王文娟 程潔

[摘要]隨著對(duì)建設(shè)工程全過程審計(jì)理論研究的持續(xù)深入及相關(guān)審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的不斷總結(jié)，全過程審計(jì)已發(fā)展到一個(gè)新階段。本文擬探索在這一階段高校工程審計(jì)應(yīng)采用怎樣的理念和技術(shù)方法實(shí)施建設(shè)項(xiàng)目全過程審計(jì)，以促進(jìn)完善內(nèi)控、落實(shí)管理責(zé)任為主要目的，構(gòu)建高效的審計(jì)監(jiān)督體系。

[關(guān)鍵詞]建設(shè)工程 ? 階段式 ? 全過程審計(jì) ? 監(jiān)督體系

部審計(jì)作為一種監(jiān)督機(jī)制，是高校內(nèi)部管理活

動(dòng)之一。高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)熟悉本單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和管理情況，具有外部審計(jì)沒有的優(yōu)勢(shì)。同時(shí)，高校內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督形式正在從事后審計(jì)向事前、事中和事后審計(jì)并重發(fā)展。這一轉(zhuǎn)變，不僅有利于揭露高校在財(cái)政財(cái)務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)中的違法違規(guī)問題，還通過事前和事中審計(jì)，有效防止、發(fā)現(xiàn)并糾正單位在資金、資產(chǎn)和資源使用中的違法、違規(guī)、低效等情況，進(jìn)而防止或者降低不必要的損失和浪費(fèi)，保障高等教育事業(yè)健康發(fā)展。工程審計(jì)是高校審計(jì)部門主要工作之一，隨著全過程跟蹤審計(jì)方式在高校工程審計(jì)中得到越來越廣泛地應(yīng)用，改進(jìn)和完善跟蹤審計(jì)方法的需求也越來越迫切。

一、階段式全過程審計(jì)及優(yōu)點(diǎn)

階段式全過程審計(jì)，是指將建設(shè)項(xiàng)目劃分成若干階段或期間，以各階段關(guān)鍵控制點(diǎn)為審計(jì)節(jié)點(diǎn)，審計(jì)人員全程參與建設(shè)項(xiàng)目執(zhí)行過程，對(duì)建設(shè)項(xiàng)目各階段管理內(nèi)容進(jìn)行及時(shí)、全面監(jiān)督的一種審計(jì)方法。

在高校建設(shè)工程審計(jì)領(lǐng)域中，目前所采用的審計(jì)方法大致劃分為三類，即片段式全過程審計(jì)、連續(xù)式全過程審計(jì)和階段式全過程審計(jì)。片段式全過程審計(jì)往往只側(cè)重某一個(gè)階段的審計(jì)事項(xiàng)，最典型的就是只關(guān)注開工后施工過程的審計(jì)，將建設(shè)工程全過程審計(jì)理解為施工過程的跟蹤審計(jì)，將大部分人力物力都集中在現(xiàn)場(chǎng)的施工過程，認(rèn)為把握住施工過程就把握住了建設(shè)項(xiàng)目的全過程。連續(xù)式全過程審計(jì)是一種不劃分階段、不區(qū)分重點(diǎn)，將建設(shè)項(xiàng)目看作一個(gè)整體，全方位全方面跟蹤審計(jì)的方法。這種方法雖然做到了全過程審計(jì)，但事無巨細(xì)的審計(jì)方式，一方面使審計(jì)效率低下，另一方面使審計(jì)成本大于審計(jì)增加的價(jià)值，審計(jì)職能就失去了真正的意義。階段式全過程審計(jì)在工程審計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用，是經(jīng)歷了在實(shí)踐中不斷探索和轉(zhuǎn)變過程的，它是片段式與連續(xù)式全過程審計(jì)的提煉與結(jié)合，是從施工過程緊跟到建立機(jī)制從源頭管起的演變，是從輕重不分到突出重點(diǎn)、把握關(guān)鍵控制點(diǎn)的提升，是適應(yīng)內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)有效結(jié)合的最佳實(shí)務(wù)。

二、階段式全過程審計(jì)在審計(jì)監(jiān)督體系中的運(yùn)用

階段式全過程審計(jì)，首先是按時(shí)間順序?qū)⒐こ探ㄔO(shè)劃分為決策立項(xiàng)階段、設(shè)計(jì)階段、施工準(zhǔn)備階段、施工階段和竣工階段，同時(shí)將各階段審計(jì)內(nèi)容劃分為造價(jià)審計(jì)、招標(biāo)審計(jì)及合同與付款審計(jì);再按照工程建設(shè)階段與審計(jì)內(nèi)容交叉得到關(guān)鍵控制點(diǎn)，并對(duì)關(guān)鍵控制點(diǎn)實(shí)施及時(shí)、全面的審計(jì)與控制，建立起有效的審計(jì)監(jiān)督體系。

