趙雨晴　王衛(wèi)琴

摘要：稅收公平思想起源于17世紀的西方，經(jīng)歷了數(shù)百年的發(fā)展，逐漸形成了能力和收益兩大公平原則。社會背景、政府目標、經(jīng)濟制度等方方面面都影響著稅收公平思想。本文選取具有代表性的不同時期經(jīng)濟學(xué)家的稅收公平思想，揭示了西方稅收公平思想的演變過程，對現(xiàn)代確定公平合理的稅收制度有重要意義。

關(guān)鍵詞：西方;稅收公平;收益原則;能力原則

從重商主義早期階段到亞當·斯密，穆勒，瓦格納等，再發(fā)展至當代財政學(xué)派，稅收公平的標準只有兩大類：一是主張收益原則;二是主張能力原則。

納稅人以其從公共服務(wù)中獲得的收益為根據(jù)課稅，即為收益原則。公共服務(wù)存在差異，人們得到的利益和福利水平也會產(chǎn)生差異。收益原則下的公平可以分為橫向公平和縱向公平，受益相同的人享有相同水平的福利，繳納同樣的稅（橫向公平）;反之，受益不同的人享有不同水平的福利，繳納不同的稅（縱向公平）。

納稅人以納稅能力為根據(jù)分配稅負，即為能力原則。當代資本主義國家大多數(shù)人對這一掛點表示認可。但就如何衡量人的納稅能力存在分歧。一是從客觀上講，把財產(chǎn)、所得或消費作為衡量標準;二是從主觀上講，以人的犧牲感作為評定標準。所謂“犧牲”是指由于稅收而使其經(jīng)濟福利下降后，實際感受到的痛苦或負面影響的程度。

一、早期的稅收公平思想

在英國重商主義前期，財政學(xué)家托馬斯·霍布斯將稅收原則較為明確地引入，奠定了其起點，此外還有威廉·配第，約翰·洛克，尤斯蒂。下面對他們的稅收公平思想進行歸納。

基于國家起源問題的社會契約理論，霍布斯和洛克基提出稅收應(yīng)該反映人民獲得國家的利益?；舨妓怪赋?，稅收負擔體現(xiàn)人們從國家獲得的利益，獲得的利益與稅負兩者之間要成比例，在勞動方面多付出，且在消費方面節(jié)約的人，相較于勞動方面付出少且肆意消費的人，稅負不能加重，要比照一般情況進行課稅，則消費多少稅負多少，對于揮霍無度的人，國家也能不受損害?？梢哉f收益原則起源于此。他在稅制設(shè)計方面主張單一消費稅，認為這能較體現(xiàn)稅收社會原則，每個人都會消費，根據(jù)他們的花銷征稅，只要消費就交稅，與稅收普遍原則一致;而且納稅能力可從消費中體現(xiàn)，消費越多，納稅能力越大;消費越少，納稅能力越小，與稅收平等原則一致。

作為古典政治經(jīng)濟學(xué)的創(chuàng)建人和財政理論的引領(lǐng)者，威廉·配第對國家財政收支理論方面均有研究，也取得了一定的成就。他認為，英國稅制混亂復(fù)雜，稅負過重極不公平，對經(jīng)濟發(fā)展起到阻礙，稅制應(yīng)按照一定的原則進行調(diào)節(jié)。為此，配第提出公平、便利、節(jié)省三點，將其作為一般稅收原則。稅負因納稅能力不同而不同，且要輕重適當即為公平的表現(xiàn)。征稅程序、手續(xù)、方法要與納稅人的習(xí)慣和條件切合，這是便利的表現(xiàn)。盡量節(jié)約征收費用即為節(jié)省。

尤斯蒂認為國家稅收不能成為人民經(jīng)濟活動的障礙，不到萬不得已時不可開征。他提出了六項征稅原則，即采用促進自發(fā)納稅的方法、人民有合理的自由國家不可侵犯、平等征稅、有明確法律根據(jù)，不能有違法行為、征管費低的貨物作為課征對象、征管手續(xù)簡便，時間合理等。

二、斯密、薩伊的稅收公平思想

在經(jīng)濟自由主義和國家觀的思想下，充分吸收威廉·配第等稅收思想，亞當·斯密本著利益原則，結(jié)合征稅不應(yīng)影響財富的產(chǎn)生和分配，具體提出了平等、確定、便利和最小費用四原則。

