宮嚴(yán)慧

伴隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和公民慈善意識(shí)的崛起，公益基金會(huì)近十年出現(xiàn)了迅速的增長(zhǎng)。截至2018年4月，全國(guó)公益基金會(huì)已經(jīng)達(dá)到6494家?；饡?huì)的快速發(fā)展體現(xiàn)了隨著社會(huì)的發(fā)展，第三部門參與社會(huì)治理、發(fā)揮社會(huì)公共服務(wù)功能的重要性日益凸顯。但與此同時(shí)，慈善丑聞伴隨著基金會(huì)數(shù)量的增長(zhǎng)也不斷曝光，公眾越來越關(guān)注基金會(huì)能否合理有效地使用社會(huì)捐贈(zèng)，是否履行了公益使命。2014年12月頒布的《國(guó)務(wù)院關(guān)于促進(jìn)慈善事業(yè)健康發(fā)展的指導(dǎo)意見》，對(duì)包括基金會(huì)在內(nèi)的慈善組織治理提出了明確要求，指出慈善組織要建立健全內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，完善決策、執(zhí)行、監(jiān)督制度和決策機(jī)構(gòu)議事規(guī)則，加強(qiáng)內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)。2016年我國(guó)慈善法出臺(tái)，明確指出慈善組織應(yīng)在其章程中明確內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制等內(nèi)容，建立健全內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和會(huì)計(jì)監(jiān)督制度。目前，關(guān)于內(nèi)部控制的理論研究和現(xiàn)實(shí)規(guī)范集中于企業(yè)領(lǐng)域，而對(duì)公益基金會(huì)在內(nèi)的非營(yíng)利組織領(lǐng)域研究鮮有涉及且不充分。本文采用問卷研究的方法，調(diào)查公益基金會(huì)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)狀況以及控制要素現(xiàn)狀，試圖發(fā)現(xiàn)影響公益基金會(huì)內(nèi)部控制目標(biāo)的關(guān)鍵要素以及控制要素如何對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)產(chǎn)生影響，并為公益基金會(huì)改進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)提供依據(jù)。

一、問卷設(shè)計(jì)

一個(gè)組織設(shè)計(jì)必要的內(nèi)部控制并正確加以執(zhí)行，是希望通過控制合理保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。COSO框架關(guān)于內(nèi)部控制五要素的闡述（即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督活動(dòng)），為世界范圍內(nèi)各主體建立內(nèi)部控制框架提供了理論依據(jù)，也是中國(guó)政府部門制定內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范

的主要依據(jù)與參照。從理論上說，內(nèi)部控制的有效性取決于內(nèi)部控制五要素作為整體協(xié)同運(yùn)作的結(jié)果。[1]31但五要素在對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)上如何發(fā)揮功能，以及如何相互影響，目前在理論上并沒有得到解釋。本文采用問卷研究的形式，嘗試對(duì)公益基金會(huì)內(nèi)部控制五要素與內(nèi)部控制目標(biāo)的相關(guān)性，以及內(nèi)部控制五要素之間的相互影響關(guān)系進(jìn)行解釋。

表1 調(diào)查問卷所涉問題

問卷主要以COSO（2013）為基礎(chǔ)，并結(jié)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》的基本要求進(jìn)行設(shè)計(jì)。鑒于在包括基金會(huì)在內(nèi)的非營(yíng)利組織領(lǐng)域沒有內(nèi)部控制的相關(guān)外部規(guī)范，問卷設(shè)計(jì)更多基于通用性考量，因此問卷內(nèi)容具有一定的概括性而不夠具體。問卷分為三部分：第一部分為內(nèi)部控制目標(biāo)的重要性認(rèn)識(shí)；第二部分為內(nèi)部控制目標(biāo)的現(xiàn)狀；第三部分為內(nèi)部控制要素的現(xiàn)狀（見表1）。問卷采用5級(jí)李克特量表（Likert Scale），要求受調(diào)查者對(duì)本基金會(huì)的內(nèi)部控制現(xiàn)狀做出評(píng)價(jià)（見表2）。問卷的統(tǒng)計(jì)分析使用Excel和SPSS軟件。

表2 問卷量度

二、問卷對(duì)象

研究通過民政部民間組織管理局基金會(huì)管理處在基金會(huì)QQ群中發(fā)放電子問卷。問卷有效回收樣本數(shù)為85份，其中民政部登記管理的基金會(huì)為16家，占19%；地方民政部門登記管理的公益基金會(huì)為69家，占81%。從公益基金會(huì)的類型看，公募基金會(huì)35家，占41%；非公募基金會(huì)50家，占59%。①?gòu)难芯康膰?yán)謹(jǐn)性看，對(duì)公益基金會(huì)的問卷研究可以進(jìn)一步按照公募和非公募進(jìn)行分類研究。由于所獲得樣本數(shù)量的有限性，問卷研究中沒有區(qū)分公募基金會(huì)和非公募基金會(huì)，只以問卷樣本為基礎(chǔ)進(jìn)行公益基金會(huì)行業(yè)的整體性分析。

從反饋問卷的人員構(gòu)成看，基本涵蓋了基金會(huì)的工作人員，其中專職工作人員61人，占72%；理事 8人，占 9%；負(fù)責(zé)人 9人，占 11%；志愿者7人，占8%。專職工作人員和志愿者合計(jì)占80%，即絕大部分問卷反饋來自內(nèi)部控制的執(zhí)行層，問卷結(jié)果相對(duì)客觀。填寫問卷的理事和負(fù)責(zé)人占20%，表明這部分基金會(huì)的治理層關(guān)注和重視內(nèi)部控制建設(shè)。

