謝晗娜

收入作為一項(xiàng)重要的財務(wù)指標(biāo)，在保證財務(wù)信息的公允性和可靠性上發(fā)揮著至關(guān)重要的作用，同時為報表信息使用者對企業(yè)做出客觀評價提供可靠依據(jù)。他是判斷企業(yè)能否持續(xù)經(jīng)營的重要指標(biāo)，同時也是企業(yè)核心競爭力的表現(xiàn)形式之一。收入確認(rèn)曾經(jīng)被認(rèn)為是最復(fù)雜的會計(jì)問題之一，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新的營銷方式的興起、新型交易支付手段的出現(xiàn)，使得本來棘手的收入確認(rèn)方式變得無據(jù)可依，行業(yè)間甚至行業(yè)內(nèi)的會計(jì)數(shù)據(jù)缺乏可比性，有些企業(yè)則會趁機(jī)提前或推遲確認(rèn)收入，更有甚者虛增收入。新收入準(zhǔn)則的推出將解決這一系列問題，但同時，新準(zhǔn)則對于相關(guān)行業(yè)收入確認(rèn)的影響也無疑是巨大而深遠(yuǎn)的，在研究新舊準(zhǔn)則在會計(jì)操作上變化的同時，也應(yīng)對其變化對相關(guān)行業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的影響予以重點(diǎn)關(guān)注。

一、新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的主要變化

新修訂的收入準(zhǔn)則的變化主要是銷售商品收入的確認(rèn)，收入確認(rèn)模型由原來的風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移模型轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)今的權(quán)利義務(wù)轉(zhuǎn)移模型，以轉(zhuǎn)移控制權(quán)作為確認(rèn)收入的時點(diǎn)，而非在原企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的轉(zhuǎn)移風(fēng)險與報酬時點(diǎn)。對于提供勞務(wù)收入與建造合同收入，新收入準(zhǔn)則對無法準(zhǔn)確計(jì)量工程進(jìn)度的事項(xiàng)也不再依賴于完工百分比法。新修訂的收入準(zhǔn)則將原收入準(zhǔn)則和建造合同納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，避免了以前因?yàn)槭杖霚?zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)邊界模糊而導(dǎo)致的對于企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生的重大影響。

原《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則14號——收入》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則15號——建造合同》，確認(rèn)收入采用的是風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移模型，即必須滿足以下五個條件：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

現(xiàn)今，新收入準(zhǔn)則明確企業(yè)在確認(rèn)收入時采用權(quán)利義務(wù)轉(zhuǎn)移模型，遵循五步法的確認(rèn)原則，即：

（一）識別與客戶簽訂的合同

合同可以是書面的，也可以是口頭的或基于商業(yè)慣例。與客戶簽訂的合同在新收入準(zhǔn)則的范圍內(nèi)當(dāng)滿足以下條件：合同涉及的各方已經(jīng)對合同進(jìn)行核準(zhǔn)并且承諾履行合同內(nèi)規(guī)定的義務(wù)；每一方轉(zhuǎn)移關(guān)于商品或服務(wù)的權(quán)利是可辨認(rèn)的；對商品或服務(wù)的支付條款是可辨認(rèn)的；合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即該合同是否會對企業(yè)未來的現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響；主體對于收取其應(yīng)得的對價是很可能發(fā)生的。

現(xiàn)實(shí)中，如果幾個合同的交易價格是相互關(guān)聯(lián)的，則可以把它們視為一份合同進(jìn)行處理，類似以前的一攬子交易；如果一份合同中，某些要素被單獨(dú)定價，則可以視為單一的履約義務(wù)被視為兩份或多份合同。

（二）識別合同中單獨(dú)的履約義務(wù)

履約義務(wù)是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或服務(wù)）的承諾。履約義務(wù)既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)的商業(yè)慣例、已公開承諾或已公開宣布的政策等導(dǎo)致合同訂立時客戶合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。

識別合同中單獨(dú)履約義務(wù)的重點(diǎn)在于區(qū)分商品與勞務(wù)。以前，銷售商品附帶的服務(wù)，例如大修理服務(wù)、質(zhì)量保證的權(quán)利等并不會單獨(dú)予以確認(rèn)；新準(zhǔn)則發(fā)布后，合同中規(guī)定的商品銷售與勞務(wù)提供都應(yīng)被視為單獨(dú)的履約義務(wù)予以確認(rèn)；收入確認(rèn)的時點(diǎn)也由原來的商品風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移確認(rèn)收入，轉(zhuǎn)變?yōu)槁募s義務(wù)完成轉(zhuǎn)移與之對應(yīng)的收入。