建設(shè)階段與審計(jì)內(nèi)容的交叉點(diǎn)即為全過程審計(jì)的關(guān)鍵控制點(diǎn)（見表1）。利用階段式全過程審計(jì)，在審計(jì)監(jiān)督體系中找到關(guān)鍵控制點(diǎn)后，審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)就變得非常容易。

（一）階段式全過程審計(jì)在立項(xiàng)設(shè)計(jì)階段的運(yùn)用

在整個(gè)建設(shè)周期造價(jià)管理中，不同階段對(duì)工程造價(jià)控制的效果差別巨大，設(shè)計(jì)階段對(duì)工程總造價(jià)的影響最大。據(jù)相關(guān)統(tǒng)計(jì)表明，立項(xiàng)設(shè)計(jì)階段的投資約占總投資的1%，但投資估算、設(shè)計(jì)概算對(duì)總投資影響卻在75%以上（見圖1）。

建立投資評(píng)審控制機(jī)制與限額設(shè)計(jì)理念是立項(xiàng)設(shè)計(jì)階段的首要任務(wù)。建設(shè)工程投資評(píng)審是指在建設(shè)工程開工前對(duì)建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)、投資計(jì)劃、設(shè)計(jì)概算等進(jìn)行評(píng)審，目的是在確保建設(shè)工程質(zhì)量和功能需求的前提下，加強(qiáng)造價(jià)管理，以投資計(jì)劃控制設(shè)計(jì)概算，以設(shè)計(jì)概算控制施工預(yù)算。建設(shè)單位應(yīng)成立建設(shè)工程投資評(píng)審小組，負(fù)責(zé)投資評(píng)審工作。建設(shè)項(xiàng)目的功能需求、建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)、投資計(jì)劃等在按程序報(bào)批立項(xiàng)前須報(bào)投資評(píng)審小組評(píng)審。建立投資評(píng)審機(jī)制，將工程造價(jià)控制從源頭抓起，在立項(xiàng)階段即弄清項(xiàng)目該花多少錢，推動(dòng)落實(shí)限額設(shè)計(jì)理念，使項(xiàng)目設(shè)計(jì)總概算在投資計(jì)劃限額內(nèi)進(jìn)行。

在立項(xiàng)設(shè)計(jì)階段，審計(jì)的關(guān)鍵控制點(diǎn)包括投資估算、設(shè)計(jì)概算、設(shè)計(jì)招標(biāo)文件及設(shè)計(jì)合同。投資評(píng)審是投資估算審計(jì)和設(shè)計(jì)概算審計(jì)的實(shí)現(xiàn)形式。設(shè)計(jì)招標(biāo)文件及設(shè)計(jì)合同屬于經(jīng)濟(jì)文書的審計(jì)。由于階段式全過程審計(jì)是過程式的事前、事中審計(jì)模式，因此送審資料及審計(jì)程序必須事前約定明確的起審點(diǎn)與時(shí)間節(jié)點(diǎn)，達(dá)到起審點(diǎn)的項(xiàng)目必須在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)送審，審計(jì)人員必須在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)完成審計(jì)，使審計(jì)程序規(guī)范，審計(jì)結(jié)論及時(shí)、有效。投資評(píng)審小組可以根據(jù)實(shí)際情況設(shè)置項(xiàng)目的評(píng)審起點(diǎn)，工程管理部門應(yīng)按年度向投資評(píng)審小組提出年度投資計(jì)劃。審計(jì)人員對(duì)投資估算或設(shè)計(jì)概算等造價(jià)文件進(jìn)行初審后，投資評(píng)審小組結(jié)合項(xiàng)目功能需求、建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)及審計(jì)初步意見等材料，對(duì)投資計(jì)劃進(jìn)行評(píng)審并提出評(píng)審意見。工程管理部門根據(jù)批準(zhǔn)的投資計(jì)劃，按照限額設(shè)計(jì)的原則進(jìn)行設(shè)計(jì)招標(biāo)，并將投資計(jì)劃在擬定的設(shè)計(jì)招標(biāo)文件中予以明確。在發(fā)布設(shè)計(jì)招標(biāo)公告之前要對(duì)設(shè)計(jì)招標(biāo)文件進(jìn)行招標(biāo)審計(jì)，一方面審查投資評(píng)審立項(xiàng)程序是否按規(guī)定執(zhí)行，設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是否控制在批復(fù)的建設(shè)投資內(nèi)，另一方面審查經(jīng)濟(jì)文書內(nèi)容的合規(guī)性與合法性，并依據(jù)以上程序開展設(shè)計(jì)合同及設(shè)計(jì)費(fèi)用付款的審計(jì)，屬于財(cái)務(wù)管理審計(jì)的范疇，應(yīng)嚴(yán)格按照招標(biāo)文件約定簽訂經(jīng)濟(jì)合同，繼而嚴(yán)格按照合同條款約定支付相關(guān)款項(xiàng)，對(duì)立項(xiàng)設(shè)計(jì)階段實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)管理的協(xié)調(diào)制約控制。階段式全過程審計(jì)在這一階段的運(yùn)用，是通過對(duì)關(guān)鍵控制點(diǎn)的審計(jì)達(dá)到對(duì)建設(shè)項(xiàng)目立項(xiàng)設(shè)計(jì)階段全部管理內(nèi)容進(jìn)行及時(shí)有效控制監(jiān)督的目的。