從受訪人員對(duì)內(nèi)部控制的了解程度看，九成的受訪者對(duì)內(nèi)部控制有一定認(rèn)識(shí)。數(shù)據(jù)顯示，很了解內(nèi)部控制的人員有31人，占37%；略微了解內(nèi)部控制的有46人，占54%；8人不了解內(nèi)部控制，占9%?？傮w看，調(diào)查對(duì)象對(duì)內(nèi)部控制的整體認(rèn)知較為普遍，但了解程度并不深。

在內(nèi)部控制的建設(shè)方面，40家公益基金會(huì)構(gòu)建了內(nèi)部控制體系，占47%；42家公益基金會(huì)未構(gòu)建內(nèi)部控制體系，但建立了相關(guān)的內(nèi)部管理制度，占49%；還有4%的公益基金會(huì)既未建立內(nèi)部控制體系，又未建立相應(yīng)的內(nèi)部管理制度。

從問卷情況看，盡管官方對(duì)公益基金會(huì)在內(nèi)的非營(yíng)利組織沒有明確的內(nèi)部控制規(guī)范，但隨著《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》的推廣，非營(yíng)利組織對(duì)內(nèi)部控制已有了一定程度的了解與認(rèn)識(shí)，并有近一半的公益基金會(huì)建立了內(nèi)部控制體系。

三、統(tǒng)計(jì)分析

（一）問卷的信度與效度

樣本數(shù)據(jù)的信度采用Cronbach's Alpha檢驗(yàn)。在95%的置信區(qū)間內(nèi)，問卷信度系數(shù)均大于0.75（見表3）。除內(nèi)部控制重要性的認(rèn)識(shí)外，其他問卷內(nèi)容信度系數(shù)均大于0.9。說明問卷調(diào)查通過了內(nèi)部一致性信度檢驗(yàn)。在檢驗(yàn)問卷的效度時(shí)，使用的是因子分析的KMO and Bartlett's Test。KMO值基本在0.6以上且Bartlett檢驗(yàn)的P值為0.000，問卷效度可以接受。

（二）描述性統(tǒng)計(jì)②由于篇幅所限，描述性統(tǒng)計(jì)表略。

1.內(nèi)部控制目標(biāo)的重要性認(rèn)識(shí)及實(shí)現(xiàn)狀況

從樣本數(shù)據(jù)看，公益基金會(huì)內(nèi)部控制目標(biāo)的重要性認(rèn)識(shí)均在4.5以上，介于“很重要”與“絕對(duì)重要”之間，且標(biāo)準(zhǔn)差不大。70%以上的被調(diào)查者認(rèn)為內(nèi)部控制的運(yùn)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)絕對(duì)重要，表明被調(diào)查的公益基金會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的重要性具有普遍認(rèn)識(shí)，承認(rèn)內(nèi)部控制在組織中的重要性地位。而對(duì)內(nèi)部控制重要性的高度重視有助于公益基金會(huì)自覺地構(gòu)建與完善內(nèi)部控制。報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)的重要性認(rèn)識(shí)略高于運(yùn)營(yíng)目標(biāo)，表明公益基金會(huì)的內(nèi)部控制側(cè)重于合法合規(guī)性（報(bào)告目標(biāo)的要求也主要體現(xiàn)為相關(guān)法律法規(guī)和制度等）這一基本使命。

表3 信度與效度檢驗(yàn)

為了更準(zhǔn)確地描述內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)狀況，問卷對(duì)運(yùn)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)按照前述內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行了分解與定義。運(yùn)營(yíng)目標(biāo)分為資產(chǎn)安全、完整性（B1）、成本控制的有效性（B2）、資金在項(xiàng)目分配中的合理性（B3）、捐贈(zèng)或服務(wù)的質(zhì)量（B4）。報(bào)告目標(biāo)分為財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性（B5）、及時(shí)性（B6）、透明度（B7）。合規(guī)目標(biāo)則定義為遵循公益基金會(huì)適用的法律法規(guī)及規(guī)章（B8）。

調(diào)查顯示，樣本基金會(huì)的內(nèi)部控制各目標(biāo)均值都在4以上，即公益基金會(huì)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)狀況介于“較好”和“好”之間。其中，報(bào)告目標(biāo)的可靠性（B5）實(shí)現(xiàn)狀況最好，均值為4.80，82%的基金會(huì)認(rèn)為其報(bào)告目標(biāo)的可靠性方面“很好”。值得注意的是，公益基金會(huì)運(yùn)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)狀況整體相對(duì)較低。其中，運(yùn)營(yíng)的安全性（B1）相對(duì)狀況較好（均值為4.67），表明基金會(huì)在運(yùn)營(yíng)中更關(guān)注其資產(chǎn)的安全性與完整性。這可能是源于資產(chǎn)安全性是會(huì)計(jì)控制的基本內(nèi)容，且對(duì)資產(chǎn)安全性的要求在會(huì)計(jì)法和《基金會(huì)管理?xiàng)l例》《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》等法律法規(guī)和制度中被多次強(qiáng)調(diào)?；饡?huì)資金在項(xiàng)目中分配的合理性（B3）狀況相對(duì)最差，44%的樣本基金會(huì)該項(xiàng)得分為“較好”及以下。運(yùn)營(yíng)目標(biāo)的成本控制有效性（B2）、公益性（B3、B4）目標(biāo)實(shí)現(xiàn)狀況相對(duì)較差，意味著基金會(huì)在實(shí)現(xiàn)其運(yùn)營(yíng)目標(biāo)的過程中，內(nèi)部管理運(yùn)行水平與能力是其短板。