識別合同中單獨(dú)的履約義務(wù)具有重要的現(xiàn)實(shí)意義，現(xiàn)今的經(jīng)濟(jì)活動日趨復(fù)雜，在原收入會計(jì)準(zhǔn)則的指引下，如果合同中包含多重的交易安排，企業(yè)經(jīng)常無據(jù)可依；新準(zhǔn)則以合同為基礎(chǔ)，對不同的履約義務(wù)進(jìn)行劃分，各自確認(rèn)收入邊界，至此，具有多重交易安排的合同收入確認(rèn)的問題得到了很好的解決。企業(yè)在劃分各項(xiàng)履約義務(wù)時需要大量的職業(yè)判斷和專業(yè)判斷，是之后進(jìn)行收入分配的重要基礎(chǔ)。

（三）確定交易價格

交易價格是公司期望從顧客手中通過轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)獲得的對價。交易價格的確定需要綜合考慮包括可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價以及應(yīng)付客戶對價等因素的影響，均可在新收入準(zhǔn)則中找到具體的規(guī)定。新準(zhǔn)則對于交易價格的確定強(qiáng)調(diào)了期望二字，意指交易價格不再局限于合同中表明的交易金額，而是要以實(shí)際情況出發(fā)，運(yùn)用會計(jì)師的職業(yè)判斷，結(jié)合企業(yè)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)，對未來現(xiàn)金流流入的現(xiàn)值做出合理預(yù)估。在估計(jì)時，應(yīng)基于公允價值和貨幣的時間成本，在合同期間合理分?jǐn)?，例如?yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值之間的差額應(yīng)在合同或協(xié)議期間通過實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。相比舊收入準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則更加依賴會計(jì)師的職業(yè)判斷，并對會計(jì)師的職業(yè)判斷要求更高。

（四）將交易價格分配至合同中單獨(dú)的履約義務(wù)

當(dāng)一個合同包含多于一個的、可區(qū)分的履約義務(wù)時，企業(yè)應(yīng)該將交易價格以相對獨(dú)立的售價分?jǐn)偟矫恳豢蓞^(qū)分的履約義務(wù)。以一攬子的銷售形式進(jìn)行銷售的合同收入按照新準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)影響較大。

對于單獨(dú)售價的確認(rèn)，準(zhǔn)則中具體介紹了經(jīng)調(diào)整的市場評估法、預(yù)計(jì)成本加毛利法、余值法等方法。如果商品或者服務(wù)不能獨(dú)立出售，則公司應(yīng)估計(jì)其獨(dú)立售價。對于將交易價格分配至各履約義務(wù)這一重大改變將對收入的確認(rèn)金額及時間產(chǎn)生巨大影響。

（五）在主體履行履約義務(wù)時確認(rèn)收入

主體通過轉(zhuǎn)移對于商品及服務(wù)的控制來履行履約義務(wù)。履約義務(wù)可能在一個時點(diǎn)完成，例如當(dāng)商品發(fā)貨運(yùn)輸給客戶，也有可能在一段時間完成。主體必須能夠?qū)β募s義務(wù)的結(jié)果進(jìn)行合理計(jì)量。如果不能合理計(jì)量履約義務(wù)的結(jié)果，例如在合同履行的初期，但主體希望收回成本，在這種情況下，收入確認(rèn)的金額應(yīng)和發(fā)生的成本相同。

二、新準(zhǔn)則對主要相關(guān)行業(yè)的影響

對于新收入準(zhǔn)則變化產(chǎn)生的影響，總的來說，對于短期服務(wù)型行業(yè)，新準(zhǔn)則對其收入確認(rèn)方式影響較小；對于長期服務(wù)合同或復(fù)合型合同，新準(zhǔn)則則會對企業(yè)收入的確認(rèn)時點(diǎn)和確認(rèn)金額產(chǎn)生重大影響。由于劃分履約義務(wù)導(dǎo)致對于交易價格分配產(chǎn)生變化的行業(yè)影響也較為重大。

（一）房地產(chǎn)行業(yè)

房地產(chǎn)行業(yè)收入確認(rèn)由于其行業(yè)特點(diǎn)有其特殊性，例如在進(jìn)行房屋銷售的過程中通常不只涉及商品銷售，還包括了一些附帶的勞務(wù)，比如很多住宅銷售合同中會包含大修服務(wù)；例如一般房地產(chǎn)行業(yè)建筑周期長，收入確認(rèn)需要與完工程度在建筑周期間合理配比；針對這些特殊性，新準(zhǔn)則做出了相應(yīng)規(guī)定。例如在銷售住房的合同中，勞務(wù)和商品應(yīng)被分別確認(rèn)為不同的履約義務(wù)區(qū)別對待，不再當(dāng)成一個商品進(jìn)行銷售。這時，收入確認(rèn)的時點(diǎn)將會與之前產(chǎn)生很大不同，取決于該履約義務(wù)完成的時點(diǎn)，這樣的改變將會使收入確認(rèn)更加符合實(shí)際情況。另外，新收入準(zhǔn)則體現(xiàn)了對該建筑是否為開發(fā)商創(chuàng)造了一個有其他用途的資產(chǎn)，以及開發(fā)商是否有權(quán)利得到對于已完工部分的支付的重點(diǎn)關(guān)注。如果不滿足以上條件，則開發(fā)商不能在完工之前按照類似完工百分比法確認(rèn)收入，需要在合同結(jié)束控制權(quán)轉(zhuǎn)移時一次性確認(rèn)收入，這就需要合同雙方在合同中對于已完工部分的權(quán)利義務(wù)進(jìn)行更進(jìn)一步的界定。