（二）階段式全過程審計(jì)在施工準(zhǔn)備階段的運(yùn)用

這里的施工準(zhǔn)備階段是指建設(shè)單位在完成設(shè)計(jì)之后，項(xiàng)目開工之前的準(zhǔn)備階段。施工準(zhǔn)備階段的關(guān)鍵控制點(diǎn)包括，招標(biāo)控制價(jià)審計(jì)、施工招標(biāo)文件審計(jì)及施工合同與預(yù)付款的審計(jì)等。這一階段的審計(jì)內(nèi)容是審計(jì)人員比較熟悉和擅長(zhǎng)的，但熟悉和擅長(zhǎng)的領(lǐng)域卻又存在著很多常識(shí)性的誤區(qū)。誤區(qū)之一，相同的事項(xiàng)重復(fù)做，表現(xiàn)為同一份招標(biāo)控制價(jià)由工程管理部門與審計(jì)部門分別聘請(qǐng)兩家中介機(jī)構(gòu)同時(shí)進(jìn)行編制。理應(yīng)一次做好做對(duì)的事情，卻人為地重復(fù)進(jìn)行兩次。一方面使審計(jì)部門出現(xiàn)越位，代替工程管理部門承擔(dān)了相應(yīng)職責(zé)，另一方面無謂地增加了費(fèi)用，工程相關(guān)費(fèi)用支出存在不合理性。誤區(qū)之二，審計(jì)人員的角色定位不準(zhǔn)，審計(jì)程序沒有建立在內(nèi)部控制審計(jì)的基礎(chǔ)上，造價(jià)審計(jì)變成了核量核價(jià)，缺少對(duì)工程管理部門造價(jià)形成機(jī)制的審查，使審計(jì)工作變得被動(dòng)。

在施工準(zhǔn)備階段，審計(jì)的關(guān)鍵控制點(diǎn)是對(duì)施工招標(biāo)文件和招標(biāo)控制價(jià)的審計(jì)。對(duì)招標(biāo)控制價(jià)的審計(jì)應(yīng)建立在對(duì)工程管理部門內(nèi)部控制審計(jì)的基礎(chǔ)之上，首先，要對(duì)招標(biāo)控制價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行進(jìn)行審計(jì)，在確認(rèn)內(nèi)控合理、執(zhí)行有效的基礎(chǔ)上，才能依據(jù)招標(biāo)控制價(jià)編制規(guī)則對(duì)編制內(nèi)容發(fā)表審計(jì)意見。在征求工程管理部門意見并達(dá)成一致后，需及時(shí)對(duì)招標(biāo)控制價(jià)進(jìn)行調(diào)整，并保留相應(yīng)審計(jì)證據(jù)及底稿。其次，結(jié)合對(duì)施工招標(biāo)文件經(jīng)濟(jì)文本審計(jì)出具的審計(jì)意見，形成經(jīng)審計(jì)確認(rèn)的正式發(fā)布版招標(biāo)文件及招標(biāo)控制價(jià)，再對(duì)外發(fā)布招標(biāo)公告。需要注意的是，招標(biāo)控制價(jià)的審計(jì)應(yīng)屬于施工圖預(yù)算審計(jì)，按照前述投資評(píng)審機(jī)制“以投資計(jì)劃控制設(shè)計(jì)概算，以設(shè)計(jì)概算控制施工預(yù)算”的原理，投資評(píng)審批復(fù)的投資估算或設(shè)計(jì)概算是招標(biāo)控制價(jià)編制的上限，且從估算、概算包含預(yù)備費(fèi)的比例來看，招標(biāo)控制價(jià)應(yīng)控制在估算、概算的一定比例之下。最后，依據(jù)以上程序?qū)κ┕ず贤邦A(yù)付款進(jìn)行財(cái)務(wù)管理審計(jì)，嚴(yán)格審查合同條款，嚴(yán)格控制支付相關(guān)款項(xiàng)，形成施工準(zhǔn)備階段業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)管理相互牽制的制約機(jī)制。階段式全過程審計(jì)在這一階段的運(yùn)用，主要是把握角色定位正確，運(yùn)用審計(jì)的方法，掌握關(guān)鍵控制點(diǎn)，達(dá)到對(duì)建設(shè)項(xiàng)目施工準(zhǔn)備階段重點(diǎn)工程管理內(nèi)容進(jìn)行有效控制的目的。