結(jié)合內(nèi)部控制目標(biāo)的重要性認(rèn)識(shí)和實(shí)現(xiàn)狀況來看，二者之間存在一定的匹配性。對(duì)報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)越重視，基金會(huì)報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)狀況便越好。運(yùn)營(yíng)目標(biāo)中資產(chǎn)的安全性由于相關(guān)法規(guī)等約束，其實(shí)現(xiàn)狀況更好?？傊瑥膬?nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)來看，基于符合相關(guān)法律法規(guī)、制度規(guī)章的要求，資產(chǎn)安全性目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)狀況相對(duì)較好。

2.內(nèi)部控制要素的現(xiàn)狀

在控制環(huán)境方面，相對(duì)其他控制環(huán)境因素而言，“基金會(huì)有明確的誠(chéng)信和道德要求，并得到嚴(yán)格遵守”（C1）以及 “秘書長(zhǎng)具有專業(yè)性和勝任能力”（C8）的現(xiàn)狀表現(xiàn)較好。這表明基金會(huì)為保證服務(wù)的公益性和專業(yè)性，普遍重視道德要求和負(fù)責(zé)人的能力水平，這兩項(xiàng)70%以上的基金會(huì)現(xiàn)狀為“很好”。值得注意的是，“制定和實(shí)施有利于基金會(huì)發(fā)展的人力資源政策，工作人員的專業(yè)性和勝任能力”（C9）現(xiàn)狀相對(duì)較差，均值為3.96。這表明基金會(huì)的人力資源政策和人員的專業(yè)性是控制環(huán)境中的相對(duì)薄弱環(huán)節(jié)，且基金會(huì)之間存在較大差異（標(biāo)準(zhǔn)差為 0.865）。

據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)基金會(huì)的人力資源總體比較匱乏，超過一半的基金會(huì)全職員工數(shù)量不足5人。[2]114這反映公益領(lǐng)域人力資源的培養(yǎng)和發(fā)展相對(duì)滯后，其原因可能是由于我國(guó)基金會(huì)行業(yè)處于起步階段，專業(yè)人才的供給跟不上社會(huì)的巨大需求，更深層次的問題可能是基金會(huì)出于節(jié)約成本的考慮多用兼職人員或志愿者。現(xiàn)有規(guī)定制約著基金會(huì)工作人員的工資水平：一是《基金會(huì)管理?xiàng)l例》規(guī)定，基金會(huì)工作人員工資福利和行政辦公支出不得超過當(dāng)年總支出的10%；二是《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》規(guī)定，具有免稅資格的非營(yíng)利組織工作人員平均工資薪金不得超過上年度稅務(wù)登記所在地人均工資水平的兩倍。根據(jù)2015年《中國(guó)公益從業(yè)者保障狀況專題調(diào)研報(bào)告》，56.5%的全職公益從業(yè)者月收入（包括工資、獎(jiǎng)金、補(bǔ)貼等收入的稅前總和）低于全國(guó)平均工資，其中15.2%的人月收入不到2000元，37.3%月收入低于3000元。整個(gè)公益基金會(huì)行業(yè)人員工資福利偏低，在人才競(jìng)爭(zhēng)上，與其他行業(yè)相比明顯處于劣勢(shì)。由于政策規(guī)定的限制，某些從業(yè)人員素質(zhì)要求較高因而薪酬水平也應(yīng)較高的公益機(jī)構(gòu)，如企業(yè)基金會(huì)和私人基金會(huì)，只好采取員工在相關(guān)企業(yè)領(lǐng)取薪酬的做法，以規(guī)避上述規(guī)定。但這種做法會(huì)影響公益基金會(huì)的獨(dú)立性，也會(huì)影響公益基金會(huì)管理費(fèi)用的真實(shí)性。

在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的調(diào)查中，對(duì)法律因素和社會(huì)因素的關(guān)注與認(rèn)識(shí)（C14、C15）狀況較好，均值分別為4.48和4.45，過半的公益基金會(huì)這兩方面的風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)達(dá)到“很好”水平，反映出公益基金會(huì)重視合規(guī)性建設(shè)與社會(huì)公信力維護(hù)，與合規(guī)性目標(biāo)實(shí)現(xiàn)狀況較好吻合。而風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的其他方面，過半數(shù)的公益基金會(huì)在均值以下，即處于“較好”及以下水平。其中，C11、C12和C13均值較低，表明風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略和舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素中的相對(duì)薄弱環(huán)節(jié)。風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的能力表現(xiàn)最差，均值為4.07，35%的基金會(huì)此項(xiàng)得分在“一般”及以下。這三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估因素體現(xiàn)了一定的專業(yè)性要求，而三項(xiàng)得分較低反映了公益基金會(huì)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的專業(yè)性方面有所欠缺，這可能與公益基金會(huì)專業(yè)人才相對(duì)短缺的情況有關(guān)。

從控制活動(dòng)要素現(xiàn)狀的整體看，公益基金會(huì)普遍建立了與控制活動(dòng)相關(guān)的內(nèi)部管理制度，并采取了必要的控制活動(dòng)措施（如職責(zé)分離等）?？刂苹顒?dòng)要素中，對(duì)法律法規(guī)和制度的遵循（C22）以及對(duì)基金會(huì)內(nèi)部管理制度的遵循（C23）方面表現(xiàn)最好，均值分別為4.72和4.62，體現(xiàn)了基金會(huì)普遍對(duì)合規(guī)性目標(biāo)的重視與嚴(yán)格加以落實(shí)。信息技術(shù)的控制活動(dòng)（C21）以及對(duì)內(nèi)部管理制度的評(píng)估與調(diào)整 （C24）是控制活動(dòng)要素的相對(duì)薄弱環(huán)節(jié)，大部分的基金會(huì)這兩項(xiàng)得分在均值以下（分別是62%和64%）。信息技術(shù)控制的相對(duì)薄弱，可能與基金會(huì)的信息化水平較低有關(guān)。2014年《中國(guó)基金會(huì)透明度發(fā)展研究報(bào)告》顯示，基金會(huì)的信息化建設(shè)水平比2013年提升了6.9%，但仍有過半數(shù)的基金會(huì)沒有自己的網(wǎng)站。［3］12此外，盡管基金會(huì)普遍建立了控制所需的相關(guān)內(nèi)部管理制度，但部分基金會(huì)還需重視內(nèi)部管理制度和控制活動(dòng)的定期評(píng)估與調(diào)整，以維持和增強(qiáng)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的彈性，保證相關(guān)控制活動(dòng)的有效性。