斯密的平等原則是關(guān)于稅收公平的。他認為人民的稅收應(yīng)根據(jù)他們在國家保護下獲得收入的比例繳納。須涉及工資、利潤和地租，不涉及這三者則不公平。從本質(zhì)上看，斯密的平等原則有三種解釋：（1）任何人都要依法納稅，不存在特例;（2）稅收不可影響財富分配的原有面貌，不能影響經(jīng)濟運行，要保持中立;（3）負擔能力為征稅的標準。他的確實原則在納稅的具體細節(jié)方面提出要求，包括條例、時間、地點、程序、數(shù)額等，以便納稅人能夠理解。因此，這一原則與稅收公平相關(guān)。復(fù)合稅制取代單一稅制是斯密的重要觀點之一。復(fù)合稅制是指在一項稅收主權(quán)范圍內(nèi)允許同時征收兩種或以上稅收。復(fù)合稅制可以協(xié)調(diào)稅制內(nèi)部各稅種關(guān)系。它的特點是稅源廣、伸縮性大、彈性充分，同時具有平均社會財富、穩(wěn)定國民經(jīng)濟的功能，而且符合公平合理及普遍的原則。

薩伊提出的稅收原則與斯密的四原則相類似。其中稅率最適度，人們的稅收負擔要公平，征稅對納稅人造成的困擾盡可能小，征稅對再生產(chǎn)產(chǎn)生的妨礙盡量小這幾個方面在斯密的稅收原則中均有體現(xiàn)，但相較于斯密的原則，增加了征稅要在國民道德方面發(fā)揮積極作用的原則。復(fù)合稅制為薩伊所青睞，相應(yīng)的單一稅制被他抵制。他主張無論是何種階層，人民的稅負要公平，重稅應(yīng)體現(xiàn)在奢侈品上，但奢侈品和必需品的劃分往往給人們造成困擾，因此較為公平的方法是對所得實行累進稅率。

三、穆勒的稅收公平思想

約翰·斯圖亞特·穆勒認同亞當·斯密的稅收四原則，同時也表達了自己對于公平原則的看法。他認為，征稅公平原則大致可以這樣解釋：若一個人應(yīng)該承擔的稅賦遠遠大于其實際承受的份額，則另一個人就需要承擔比其應(yīng)承擔的稅賦要大的份額，所以，在一般情況下，一個人承擔的稅賦增多所造成的害處要大于一個人減輕稅負的害處。因而，課稅平等作為代表所做出的犧牲平等。這意味著，在對每個人應(yīng)承擔的稅賦進行分配時，應(yīng)使所有人因承擔自己的稅負份額而造成的后果相同，然而同其他追求理想境界的標準一樣，這一標準是無法完全實現(xiàn)的。不過，不管是對哪一種實際問題進行討論，首先要做的就是明白什么是理想境界。這一觀點可以概括為“均等犧牲”，人們認為這是穆勒在稅收公平思想方面的最大成就，也給了后代經(jīng)濟學(xué)家新的靈感，奠定了稅收公平觀的基本框架之一。

穆勒從個人利益出發(fā)對稅收問題進行分析，并將其財稅理論與經(jīng)濟理論相結(jié)合，這比斯密有所進步。但他經(jīng)濟理論的折中調(diào)和也反映在稅收理論上。穆勒主張對坐享的財產(chǎn)征稅，對資本家享受的剩余價值免稅，他把這些收入看成是節(jié)儉所得。他指出超出基本生活需要的收入要按照比例進行征稅，3%的稅率較為合適，認為累進稅的反激勵作用過于強烈，不適宜實施。但他對財產(chǎn)遺產(chǎn)的贈予和土地自然增值額方面主張征稅，因為得到這些并不需要付出什么。

四、瓦格納的稅收公平思想

雖然英、法、德等國的經(jīng)濟學(xué)家也在稅收原則方面發(fā)表過很多觀點，但阿道夫·瓦格納的稅收原則最為齊全，也最被認可。19世紀中葉的德國，資本主義猛烈變化，社會結(jié)構(gòu)混亂，資本家、工人和容克地主各自為伍。在這樣的特殊環(huán)境下，瓦格納認為自由主義經(jīng)濟政策在這一時期難以發(fā)揮作用，國家需要經(jīng)濟進行干預(yù)，力求改變收入分配不公平。在這種思想下，他建立了四項九端原則，其中包括社會公平原則。