（三）階段式全過程審計(jì)在施工階段的運(yùn)用

在經(jīng)歷了立項(xiàng)設(shè)計(jì)階段、施工準(zhǔn)備階段后，就進(jìn)入了施工階段。建設(shè)工程的施工階段具體來說是依據(jù)設(shè)計(jì)圖紙，將原材料、半成品、設(shè)備等變成工程實(shí)體的過程，是實(shí)現(xiàn)建設(shè)項(xiàng)目?jī)r(jià)值和使用價(jià)值的主要階段，也是資金量投入最大的階段。這個(gè)階段的管理主要是圍繞合同的管理和執(zhí)行進(jìn)行，管理的好壞直接影響工程質(zhì)量、工期和造價(jià)。工程造價(jià)及內(nèi)容的任何變動(dòng)都要根據(jù)合同中的相關(guān)要求進(jìn)行，而這個(gè)階段的審計(jì)應(yīng)以施工合同為中心。審計(jì)的關(guān)鍵控制點(diǎn)設(shè)置為大額洽商變更估價(jià)、二次分包招標(biāo)文件和進(jìn)度款計(jì)量與支付審計(jì)。

1.大額洽商變更估價(jià)審計(jì)。工程洽商變更是影響施工階段工程造價(jià)的重點(diǎn)，在實(shí)際中可以發(fā)現(xiàn)工程變更引起的工程價(jià)款的調(diào)整對(duì)工程造價(jià)的影響很大。不論哪類變更，無論是使用單位還是工程管理部門提出，都可能使項(xiàng)目投資超出原預(yù)算投資，因此必須予以嚴(yán)格控制。關(guān)于洽商變更，一般不同金額的洽商變更有不同的審批層級(jí)和決策機(jī)制。這就存在拆分洽商變更、重大變更事項(xiàng)審批手續(xù)不完善、無資金來源、超總投資的風(fēng)險(xiǎn)，且建設(shè)單位雖然有工程變更審批制度但執(zhí)行很難。需重點(diǎn)關(guān)注的是：（1）審查工程變更或簽證的理由是否充分、是否有變更或者簽證的必要。防止利用工程變更簽證的機(jī)會(huì)，高估冒算工程量以抬高工程造價(jià)，對(duì)于只增加造價(jià)而不增加功能的變更或簽證，需要向建設(shè)單位提出其對(duì)造價(jià)影響的建議，防止無意義的變更或簽證。（2）審查工程變更簽證的程序是否符合相關(guān)規(guī)定，是否經(jīng)建設(shè)單位、監(jiān)理單位、設(shè)計(jì)單位簽字，手續(xù)是否完備;有無擅自擴(kuò)大建設(shè)規(guī)模和提高標(biāo)準(zhǔn)的問題。（3）審查工程變更及其數(shù)量的真實(shí)性。包括審核工程變更部位工程量增減是否正確，變更部位的價(jià)格是否合理，設(shè)計(jì)變更部位的增減是否得到如實(shí)反映，設(shè)計(jì)變更計(jì)算過程是否規(guī)范。（4）審查工程變更或簽證所涉及的綜合單價(jià)、措施費(fèi)用等的調(diào)整是否符合合同及有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定。（5）審查并進(jìn)行洽商變更成本認(rèn)定。在施工過程中，如果因?yàn)榍⑸套兏こ痰膶?shí)際成本突破了工程概預(yù)算，建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)及時(shí)分析原因，按照規(guī)定的程序予以處理。