信息與溝通要素重點(diǎn)考察了基金會(huì)獲取與生成內(nèi)部控制相關(guān)信息的能力（C25）、內(nèi)外部溝通與反饋機(jī)制的建立與效果（C26和C27）。從問卷結(jié)果看，信息與溝通要素中三個(gè)因素的狀況差異不大，均值分別為4.21、4.38和4.34。內(nèi)部溝通與反饋狀況相對(duì)較好，獲取、生成與內(nèi)部控制相關(guān)的信息能力相對(duì)較弱。較弱的信息獲取與生成能力，可能與基金會(huì)的信息技術(shù)水平較低有關(guān)。信息技術(shù)條件是內(nèi)部控制實(shí)施的支撐因素，較高的信息技術(shù)水平通過服務(wù)于溝通與反饋來提高控制效率，并發(fā)現(xiàn)和識(shí)別各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)因素與事項(xiàng)?；饡?huì)仍需加大自身的信息化建設(shè)力度，特別是加強(qiáng)通過信息技術(shù)獲取和生成內(nèi)部控制相關(guān)信息的能力。

從監(jiān)督活動(dòng)現(xiàn)狀看，基金會(huì)普遍建立了較完善的內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制（C28），對(duì)監(jiān)督過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行評(píng)價(jià)并與相關(guān)方進(jìn)行溝通（C29），這兩項(xiàng)均值分別為4.41和4.40，介于“較好”和“很好”之間。過半數(shù)的基金會(huì)認(rèn)為其監(jiān)督機(jī)制狀況、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果的溝通狀況“很好”，這表明內(nèi)部監(jiān)督作為內(nèi)部控制的傳統(tǒng)內(nèi)容，得到了基金會(huì)的普遍重視且效果較好。

（三）主成分分析

相關(guān)性檢驗(yàn)（表略）顯示內(nèi)部控制要素各因素之間以及內(nèi)部控制各要素之間具有較強(qiáng)的相關(guān)性，從而29個(gè)內(nèi)部控制要素指標(biāo)普遍存在共線性問題。為了考察內(nèi)部控制各要素對(duì)控制目標(biāo)的相對(duì)影響程度，消除共線性問題，本文采用主成分分析方法將每個(gè)控制要素提取為一個(gè)成分因子。建立基于主成分的回歸模型如下：

其中，

注：env表示控制環(huán)境要素；ass表示風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素；act表示控制活動(dòng)要素；i＆c表示信息與溝通要素；mon表示監(jiān)督活動(dòng)要素。

1.資產(chǎn)安全完整性（B1）的主要影響要素

采用五個(gè)主成分對(duì)B1進(jìn)行回歸，得出回歸模型 1（表略）?；貧w顯示，R2＝0.273，且 sig＝0.000。從回歸系數(shù)看，F(xiàn)（act）的 sig＝0.038，在 5%的水平上與 B1有顯著相關(guān)，且回歸系數(shù)為0.524，表明控制活動(dòng)相對(duì)于其他要素是影響資產(chǎn)安全完整的關(guān)鍵控制要素。這是由于資產(chǎn)控制主要通過圍繞資產(chǎn)保護(hù)制定的政策與相關(guān)程序得以實(shí)現(xiàn)，公益基金會(huì)要實(shí)現(xiàn)運(yùn)營(yíng)目標(biāo)中的安全完整性，就應(yīng)重點(diǎn)加強(qiáng)資產(chǎn)相關(guān)的控制活動(dòng)建設(shè)。

2.運(yùn)行費(fèi)用控制（B2）的主要影響要素

采用五個(gè)主成分對(duì)B2進(jìn)行回歸，得出回歸模型 2（表略）。 回歸顯示，回歸模型 R2＝0.346，且sig＝0.000。 從回歸結(jié)果看，F(xiàn)（i＆c）的 sig＝0.052，在5%的水平上與B2顯著相關(guān)，且回歸系數(shù)為0.372，表明信息與溝通（i＆c）是影響運(yùn)行費(fèi)用控制有效性的關(guān)鍵控制要素。信息與溝通在組織中起著聯(lián)系組織內(nèi)部各環(huán)節(jié)以及組織與外部的橋梁作用，有效的信息與溝通可以提高內(nèi)部控制執(zhí)行中的效率，避免基金會(huì)運(yùn)作中的無謂損耗。公益基金會(huì)要改善其運(yùn)行費(fèi)用控制能力，應(yīng)重點(diǎn)加強(qiáng)信息與溝通建設(shè)。