稅收公平理念在社會公平原則有所展現(xiàn)，無論是哪個階層，稅負都要平等普遍分配。普遍和平等是其重點表達的內(nèi)容。普遍原則要求對社會上所有人都進行征稅，不能區(qū)別對待（身份、地位等）。平等原則以納稅能力為標準，推行累進稅率，能力越大納稅越多，無能力者不納稅。普遍原則要求稅收一視同仁，沒有特例，應(yīng)關(guān)系所有人，平等原則提出對一些人可免稅，瓦格納認為兩者不矛盾。平等原則從納稅人的經(jīng)濟狀況和負擔能力方面要求稅制設(shè)置最低納稅標準、對低收入者免稅;普遍原則主張不能因納稅人的非經(jīng)濟因素而區(qū)別對待。

瓦格納指出，土地和資本產(chǎn)生的收入有持續(xù)性因而賦稅能力強，勞動力會受到疾病等威脅產(chǎn)生的收入不穩(wěn)定賦稅能力弱。因此，收入分配不公主要由不同生產(chǎn)要素產(chǎn)生的價值差異所致，要糾正這種現(xiàn)象，土地和資本產(chǎn)生的收入較為持久，應(yīng)征重稅;勞動力產(chǎn)生的收入不太穩(wěn)定，稅負要輕。對土地和資本及勞動力產(chǎn)生的收入進行劃分，分別課稅是最好的。瓦格納還增加了消費稅制度。在這一制度中，既選擇人們普遍消費的商品設(shè)立稅種實現(xiàn)普遍征收，又選擇高收入者消費的商品設(shè)立稅種體現(xiàn)按能力征稅。

五、庇古的稅收公平思想

庇古是福利經(jīng)濟學(xué)的創(chuàng)始人，為了調(diào)節(jié)資產(chǎn)和無產(chǎn)兩階級的利益摩擦，緩和社會矛盾該學(xué)派提出了很多觀點。他認為做到有效配置資源和最優(yōu)分配才能使社會經(jīng)濟福利極大化，提出社會經(jīng)濟福利的評價標準為公平和效率，其中公平為課稅的首要標準，可體現(xiàn)在橫縱兩個方向。在稅基方面，針對經(jīng)濟狀況相同的人征收相同的稅收，即為橫向公平。在稅率結(jié)構(gòu)方面，不同的稅收針對經(jīng)濟狀況不同的人征收，即為縱向公平。

庇古基于貨幣的邊際效用遞減規(guī)律，提出了解決收入分配不公的方法——富人的錢用在窮人身上。他認為，最后一單位貨幣中在人們身上發(fā)揮的效用隨收入增多而遞減，相較于富人而言，金錢對于窮人能發(fā)揮更大效用。因此，累進稅率是政府不錯的選擇，把富人的錢移交到窮人手中，并發(fā)揮效用，這樣使社會的整體福利水平提升。顯然庇古認為效用具有可比性。

站在資源配置的角度庇古認為收入差距過大存在風險。在市場發(fā)揮主要作用的情形下，若收入差距過大，資源配置結(jié)構(gòu)會沖擊社會倫理原則。在納稅后收入分配不公，產(chǎn)生富人和窮人。富人任意揮霍，浪費資源，而窮人可能忍凍挨餓，沒有房子住，沒錢看病，無法接受教育。這樣看來，資源被用在不急切的方面，而在真正需要的地方?jīng)]能發(fā)揮作用，使得資源分配嚴重不當。因此，要保證廣大人民平等享受現(xiàn)有資源，這在社會、文化和經(jīng)濟方面均具有意義。

庇古提出政府改善收入分配的措施包括：征收遺產(chǎn)稅和累進所得稅;補貼家庭必需品;組織為公眾服務(wù)的社會設(shè)施，如廉價房和免費學(xué)校。庇古也揭露了公平與效率矛盾的一面，在市場經(jīng)濟條件下，政府無限額的收入轉(zhuǎn)移將妨礙資本積累機制。政府無限額的收入轉(zhuǎn)移，會使占有大量資本的人受到打擊，表現(xiàn)為減少投資，這樣一來，資本占有者收入會大幅下降，進而影響政府的政策效果，窮人也會因此變得更加窘困。