2.二次分包招標(biāo)審計(jì)。二次分包一般出現(xiàn)在大型建設(shè)項(xiàng)目中。二次分包的招標(biāo)一般是指進(jìn)入施工階段后，根據(jù)合同對(duì)其中暫估項(xiàng)目由總承包單位進(jìn)行的二次分包招標(biāo)。暫估項(xiàng)目通常是指對(duì)進(jìn)度影響較大或在項(xiàng)目造價(jià)中占比較高的大型設(shè)備或大宗材料，或者專業(yè)性較強(qiáng)的專業(yè)工程。大型的暫估項(xiàng)目是需要招標(biāo)采購的，根據(jù)規(guī)定，發(fā)包人在工程量清單中給定暫估價(jià)的材料、工程設(shè)備和專業(yè)工程屬于依法必須招標(biāo)的范圍，且達(dá)到規(guī)定的規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)，可由發(fā)包人和承包人以招標(biāo)的方式選擇供應(yīng)商或分包人，確認(rèn)材料或設(shè)備的價(jià)格。招標(biāo)后即以專業(yè)工程發(fā)包中標(biāo)價(jià)為依據(jù)取代專業(yè)工程暫估價(jià)，調(diào)整合同價(jià)款。暫估項(xiàng)目管理水平會(huì)對(duì)工程造價(jià)、工期和質(zhì)量產(chǎn)生直接影響，關(guān)系到今后中標(biāo)合同總價(jià)與工程實(shí)際結(jié)算總價(jià)是否存在較大差異。因此有必要對(duì)暫估項(xiàng)目的招標(biāo)采購進(jìn)行把關(guān)審計(jì)。二次分包暫估項(xiàng)招標(biāo)的招標(biāo)人一般為總包方，但甲方的工程管理部門和審計(jì)部門為了保證招標(biāo)質(zhì)量，應(yīng)與總包招標(biāo)執(zhí)行相同的審核程序。需重點(diǎn)關(guān)注的是：（1）與總包中規(guī)定的暫估項(xiàng)目?jī)?nèi)容是否一致。（2）當(dāng)暫估項(xiàng)目的招標(biāo)控制價(jià)和合同內(nèi)的暫估價(jià)格差距較大時(shí)，應(yīng)了解差異的原因，關(guān)注有無甩項(xiàng)或者不合理的增項(xiàng)。（3）在金額上有無超過總包中暫估項(xiàng)目的設(shè)定價(jià)格，如果沒有特殊原因，一般不建議超過。（4）產(chǎn)品的檔次是否滿足項(xiàng)目的需要，以保證在符合功能與質(zhì)量的前提下，達(dá)到性價(jià)比最優(yōu)的目標(biāo)。對(duì)暫估項(xiàng)招標(biāo)的審計(jì)，是發(fā)揮施工階段審計(jì)控制職能的一個(gè)重點(diǎn)領(lǐng)域，是防止施工單位以次充好、保證工程質(zhì)量的著力點(diǎn)，也是保證合同得到履行的關(guān)鍵。

3.進(jìn)度款計(jì)量與支付審計(jì)。該審計(jì)屬于財(cái)務(wù)管理審計(jì)范疇。施工合同簽訂后，建設(shè)單位一般先向施工單位支付一筆預(yù)付款，之后按合同約定的周期或者項(xiàng)目目標(biāo)撥付工程進(jìn)度款。在實(shí)際工作中，工程進(jìn)度款大部分按月結(jié)算，年終或工程竣工后進(jìn)行清算。需重點(diǎn)關(guān)注的有：（1）審查建設(shè)單位在進(jìn)度款的計(jì)量與支付中內(nèi)部控制是否健全、有效。審查建設(shè)單位和監(jiān)理單位有無審核施工單位編制的工程進(jìn)度報(bào)表的準(zhǔn)確性，以避免施工單位多報(bào)、虛報(bào)進(jìn)度。如發(fā)現(xiàn)內(nèi)控不健全，那么審計(jì)應(yīng)建議整改。（2）實(shí)際支付時(shí)，工程預(yù)付款支付的時(shí)間、金額以及扣回是否執(zhí)行合同約定。（3）進(jìn)度款有無臺(tái)賬，計(jì)量和支付是否規(guī)范，實(shí)際支付的進(jìn)度款有無超出實(shí)際進(jìn)度，以及支付是否達(dá)到條件。（4）存在減項(xiàng)洽商變更時(shí)，進(jìn)度款是否相應(yīng)扣除減項(xiàng)內(nèi)容。（5）有無及時(shí)扣回代墊施工單位水電費(fèi)等墊付費(fèi)用。類似需關(guān)注的問題還有很多，但主要是圍繞有無執(zhí)行合同關(guān)于進(jìn)度款中的約定。