3.資金分配合理性（B3）的主要影響因素

采用五個(gè)主成分對(duì)B3進(jìn)行回歸，得出回歸模型 3（表略）。回歸顯示，回歸模型 R2＝0.541，且sig＝0.000。 從回歸結(jié)果看，F(xiàn)（env）、F（i＆c）和 F（mon）通過了顯著性檢驗(yàn)，其中 F（i＆c）和 F（mon）在5%顯著水平上與B3顯著相關(guān)，F(xiàn)（env）在10%的水平上與B3顯著相關(guān)。當(dāng)公益基金會(huì)加強(qiáng)信息與溝通以及控制環(huán)境建設(shè)，可以顯著提高資金分配的合理性，且信息與溝通是關(guān)鍵控制要素（回歸系數(shù)為0.771）。這也說明，當(dāng)前公益基金會(huì)行業(yè)整體運(yùn)行中資金分配合理性相對(duì)較弱，是由于信息與溝通、控制環(huán)境在保障資金分配過程中沒有起到足夠的作用。其中，如果基金會(huì)重視資金在項(xiàng)目使用與分配中組織內(nèi)部的信息傳遞與溝通，及時(shí)獲取與傳遞項(xiàng)目資金的相關(guān)信息并做出有效反應(yīng)，將顯著改善項(xiàng)目資金使用的合理性。值得注意的是，F(xiàn)（mon）雖然通過了顯著性檢驗(yàn)，但回歸系數(shù)為負(fù)（-0.439）。從理論上講，監(jiān)督活動(dòng)作為內(nèi)部控制的約束與保障機(jī)制，對(duì)內(nèi)部控制的效果起正向促進(jìn)作用。但實(shí)證結(jié)果顯示，監(jiān)督越有力時(shí)，資金分配的合理性卻下降，監(jiān)督活動(dòng)沒有通過假設(shè)檢驗(yàn)。這可能是由于，基金會(huì)盡管普遍建立了內(nèi)外的監(jiān)督與反饋機(jī)制，但執(zhí)行過程中不夠有效，即監(jiān)督過程流于形式。如前所述，監(jiān)督的有效性在很大程度上依賴于專業(yè)人員的專業(yè)性，從目前看，基金會(huì)普遍存在著專業(yè)性人才短缺的問題。另一種可能的原因是監(jiān)督過度，即基金會(huì)管理層對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行過程過度涉入，導(dǎo)致執(zhí)行層在資金分配時(shí)過于謹(jǐn)慎（極端情況是如果公益項(xiàng)目存在一點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)或不可控因素就放棄該項(xiàng)目），從而降低了資金分配的合理性，使一些可控風(fēng)險(xiǎn)較大但急需幫扶或救助的項(xiàng)目被放棄，而選擇那些可控風(fēng)險(xiǎn)較低但并不具有迫切性的項(xiàng)目。

4.捐贈(zèng)或服務(wù)質(zhì)量（B4）的主要影響因素

采用五個(gè)主成分對(duì)B4進(jìn)行回歸，得出回歸模型 4（表略）。 回歸顯示，回歸模型 R2＝0.381，且sig＝0.000。 從回歸結(jié)果看，F(xiàn)（env）、F（i＆c）的顯著性通過了檢驗(yàn)，其中F（i＆c）在5%的水平上與 B4顯著正相關(guān)，F(xiàn)（env）在10%的水平上與B4顯著正相關(guān)，即公益基金會(huì)改善其信息與溝通、控制環(huán)境時(shí)，其捐贈(zèng)和服務(wù)的質(zhì)量可以得到顯著提高。從回歸系數(shù)看，B（i＆c）＞B（env），即信息與溝通對(duì)公益基金會(huì)提供捐贈(zèng)和服務(wù)質(zhì)量的影響最大。一方面，公益基金會(huì)內(nèi)部的信息與溝通反映了基金會(huì)運(yùn)行的專業(yè)性與效率，有效的內(nèi)部信息與溝通有助于基金會(huì)提升其捐贈(zèng)與服務(wù)質(zhì)量；另一方面，公益基金會(huì)與外部之間的信息與溝通，反映了基金會(huì)應(yīng)對(duì)外部風(fēng)險(xiǎn)與壓力的能力，好的外部信息及溝通意味著基金會(huì)能有效并迅速地對(duì)外部環(huán)境做出反應(yīng)，并將來自外部聯(lián)系（捐贈(zèng)者、社會(huì)公眾）的壓力轉(zhuǎn)換為動(dòng)力，自覺提升其公益性服務(wù)的質(zhì)量。

5.報(bào)告可靠性（B5）的主要影響因素

采用五個(gè)主成分對(duì)B5進(jìn)行回歸，得出回歸模型5（表略）?；貧w顯示，回歸模型R2＝0.286，且sig＝0.000。從回歸結(jié)果看，五個(gè)主成分因子均未通過顯著性檢驗(yàn)。這意味著報(bào)告的可靠性可能并不直接受某一控制要素或某些控制要素影響，而更多反映為控制要素綜合影響的結(jié)果。從回歸系數(shù)看，F(xiàn)（act）和 F（i＆c）為兩個(gè)回歸系數(shù)較大的主成分，B 值分別為0.342和0.250，表明在五個(gè)控制要素中，控制活動(dòng)要素、信息與溝通要素是基金會(huì)報(bào)告可靠性的兩個(gè)相對(duì)較大影響因素，對(duì)報(bào)告的可靠性有正相關(guān)影響，但影響結(jié)果不夠顯著。

6.報(bào)告及時(shí)性（B6）的主要影響因素

采用五個(gè)主成分對(duì)B6進(jìn)行回歸，得出回歸模型 6（表略）。 回歸顯示，回歸模型 R2＝0.360，且sig＝0.000。從回歸結(jié)果看，五個(gè)主成分因子均未通過顯著性檢驗(yàn)，即控制五要素并不與報(bào)告及時(shí)性存在單獨(dú)的顯著相關(guān)關(guān)系。但從回歸系數(shù)看，F(xiàn)（act）和F（mon）為兩個(gè)回歸系數(shù)較大的主成分，B值分別為0.271和0.246，表明控制活動(dòng)要素、監(jiān)督要素是報(bào)告及時(shí)性的兩個(gè)較大影響因素，對(duì)報(bào)告的及時(shí)性有正相關(guān)影響，但影響結(jié)果不夠顯著。