（二）工程承包行業(yè)

由于通常承包合同中不止包含一項(xiàng)商品或勞務(wù)，且工程承包的整個合同執(zhí)行周期很長，工程承包合同中規(guī)定的設(shè)計(jì)、設(shè)備采購和施工安裝不能在同一個時點(diǎn)完成，故此次的會計(jì)準(zhǔn)則變化必然會對工程承包行業(yè)產(chǎn)生巨大影響。

舊準(zhǔn)則針對工程承包收入主要采用 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》來確認(rèn)。其優(yōu)點(diǎn)為在合同期間企業(yè)可以逐步確認(rèn)收入和成本，符合會計(jì)的配比性原則，與實(shí)際情況也較為相符，使得利潤表在合同期間不會產(chǎn)生較大波動。但其缺點(diǎn)也是顯而易見的，例如在合同期間預(yù)計(jì)的總成本總是在不停的變化，采用舊準(zhǔn)則規(guī)定的完工百分比法就較為困難，對于完工程度的估計(jì)無法準(zhǔn)確計(jì)量，很多建造商就利用準(zhǔn)則的這一漏洞進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)。

新收入準(zhǔn)則的推出將對于工程承包行業(yè)的主要影響如下：

1.工程設(shè)計(jì)階段：在工程設(shè)計(jì)階段，建造商通常無法對工程總體的盈虧進(jìn)行可靠估計(jì)，但是建造商通?？梢灶A(yù)計(jì)在合同期間可收回成本。新收入準(zhǔn)則中指出可以以實(shí)際發(fā)生的可收回成本來確認(rèn)收入，而不采用輸入法進(jìn)行間接確認(rèn)完工程度，直到承包商可以合理測算總成本。

2.設(shè)備采購階段：在設(shè)備采購階段，根據(jù)原準(zhǔn)則規(guī)定，采用完工百分比法，設(shè)備的采購成本應(yīng)計(jì)入工程施工——合同成本，在采購期間確認(rèn)毛利。根據(jù)新收入準(zhǔn)則要求，設(shè)備采購階段應(yīng)以實(shí)際設(shè)備采購成本確認(rèn)收入，在采購階段不確認(rèn)毛利，這使得承包商采用新的收入準(zhǔn)則后，毛利確認(rèn)的時點(diǎn)不再按照完工程度配比在采購期間，而是在合同履約義務(wù)結(jié)束一次性進(jìn)行確認(rèn)，這樣的處理雖然在采購階段有違配比原則，但對于整個工程承包期間的收入確認(rèn)卻是沒有影響的，且比舊準(zhǔn)則更加謹(jǐn)慎，克服了完工百分比法的缺點(diǎn)，反映的收入數(shù)據(jù)也將更加可靠。

3.施工安裝階段：在施工安裝階段，工程承包合同中規(guī)定的所有履約義務(wù)均已完成，前期未確認(rèn)的毛利在此階段一次性予以確認(rèn)。

三、對于新收入準(zhǔn)則的思考

原《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》中，將收入劃分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡使用權(quán)收入，三項(xiàng)收入分類相互獨(dú)立，擁有獨(dú)立的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。但是在實(shí)際生活中，三類收入事項(xiàng)經(jīng)常相互重疊，此時，收入界定的邊界就變得相當(dāng)模糊。新修訂的收入準(zhǔn)則則試圖化繁為簡，打破以前對于收入不同種類的劃分方式，將收入確認(rèn)的口徑統(tǒng)一化，嘗試替代以前所有的會計(jì)準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則基于客戶合同這一概念將三類收入囊括其中，又通過劃分合同中的履約義務(wù)將商品收入、勞務(wù)收入進(jìn)行區(qū)別化處理，巧妙的解決了之前劃分模糊繁瑣的問題。新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)步驟環(huán)環(huán)相套，使得收入確認(rèn)流程更加嚴(yán)謹(jǐn)清晰。新修訂的收入準(zhǔn)則要求所有的交易應(yīng)當(dāng)首先判定收入是否是在一段時間內(nèi)發(fā)生，這就需要財務(wù)人員根據(jù)合同中具體條款進(jìn)行謹(jǐn)慎分析，合同條款的法律含義將變得十分關(guān)鍵，新準(zhǔn)則的實(shí)施對于財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)的要求也相應(yīng)提高。

