèi)”的意思是，拍賣公告中若載明了要買受人承擔(dān)歷年欠稅、欠費(fèi)等所有稅費(fèi)，則應(yīng)當(dāng)完成所有義務(wù)后才可以辦理過戶登記手續(xù)，就是把拍賣過程中涉及到所有稅費(fèi)的清償順序提升到了破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)之前或者同一順位。買受人在辦理產(chǎn)權(quán)過戶前就提前承擔(dān)了位于第二順位清償?shù)那范惻c位于最后清償順位的普通破產(chǎn)債權(quán)（稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的教育費(fèi)附加等），即是替破產(chǎn)企業(yè)清償了這幾部分債務(wù)，實(shí)質(zhì)上改變了破產(chǎn)法對(duì)欠稅及欠費(fèi)的清償順位。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)、不動(dòng)產(chǎn)管理部門在辦理破產(chǎn)企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)過戶時(shí)，即使沒有上述明確的文件規(guī)定，在實(shí)務(wù)中大都是按“先稅后證”執(zhí)行，也即稅費(fèi)承擔(dān)條款直接改變了債務(wù)清償順序。

四、結(jié)語(yǔ)

稅法與破產(chǎn)法有著明確的界限。破產(chǎn)法規(guī)制的應(yīng)是破產(chǎn)債權(quán)如何分配，處置稅費(fèi)（稅收債權(quán)）是不同于歷年欠稅、普通債權(quán)的特殊債權(quán)。破產(chǎn)法沒有將其納入破產(chǎn)債權(quán)，不屬于破產(chǎn)法調(diào)整范疇，談不上如何適用破產(chǎn)法。稅法調(diào)整對(duì)象是所有企業(yè)（含非正常狀態(tài)），處置稅費(fèi)如何產(chǎn)生、何時(shí)繳納，屬于稅法規(guī)制范疇，由各單行稅種法律法規(guī)規(guī)定的納稅時(shí)間繳納。