對(duì)工程款計(jì)量與支付進(jìn)行審計(jì)，可以發(fā)揮重要作用。一方面，能夠配合落實(shí)階段式全過程審計(jì)其他關(guān)鍵環(huán)節(jié)的審計(jì)意見，把住最后一道資金關(guān)。對(duì)于在過程審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題，如沒有進(jìn)行整改，將面臨無法拿到工程款的制約，這就使過程審計(jì)意見能夠及時(shí)落實(shí)到位。另一方面，能夠掌握最直接的項(xiàng)目造價(jià)總投資動(dòng)態(tài)變化情況，關(guān)注付款依據(jù)是否充分、是否存在提前支付、超額支付等問題，及時(shí)掌握造價(jià)變動(dòng)趨勢(shì)，發(fā)現(xiàn)過程中財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及隱患，以最直接的經(jīng)濟(jì)牽制充分發(fā)揮過程審計(jì)的職能作用。

（四）階段式全過程審計(jì)在竣工階段的運(yùn)用

竣工驗(yàn)收階段是建設(shè)工程項(xiàng)目業(yè)務(wù)管理流程的最后一個(gè)階段，是工程項(xiàng)目由建設(shè)轉(zhuǎn)為使用的標(biāo)志。這一階段審計(jì)的關(guān)鍵控制點(diǎn)在于竣工結(jié)算審計(jì)和竣工決算審計(jì)。

1.竣工結(jié)算審計(jì)。工程結(jié)算是工程造價(jià)管理的最后一個(gè)階段，是全面考核建設(shè)工作，檢查設(shè)計(jì)、工作質(zhì)量是否符合要求，審查投資是否合理的重要環(huán)節(jié)。工程結(jié)算包括：竣工結(jié)算、分階段結(jié)算、專業(yè)分包結(jié)算和合同中止結(jié)算（本文主要指竣工結(jié)算）。辦理工程結(jié)算，實(shí)際上就是按編制施工圖預(yù)算、招投標(biāo)報(bào)價(jià)、工程變更價(jià)款、工程索賠款的方法確定工程最終建筑安裝價(jià)格。強(qiáng)化工程結(jié)算審計(jì)，是合理控制造價(jià)的重要途徑。通過結(jié)算審計(jì)可以真實(shí)反映工程造價(jià)，從而把好投資控制的最后一道關(guān)?？⒐そY(jié)算階段常見的問題有：工程結(jié)算資料不完整、不真實(shí)，導(dǎo)致結(jié)算金額不準(zhǔn)確;送審資料殘缺不全，如招標(biāo)工程無招標(biāo)文件，詢價(jià)項(xiàng)目無詢價(jià)報(bào)告或記錄，竣工圖紙不完整，有的甚至以施工圖代替竣工圖;多計(jì)、虛增工程量、洽商變更不規(guī)范，材料價(jià)差未合理調(diào)整等。對(duì)此，需重點(diǎn)關(guān)注的是：（1）審查工程結(jié)算的編制依據(jù)是否有效、內(nèi)容是否完整、資料是否齊全，資料不齊則不具備送審條件。（2）審查變更簽證時(shí)，要關(guān)注內(nèi)容是否真實(shí)、手續(xù)是否齊全、資料是否符合要求。（3）審查變更簽證的結(jié)算增減項(xiàng)目及工程量計(jì)算是否準(zhǔn)確，是否存在工程項(xiàng)目和工程量只增不減從而提高工程造價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)，可以通過踏勘現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行核實(shí)。（4）審查洽商變更的結(jié)算單價(jià)是否準(zhǔn)確合理，取費(fèi)是否和合同一致。（5）審查材料價(jià)差是否進(jìn)行合理的調(diào)整。從規(guī)范內(nèi)部管理的角度來看，竣工結(jié)算送審計(jì)之前，應(yīng)該設(shè)置送審條件，需讓負(fù)責(zé)送審的部門一般是工程管理部門界定管理責(zé)任，落實(shí)資金來源及提供相應(yīng)決策依據(jù)。在進(jìn)入正式審計(jì)階段后，需要審計(jì)人員在疑難問題的處理上既要堅(jiān)持原則，實(shí)事求是，又要靈活對(duì)待，注意方式方法，最終出具一份施工方和建設(shè)單位均認(rèn)可、真實(shí)反映工程造價(jià)的報(bào)告。在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的管理、內(nèi)控上的漏洞，也可敦促建設(shè)單位工程管理部門進(jìn)行整改，從而完善內(nèi)部控制，提升管理水平。