新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》相比于舊準(zhǔn)則大大增加了會計(jì)師職業(yè)判斷的比重，在收入確認(rèn)的五步法中，劃分履約義務(wù)、確認(rèn)交易價格、分配交易價格、確認(rèn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點(diǎn)，幾乎每一步都離不開會計(jì)師的判斷。在我看來，新準(zhǔn)則試圖傳達(dá)一種觀念，會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展方向?qū)蚋映橄?，而非將收入形式更加?xì)化、復(fù)雜。準(zhǔn)則的制定永遠(yuǎn)追不上市場經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，追不上新的交易組合和交易形式的出現(xiàn)。準(zhǔn)則制定應(yīng)由原來的規(guī)則導(dǎo)向漸漸向著原則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變，不再對每一種收入類型進(jìn)行細(xì)化的規(guī)定，而是需要會計(jì)師正確領(lǐng)會準(zhǔn)則的精神，根據(jù)實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生做出合理的會計(jì)處理?？梢钥吹?，新準(zhǔn)則中減少了對于特殊行業(yè)的復(fù)雜指導(dǎo)，提高了準(zhǔn)則的廣泛適用性。

新收入準(zhǔn)則對于銷售退回等企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的交易事項(xiàng)做出了一些新的修改，對預(yù)期將退回的商品成本確認(rèn)為資產(chǎn)，對預(yù)期將退回的商品收入金額確認(rèn)為負(fù)債，同時確認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債，也符合了新收入準(zhǔn)則運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債觀替代收入費(fèi)用觀的大方向。這些修改既拓寬了企業(yè)能夠自行判斷的范圍，也更加清楚反映真實(shí)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。最后，在披露方面，新準(zhǔn)則也給予了進(jìn)一步的規(guī)定。有權(quán)收取對價的權(quán)利、轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)的義務(wù)將作為合同資產(chǎn)、合同負(fù)債確認(rèn)在資產(chǎn)負(fù)債表中，合同權(quán)利和合同義務(wù)的差額構(gòu)成收入，此舉將加強(qiáng)表表之間的勾稽關(guān)系，使得報表可以更加全面的反映一個企業(yè)的財務(wù)狀況。

在實(shí)際操作過程中，新收入準(zhǔn)則的一些問題也同時凸顯出來。例如，在確認(rèn)交易價格時，按照準(zhǔn)則要求，企業(yè)需要根據(jù)合同條款和商業(yè)慣例確定交易價格。交易價格很大程度上取決于合同中規(guī)定雙方商定的價格，這就產(chǎn)生了交易價格脫離公允價值的可能性，由此導(dǎo)致交易價格有可能不公允。舊準(zhǔn)則在收入確認(rèn)的判別中規(guī)定，企業(yè)將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方即可確認(rèn)收入，而新準(zhǔn)則中重點(diǎn)關(guān)注商品或勞務(wù)的控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，商品的控制權(quán)和所有權(quán)相分離。新準(zhǔn)則增加了對于會計(jì)人員職業(yè)判斷的要求，企業(yè)更應(yīng)積極應(yīng)對，完善會計(jì)業(yè)務(wù)流程，增強(qiáng)自身業(yè)務(wù)水平，確保新收入準(zhǔn)則的順利實(shí)施。新準(zhǔn)則對于合同的制定者同時也提出了更高的要求。收入準(zhǔn)則的變化需要合同制定者有所應(yīng)對，對于合同中的有關(guān)條款要加以修改以達(dá)到與之前相同的意圖。

四、結(jié)論

我國的會計(jì)準(zhǔn)則雖與國際會計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同，但仍需求同存異，認(rèn)識到我國資本市場不健全的現(xiàn)狀，對于不能準(zhǔn)確計(jì)量的項(xiàng)目，仍應(yīng)以謹(jǐn)慎性為第一前提。

新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的發(fā)布為未來會計(jì)準(zhǔn)則的制定指明了方向，會計(jì)人員的職業(yè)判斷將逐漸登上更加重要的舞臺。面對越來越復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，準(zhǔn)則的制定要更加便于化繁為簡，而非增加更多的附加條款。如今的經(jīng)濟(jì)市場并不成熟，過分的依賴會計(jì)從業(yè)者的職業(yè)判斷也并不現(xiàn)實(shí)，故而準(zhǔn)則的制定需要將會計(jì)準(zhǔn)則的原則化和規(guī)則化合理分配，以期在一段時間內(nèi)保證財務(wù)信息相對的公允、真實(shí)、可靠。

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