7.報(bào)告透明度（B7）的主要影響因素

采用五個(gè)主成分對(duì)B7進(jìn)行回歸，得出回歸模型 7（表略）。 回歸顯示，回歸模型 R2＝0.420，且sig＝0.000。 從回歸結(jié)果看，F(xiàn)（env）回歸系數(shù)最大，B＝0.505，且在5%的水平上通過了顯著性檢驗(yàn)，控制環(huán)境是報(bào)告透明度的最重要影響要素。報(bào)告的透明度狀況除了受外部監(jiān)管所確定的報(bào)告義務(wù)的影響，還取決于基金會(huì)高層（理事會(huì)）對(duì)利益相關(guān)者信息需求的響應(yīng)程度。這種自覺響應(yīng)的狀況與基金會(huì)控制環(huán)境相關(guān)，畢竟控制環(huán)境確定了基金會(huì)的“最高基調(diào)”，體現(xiàn)了負(fù)責(zé)人和理事承擔(dān)公共問責(zé)的態(tài)度。因此，要想改善基金會(huì)的透明度，應(yīng)重點(diǎn)從控制環(huán)境著手。

8.合規(guī)性（B8）的主要影響因素

采用五個(gè)主成分對(duì)B8進(jìn)行回歸，得出回歸模型8（表略）?；貧w顯示，回歸模型R2＝0.349，且sig＝0.000。 從回歸結(jié)果看，F(xiàn)（act）回歸系數(shù)最大，B＝0.463，且在10%的水平上通過了顯著性檢驗(yàn)，說明控制活動(dòng)對(duì)基金會(huì)合規(guī)性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有積極影響作用?；饡?huì)為了落實(shí)相關(guān)法律法規(guī)和內(nèi)部制度的要求，顯然需要按照這種規(guī)范性的要求制定內(nèi)部控制相關(guān)的政策與程序。

從基金會(huì)內(nèi)部控制的主成分分析可以發(fā)現(xiàn)，基金會(huì)內(nèi)部控制目標(biāo)的不同方面分別受到內(nèi)部控制不同要素的顯著影響?？刂骗h(huán)境要素和信息與溝通要素是基金會(huì)運(yùn)營(yíng)目標(biāo)中公益性（表現(xiàn)為B3和B4）的顯著影響控制要素，控制活動(dòng)要素對(duì)基金會(huì)資產(chǎn)的安全完整性起著決定性作用，而運(yùn)行費(fèi)用的控制效率主要受信息與溝通要素影響。報(bào)告目標(biāo)的影響要素結(jié)果顯示，控制活動(dòng)對(duì)報(bào)告的可靠性和及時(shí)性有較大影響但影響并不顯著，控制環(huán)境要素顯著地影響基金會(huì)報(bào)告的透明度。基金會(huì)合規(guī)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)顯著地受到其控制活動(dòng)要素的影響。綜合來看，信息與溝通、控制活動(dòng)以及控制環(huán)境對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)有明顯的影響，而監(jiān)督活動(dòng)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響并不明顯。這可能意味著監(jiān)督活動(dòng)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響是通過其他要素體現(xiàn)的，也反映了監(jiān)督活動(dòng)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是基金會(huì)內(nèi)部控制中的相對(duì)薄弱要素，這可能是由于這兩個(gè)要素的有效性受制于專業(yè)性水平，而基金會(huì)存在著專業(yè)性人才缺乏的普遍現(xiàn)象。

（四）因子分析

為進(jìn)一步理解內(nèi)部控制五要素對(duì)控制目標(biāo)影響的作用機(jī)制，本文進(jìn)一步進(jìn)行因子分析。對(duì)于所研究的問題用KMO和球形 Bartlett檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，Bartlett球度檢驗(yàn)的概率P值為0.000，說明相關(guān)系數(shù)矩陣與單位矩陣有顯著差異。同時(shí)，KMO值為0.930，根據(jù) KMO度量標(biāo)準(zhǔn)可知，本文的動(dòng)因變量適合進(jìn)行因子分析（見表4）。

表4 KMO和Bartlett的檢驗(yàn)

根據(jù)初始特征值和累積解釋的總方差（見表5），可以提取5個(gè)公因子，累計(jì)方差百分比為78.085%。其中第一公因子占到整個(gè)公因子比例的62.795%，成為影響基金會(huì)內(nèi)部控制目標(biāo)的主要驅(qū)動(dòng)因子。

通過Kaiser標(biāo)準(zhǔn)化的正交旋轉(zhuǎn)得到旋轉(zhuǎn)成分矩陣表（見表6），各公因子按因素負(fù)荷量大小排序。其 中 ， 公 因 子 F1 包 括 C29、C27、C28、C24、C26、C25、C21、C17、C10、C11、C12、C20， 公因子 F2 包括C18、C3、C2、C19、C13、C9， 公因子 F3 包括 C6、C7、C8、C5、C4，公因子 F4 包括 C15、C16、C14，公因子F5 包括 C22、C23、C1。

表5 解釋的總方差

F1公因子包含了所有的信息與溝通因素（C25、C26、C27）和監(jiān)督活動(dòng)因素（C28、C29），以及部分的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估因素（C10、C11、C12、C17）和控制活動(dòng)因素（C20、C21和C24）。這一類公因子主要表現(xiàn)為內(nèi)部控制的具體實(shí)施機(jī)制，表明公益基金會(huì)的內(nèi)部控制是否有效、是否能實(shí)現(xiàn)預(yù)期的控制目標(biāo)，在很大程度上取決于其是否有落實(shí)內(nèi)部控制的相應(yīng)實(shí)施機(jī)制。此外，F(xiàn)1在信息與溝通、監(jiān)督活動(dòng)方面的因子載荷較大。信息與溝通以及監(jiān)督活動(dòng)在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)中起著信息傳遞、提高效率和控制整體風(fēng)險(xiǎn)的作用，可以理解為內(nèi)部控制有效性的保障性機(jī)制。因此，根據(jù)F1的因子載荷排序結(jié)果，可以認(rèn)為監(jiān)督與評(píng)價(jià)機(jī)制、信息與溝通機(jī)制在公益基金會(huì)內(nèi)部控制的實(shí)施中具有更重要的影響。