六、當代西方的稅收公平思想

受傳統(tǒng)利益原則和犧牲原則的熏陶，新古典綜合學(xué)派的代表薩繆爾森曾就稅收公平問題發(fā)表過見解，提出了公平合理這一原則，即情況同征稅同，情況異征稅異。他主張在現(xiàn)代混合經(jīng)濟中，政府應(yīng)采取利益與犧牲的折中原則，但征稅時注重公平合理更為重要。他還認為在促進經(jīng)濟發(fā)展方面累進稅可發(fā)揮作用。

前人的稅收原則在馬斯格雷夫眼中分為六條，其中有三條涉及稅收公平：（1）稅收分配應(yīng)公平;（2）政府為特定目標制定的稅收盡量不影響稅收公平;（3）稅收應(yīng)明確，易于納稅人理解。他主張政府應(yīng)將公平與納稅人的收入情況和有效財政支出政策相結(jié)合采取社會愿意接受的公平原則來制定稅收政策。

在布坎南看來，社會產(chǎn)品的最終分配并不重要，關(guān)注市場進程本身之前的權(quán)力和所有權(quán)分配才是重點，即為比賽者在比賽開始前商議的規(guī)則，反映的是公平。經(jīng)濟活動按照事先約定的、一致通過的規(guī)則進行，則無論結(jié)果如何，都應(yīng)被視為公平的。布坎南提倡從過程中解釋公平而不是以結(jié)果來衡量公平。他認為，政府干預(yù)可以在收入分配的市場失靈方面發(fā)揮作用。但政府在收入再分配方面也不是全能的，也有能力不足的地方：一為效率損失，若對生產(chǎn)不實行差別回報，那么社會產(chǎn)出可能會停止。二為，無法保證理想的再分配，實際結(jié)果通常會與初始動機相差甚遠甚至相反。所以布坎南認為在機會均等方面，直接的收入轉(zhuǎn)移存在短板，能更好發(fā)揮作用的是公共計劃。他指出收入均等和機會均等是不同的，實施的措施也是有差異的，要嚴格區(qū)分，不可混淆。實現(xiàn)機會均等的公共支出，公共教育則為首選途徑。另外，布坎南主張很多東西要體現(xiàn)在憲法中，例如稅收上限、轉(zhuǎn)讓稅和公辦教育制度等，這些可以幫助均等化，以政治手段實施的分配才能得以保證。

七、結(jié)論

早期的稅收公平理論提出者包括托馬斯·霍布斯、洛克、威廉·配第、尤斯蒂等人?；舨妓购吐蹇嘶趪移鹪吹纳鐣跫s論，支持稅收公平要以消費為基礎(chǔ)。在配第的公平原則中，納稅能力是一亮點。尤斯蒂從國家征稅角度提出平等原則。最早明確化稅收原則的是亞當·斯密，稅收無特例、稅收中立性和按負擔能力納稅在他的稅收公平思想得以闡釋。薩伊解釋了賦稅有害論。穆勒提出均等犧牲的觀點，提倡比例稅。瓦格納提出稅收原則更為完善，他主張社會公平應(yīng)同時滿足普遍和平等兩點。庇古將稅收公平原則進一步分為橫向公平和縱向公平。較有創(chuàng)新性的觀點是布坎南提出的，縱觀整個當代西方稅收公平理論體系，這一觀點相對比較出彩，他從另一角度——稅收的倫理界限出發(fā)，思考稅收公平問題。

追溯西方稅收公平思想的歷史可見，社會背景、政府目標、經(jīng)濟制度等方方面面都影響著稅收公平思想，它們緊密結(jié)合。在理論和實踐上稅收原則與經(jīng)濟發(fā)展存在沖突。以充足的財政收入為出發(fā)點，稅收多多益善，但這將對私人資本積累產(chǎn)生阻礙，對國民經(jīng)濟發(fā)展也不利，越容易使得納稅人惱火。以促進國民經(jīng)濟發(fā)展為出發(fā)點，就必須保護資本增加積累，但這很難落實稅收原則增加財政收入。以執(zhí)行社會政策為出發(fā)點，稅收被用來平衡收入，對富人征收重稅窮人征收輕稅則難以保證足夠的財政收入，影響到私人資本積累和經(jīng)濟發(fā)展。財政收入目的與私有經(jīng)濟發(fā)展目標不可避免存在矛盾，微觀和宏觀稅收政策的改革往往不能兼顧。

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