2.竣工決算審計(jì)。竣工決算審計(jì)和進(jìn)度款審計(jì)一樣屬于財(cái)務(wù)審計(jì)的范疇，國家從制度上要求大中型基建項(xiàng)目必須“先審核、后審批”，即建設(shè)單位編制的竣工決算必須審核后才能進(jìn)行批復(fù)。工程項(xiàng)目管理領(lǐng)域的審核不是指內(nèi)部復(fù)核，而約定俗成都由獨(dú)立的審計(jì)部門進(jìn)行審計(jì)。這樣，工程審計(jì)就形成閉環(huán)管理，形成了真正意義的全過程審計(jì)。需重點(diǎn)關(guān)注的是：（1）從會(huì)計(jì)核算的角度看，決算報(bào)表是否符合勾稽關(guān)系要求，賬表是否一致;決算說明書的數(shù)據(jù)和情況是否真實(shí)、準(zhǔn)確，以及是否存在將不具備竣工財(cái)務(wù)決算編制條件的項(xiàng)目提前或強(qiáng)行編制決算。（2）在項(xiàng)目投資計(jì)劃執(zhí)行情況的審查與評(píng)價(jià)中，重點(diǎn)要看是否存在建設(shè)資金不到位，投資計(jì)劃調(diào)整是否合規(guī)，投資核算是否真實(shí)，待攤投資支出內(nèi)容和分?jǐn)傓k法是否合規(guī);分析工程項(xiàng)目完成投資是否超概算，如有超概算應(yīng)核實(shí)其金額并分析產(chǎn)生的原因。（3）在交付使用資產(chǎn)的審查和評(píng)價(jià)中，應(yīng)主要檢查移交手續(xù)是否齊全、合規(guī)，有無資產(chǎn)流失，資產(chǎn)核算是否準(zhǔn)確。（4）在結(jié)余資金的審查與評(píng)價(jià)中，應(yīng)重點(diǎn)檢查建設(shè)工程項(xiàng)目結(jié)余資金及剩余材料、設(shè)備等物資的真實(shí)性和處置情況，包括銀行存款余額是否與銀行對(duì)賬單余額相符，庫存現(xiàn)金數(shù)額是否與現(xiàn)金日記賬賬面余額相符，有無“白條”抵庫現(xiàn)象;檢查應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)的真實(shí)性，債權(quán)債務(wù)是否及時(shí)進(jìn)行清理，有無虛列往來賬隱瞞、轉(zhuǎn)移、挪用結(jié)余資金;是否按合同規(guī)定預(yù)留承包商在工程質(zhì)量保證期間的保證金;核實(shí)庫存設(shè)備、專用材料賬實(shí)是否相符。通過竣工決算審計(jì)，對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的合法性、真實(shí)性、正確性，以及整個(gè)投資活動(dòng)的合法、合規(guī)性、效率性、效果性、效益性進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，提高竣工結(jié)算的質(zhì)量，正確評(píng)價(jià)投資效益、總結(jié)建設(shè)經(jīng)驗(yàn)、改善基本建設(shè)項(xiàng)目管理有著重要意義。

三、構(gòu)建高效審計(jì)監(jiān)督體系的途徑

當(dāng)前，我國高等教育事業(yè)仍以國家公辦教育為主體，高等院校的任何經(jīng)濟(jì)行為都必須在國家政策規(guī)定的范圍之內(nèi)。同時(shí)，高等教育既涉及國家宏觀發(fā)展戰(zhàn)略，又涉及社會(huì)個(gè)體切身利益，是關(guān)系國家和社會(huì)發(fā)展的敏感點(diǎn)之一。因此，加強(qiáng)高等院校的審計(jì)監(jiān)督尤為重要，尤其是在高?；窘ㄔO(shè)領(lǐng)域，新校區(qū)的不斷興建與老校區(qū)的整改擴(kuò)建，使得高校系統(tǒng)建設(shè)資金投入不斷增大，建設(shè)領(lǐng)域風(fēng)險(xiǎn)不斷加大，由此形成的“高校審計(jì)任務(wù)不斷加重與審計(jì)力量不足的矛盾”將長(zhǎng)期存在，因此高校系統(tǒng)亟需建立一套高效的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督體系。