F2 公因子包括控制活動(dòng)因素（C18、C19）、控制環(huán)境因素（C2、C3、C9）、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估因素（C13）。 第二類公因子可以概括為制度因素，具體表現(xiàn)為公益基金會(huì)組織與文化制度、組織結(jié)構(gòu)與匯報(bào)制度、人力資源制度以及為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)而制定的具體管理制度。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估因素C13（考慮和評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)）按其因子載荷系數(shù)也被歸為第二類公因子，意味著公益基金會(huì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的防范體現(xiàn)為制度設(shè)計(jì)中對(duì)舞弊因素的考慮。此外，F(xiàn)2對(duì)C18、C3和C2有相對(duì)較大的載荷系數(shù)，表明公益基金會(huì)在制度建設(shè)中，應(yīng)重點(diǎn)加強(qiáng)和完善內(nèi)部管理制度、組織結(jié)構(gòu)相關(guān)制度和文化與行為規(guī)范制度。

表6 旋轉(zhuǎn)成分矩陣

F3公因子包含控制環(huán)境因素C6、C7、C8、C5和C4。這幾個(gè)因素體現(xiàn)為控制環(huán)境中的治理情況，表明公益基金會(huì)的組織治理是影響其內(nèi)部控制目標(biāo)的相對(duì)獨(dú)立因素，公益基金會(huì)要實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)、提高內(nèi)部控制的有效性，應(yīng)重視組織治理的建設(shè)。分析F3因子的因子載荷系數(shù)，各治理因素的載荷系數(shù)均比較大，其中C6的因子載荷系數(shù)最大，這表明在公益基金會(huì)的組織治理中，理事會(huì)能否履行受托責(zé)任及落實(shí)公益基金會(huì)監(jiān)督責(zé)任，是組織治理的關(guān)鍵因素。

F4公因子包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估因素C14、C15和C16，體現(xiàn)為對(duì)外部環(huán)境變化的關(guān)注認(rèn)識(shí)度。環(huán)境因素是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重要輸入值，當(dāng)公益基金會(huì)環(huán)境發(fā)生改變時(shí)，公益基金會(huì)需要重新評(píng)估這些環(huán)境變化對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的潛在影響。如果公益基金會(huì)不能對(duì)法律、社會(huì)、經(jīng)濟(jì)等環(huán)境因素保持足夠關(guān)注并相應(yīng)做出調(diào)整，內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)顯然會(huì)受到影響。在外部環(huán)境公因子（F4）中，C15的因子載荷系數(shù)最大，表明外部環(huán)境中，社會(huì)信用、基金會(huì)行業(yè)變化是最重要的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)因素。

F5公因子包括C22、C23、C1，可以概括為制度執(zhí)行因素。即使公益基金會(huì)建立了內(nèi)部控制相關(guān)制度，也構(gòu)建了實(shí)施內(nèi)部控制所需的機(jī)制，但如果內(nèi)部控制在實(shí)施中并未得到嚴(yán)格遵循并落實(shí)，則內(nèi)部控制會(huì)流于形式。

對(duì)公益基金會(huì)內(nèi)部控制要素的因子分析結(jié)果顯示，內(nèi)部控制目標(biāo)體現(xiàn)為實(shí)施機(jī)制、制度建設(shè)、組織治理、環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)和落實(shí)情況的綜合影響。任何一項(xiàng)完整的制度都應(yīng)該包括正式制度、非正式制度及其實(shí)施機(jī)制，制度功能的發(fā)揮有賴于這三者之間的有機(jī)配合。內(nèi)部控制相關(guān)的制度建設(shè)（正式的以及非正式的）很重要，是公益基金會(huì)內(nèi)部控制的依據(jù)。本研究結(jié)果顯示，保障內(nèi)部控制執(zhí)行的實(shí)施機(jī)制比制度建設(shè)更為重要，是影響公益基金會(huì)內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的更為關(guān)鍵的因素。因此，公益基金會(huì)應(yīng)重點(diǎn)加強(qiáng)落實(shí)內(nèi)部控制所需的相關(guān)機(jī)制構(gòu)建，尤其是信息與溝通機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制。在組織結(jié)構(gòu)中，組織治理是比內(nèi)部控制更高層次的設(shè)計(jì)，內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與實(shí)施一般由治理層負(fù)責(zé)。在公益基金會(huì)中，內(nèi)部控制的最終相關(guān)責(zé)任在理事會(huì)手中，因此，理事會(huì)能否盡職履責(zé)在基金會(huì)的組織治理中起著至關(guān)重要的作用。[4]此外，環(huán)境因素的改變會(huì)導(dǎo)致公益基金會(huì)所面臨的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生變化，基金會(huì)應(yīng)評(píng)估這種風(fēng)險(xiǎn)對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的影響。對(duì)公益基金會(huì)而言，社會(huì)信用和非營(yíng)利組織行業(yè)的變化是最重要的環(huán)境因素，應(yīng)對(duì)此保持足夠的關(guān)注和認(rèn)識(shí)，以保證基金會(huì)在行業(yè)發(fā)展中具有足夠的競(jìng)爭(zhēng)力。最后，公益基金會(huì)就算制訂了內(nèi)部控制相關(guān)制度，并配套了相關(guān)的實(shí)施機(jī)制，如果內(nèi)部控制在執(zhí)行中得不到有效落實(shí)和嚴(yán)格遵循，其有效性同樣會(huì)大打折扣。