（一）審計(jì)范圍的合理調(diào)整

階段式全過程審計(jì)的范圍是建設(shè)工程的全過程，但這個(gè)“全”字并不代表事無巨細(xì)，更不代表送審無起點(diǎn)。相反，要真正實(shí)現(xiàn)這個(gè)“全”字則必須要有所取舍，抓大放小，從跟蹤轉(zhuǎn)變?yōu)榘殃P(guān)的角色?！鞍殃P(guān)”就是要站在前面，形成“一夫當(dāng)關(guān)萬夫莫開”的陣勢(shì)?！鞍殃P(guān)”建設(shè)項(xiàng)目各階段關(guān)鍵控制點(diǎn)，一方面，要根據(jù)高校內(nèi)部控制特點(diǎn)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)重要性水平確定統(tǒng)一的送審起點(diǎn)，超過起審點(diǎn)必審，起審點(diǎn)之下抽審。因地制宜地設(shè)置合理的審計(jì)范圍，是階段式全過程審計(jì)做到真“全”的基礎(chǔ)。另一方面，要做到真“全”就必須關(guān)口前移，必須站在前面，審計(jì)真正介入到建設(shè)項(xiàng)目的事前事中階段，設(shè)置各階段關(guān)鍵控制點(diǎn)，即審計(jì)節(jié)點(diǎn)。

（二）審計(jì)目標(biāo)的明確協(xié)調(diào)

內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)就是促進(jìn)實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。高校內(nèi)部審計(jì)是高等院校自我檢查、自我糾偏的重要方式，通過內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)推動(dòng)完善高校內(nèi)部控制機(jī)制，從而規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、優(yōu)化流程，促進(jìn)組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部審計(jì)制度的常態(tài)化，可以幫助高校更加及時(shí)地發(fā)現(xiàn)內(nèi)控流程中存在的問題，提出建設(shè)性意見并盡快得到整改，避免風(fēng)險(xiǎn)擴(kuò)散。階段式全過程審計(jì)的主要目標(biāo)是促進(jìn)完善高校工程管理內(nèi)部控制，所以各階段所有關(guān)鍵控制點(diǎn)都應(yīng)建立在先審內(nèi)控的基礎(chǔ)上。在立項(xiàng)設(shè)計(jì)階段，審計(jì)目標(biāo)是促進(jìn)建立投資評(píng)審機(jī)制，從源頭控制工程造價(jià);在施工準(zhǔn)備階段，審計(jì)目標(biāo)是控制施工預(yù)算，對(duì)招標(biāo)控制價(jià)的審計(jì)需要建立健全工程管理部門招標(biāo)控制價(jià)編制審核內(nèi)控機(jī)制等;在項(xiàng)目建設(shè)的各階段，審計(jì)目標(biāo)與內(nèi)部控制協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

（三）審計(jì)程序的有效融合

審計(jì)程序是為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)服務(wù)的。高校的審計(jì)監(jiān)督體系需要有效的審計(jì)程序，需要變被動(dòng)為主動(dòng)，需要與內(nèi)部控制機(jī)制相融合。階段式全過程審計(jì)在程序上分為造價(jià)審計(jì)、招標(biāo)審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)，三種審計(jì)內(nèi)嵌于建設(shè)項(xiàng)目全過程中，成為建設(shè)項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制機(jī)制的一部分。有的高校工程審計(jì)把審計(jì)對(duì)象誤認(rèn)為是施工方，所有審計(jì)程序都針對(duì)合同乙方，雖然這樣和基建部門沒矛盾了，但審計(jì)沒有落實(shí)工程管理部門的責(zé)任，審計(jì)人員成了審核人員，代替工程管理部門履行了職責(zé)，自己的審計(jì)職能卻無法發(fā)揮，審計(jì)程序無效。審計(jì)應(yīng)保持獨(dú)立性的角色和定位，實(shí)施有效的審計(jì)程序，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

綜上所述，在高校工程審計(jì)發(fā)展的現(xiàn)階段，構(gòu)建高效審計(jì)監(jiān)督體系需要實(shí)現(xiàn)三大轉(zhuǎn)變：一是從關(guān)注事項(xiàng)向關(guān)注內(nèi)部控制機(jī)制轉(zhuǎn)變，二是從施工過程緊跟向立項(xiàng)源頭控制轉(zhuǎn)變，三是從輕重不分向突出重點(diǎn)、過程監(jiān)管轉(zhuǎn)變。階段式全過程審計(jì)就是全部業(yè)務(wù)、全部階段的全面突破，是實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的一種高效方式。

（作者單位：北京大學(xué)，郵政編碼：100871，電子郵箱：wangwenjuan@pku.edu.cn）

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