四、研究結(jié)論

內(nèi)部控制的過程有效是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的前提與基礎(chǔ)，對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和實(shí)施有效性的分析，可以分解為對(duì)各控制要素在設(shè)計(jì)及其實(shí)施方面有效性的分析。問卷顯示，盡管官方對(duì)公益基金會(huì)在內(nèi)的非營(yíng)利組織沒有明確的內(nèi)部控制規(guī)范，但是大部分公益基金會(huì)對(duì)內(nèi)部控制已有一定程度的了解與認(rèn)識(shí)，并有近一半的公益基金會(huì)建立了內(nèi)部控制體系。

內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)狀況統(tǒng)計(jì)顯示，問卷樣本的公益基金會(huì)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)介于較好與很好之間（均值在4—5之間），大部分公益基金會(huì)認(rèn)為內(nèi)部控制相關(guān)目標(biāo)較好地得到了實(shí)現(xiàn)。結(jié)合公益基金會(huì)內(nèi)部控制目標(biāo)的重要性認(rèn)識(shí)及其實(shí)現(xiàn)狀況的描述性統(tǒng)計(jì)，二者之間存在一定的匹配性。對(duì)報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)的更加重視，使得公益基金會(huì)報(bào)告目標(biāo) （尤其是報(bào)告可靠性方面）和合規(guī)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)狀況更好，即基金會(huì)認(rèn)為其內(nèi)部控制在報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)和合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)控制上相對(duì)更為有效。這也意味著公益基金會(huì)在內(nèi)部控制目標(biāo)及實(shí)現(xiàn)方面，應(yīng)更加關(guān)注相關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度。同時(shí)，運(yùn)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)狀況顯示，公益基金會(huì)在保證資產(chǎn)安全完整方面做得較好。問卷同時(shí)顯示，公益基金會(huì)目前盡管公益性程度較高，但提供公益服務(wù)（或捐贈(zèng)）的質(zhì)量與項(xiàng)目管理質(zhì)量相對(duì)較弱。因此，公益基金會(huì)在公益性上存在數(shù)量與質(zhì)量不匹配問題，而服務(wù)與管理質(zhì)量相對(duì)較低，可能會(huì)導(dǎo)致公益資源的無謂消耗或浪費(fèi)，進(jìn)而影響組織公益使命的完成。

通過對(duì)公益基金會(huì)內(nèi)部控制要素現(xiàn)狀的進(jìn)一步調(diào)查發(fā)現(xiàn)，問卷樣本的公益基金會(huì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與實(shí)施整體雖然比較有效，但風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通要素卻是內(nèi)部控制要素中的相對(duì)薄弱方面。此外，在所有的控制要素問題中，人力資源政策及工作人員的專業(yè)性與勝任能力均值最低，表明公益基金會(huì)內(nèi)部控制中最薄弱的是專業(yè)性人才環(huán)節(jié)，而專業(yè)性人才匱乏可能是影響基金會(huì)公益服務(wù)質(zhì)量與管理水平的重要原因。

本文對(duì)公益基金會(huì)內(nèi)部控制要素與內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)狀況的主成分分析顯示，公益基金會(huì)內(nèi)部控制目標(biāo)的不同方面分別受到內(nèi)部控制不同要素的顯著影響。其中，公益基金會(huì)運(yùn)營(yíng)目標(biāo)的資產(chǎn)安全性與控制活動(dòng)顯著相關(guān)；運(yùn)行費(fèi)用效率和信息與溝通顯著相關(guān)；反映了運(yùn)行公益性目標(biāo)的資金分配合理性以及捐贈(zèng)和服務(wù)質(zhì)量?jī)煞矫?，均與信息與溝通、控制環(huán)境顯著相關(guān)，而且信息與溝通要素對(duì)運(yùn)營(yíng)目標(biāo)公益性實(shí)現(xiàn)狀況的影響更大、更顯著；報(bào)告透明度與控制環(huán)境顯著相關(guān)；合規(guī)目標(biāo)與控制活動(dòng)顯著相關(guān)。這意味著，公益基金會(huì)應(yīng)針對(duì)自身的內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)際狀況相應(yīng)地改善控制要素。綜合來看，信息與溝通要素、控制活動(dòng)要素以及控制環(huán)境要素對(duì)內(nèi)部控制具體目標(biāo)有明顯的影響，而監(jiān)督活動(dòng)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素的影響并不明顯。這可能意味著監(jiān)督活動(dòng)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響是通過其他要素來體現(xiàn)的，也反映監(jiān)督活動(dòng)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中存在問題，可能是由于這兩個(gè)要素的有效性受制于專業(yè)性水平。

對(duì)內(nèi)部控制要素進(jìn)一步進(jìn)行因子分析發(fā)現(xiàn)，公益基金會(huì)內(nèi)部控制目標(biāo)的有效性，按解釋能力排序，分別受實(shí)施機(jī)制、制度建設(shè)、組織治理、環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)和落實(shí)情況五個(gè)綜合因子的影響。對(duì)內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)狀況而言，相對(duì)于內(nèi)部控制的制度建設(shè)（正式或非正式的制度），內(nèi)部控制的實(shí)施機(jī)制更為重要。研究顯示，內(nèi)部控制的實(shí)施機(jī)制是內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的最重要影響因子，解釋了內(nèi)部控制目標(biāo)的62.795%。公益基金會(huì)在整體上改善內(nèi)部控制時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)加強(qiáng)內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制的建設(shè)，尤其是內(nèi)部控制的保障性機(jī)制（信息與溝通以及監(jiān)督活動(dòng)）。