梁瑜

【摘要】企業(yè)并購(gòu)是當(dāng)今社會(huì)經(jīng)常發(fā)生的交易項(xiàng)目。當(dāng)企業(yè)在發(fā)展到一定地步時(shí)，會(huì)不滿足于當(dāng)前現(xiàn)狀，為拓寬自己業(yè)務(wù)的領(lǐng)域，會(huì)對(duì)其他企業(yè)進(jìn)行并購(gòu)，以壯大自己的實(shí)力，開(kāi)拓新的投資方向和領(lǐng)域。但是企業(yè)合并的同時(shí)也會(huì)出現(xiàn)一些新的問(wèn)題，其中會(huì)計(jì)核算方面的問(wèn)題尤為突出。如何處理會(huì)計(jì)核算問(wèn)題是企業(yè)在合并中必然要遇到的。采用不同的會(huì)計(jì)核算方法，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的效益也是大不相同的。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并;會(huì)計(jì)處理;權(quán)益結(jié)合法;購(gòu)買法

一、前言

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，不斷加大的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，同時(shí)企業(yè)之間的充滿了激烈的競(jìng)爭(zhēng)。企業(yè)要想在如此激烈的競(jìng)爭(zhēng)中生存下去，就要使企業(yè)不斷壯大，企業(yè)壯大的方式有兩種，一種是通過(guò)自身業(yè)務(wù)的增加和內(nèi)部的發(fā)展不斷進(jìn)行壯大，更重的另一種方法是是靠合并其他企業(yè)進(jìn)行發(fā)展。企業(yè)合并以后出現(xiàn)一系列關(guān)于會(huì)計(jì)合算的問(wèn)題，出現(xiàn)的這些問(wèn)題也都是會(huì)計(jì)業(yè)界著重關(guān)注并且一直想解決的重點(diǎn)問(wèn)題。

二、企業(yè)合并的兩種會(huì)計(jì)處理方法區(qū)別的概述

1、購(gòu)買法，可以把企業(yè)合并看作為一個(gè)企業(yè)通過(guò)購(gòu)買被合并企業(yè)的資產(chǎn)和股權(quán)進(jìn)行合并的一種交易方式。合并企業(yè)將會(huì)擁有被合并企業(yè)的實(shí)際控制權(quán)。在企業(yè)合并的過(guò)程中，合并方本著“購(gòu)買”原則，按當(dāng)時(shí)合并企業(yè)支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確認(rèn)被合并方的投資成本，即俗稱的收購(gòu)價(jià)格。中國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并采取購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2、權(quán)益結(jié)合法，可以把企業(yè)合并看作為兩個(gè)或者多個(gè)合并企業(yè)的股權(quán)進(jìn)行交換，就是將現(xiàn)有的股東權(quán)益聯(lián)合，共同承擔(dān)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和利益，并非是一家企業(yè)并購(gòu)另一家企業(yè)的產(chǎn)權(quán)。這是一種經(jīng)濟(jì)資源聯(lián)合互換的商業(yè)行為。不存在合并企業(yè)和被合并企業(yè)。參與合并的企業(yè)原有的資產(chǎn)和負(fù)債均以賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并采取權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

三、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法差異分析

1、對(duì)合并企業(yè)利潤(rùn)及現(xiàn)金流的影響：使用購(gòu)買法時(shí)對(duì)被合并企業(yè)評(píng)估資產(chǎn)的公允價(jià)值經(jīng)常超過(guò)其實(shí)際價(jià)值，而這些多計(jì)算出來(lái)的資產(chǎn)將會(huì)在以后的期間轉(zhuǎn)化成為企業(yè)的成本或者費(fèi)用，因此導(dǎo)致了購(gòu)買法的成本要比權(quán)益結(jié)合法法的成本多。在使用購(gòu)買法時(shí)被合并企業(yè)利潤(rùn)及現(xiàn)金流只計(jì)算在被合并之日之后，而在使用權(quán)益結(jié)合法時(shí)，兩個(gè)合并的企業(yè)的利潤(rùn)及現(xiàn)金流包括參與合并企業(yè)整年數(shù)據(jù)。所以權(quán)益結(jié)合法相對(duì)于購(gòu)買法來(lái)說(shuō)對(duì)利潤(rùn)的控制上有著非常顯著的作用，從而大大提高收益，增加利潤(rùn)。

2、對(duì)合并企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的影響：在使用權(quán)益結(jié)合法時(shí)，企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表的資產(chǎn)負(fù)債情況實(shí)際上是參與合并的企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值總和。而在使用購(gòu)買法時(shí)，被并購(gòu)的企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債雖然在個(gè)別報(bào)表按照原來(lái)的賬面進(jìn)行記錄核算，但是在編制企業(yè)合并報(bào)表時(shí)，會(huì)將被合并方資產(chǎn)由原來(lái)的賬面價(jià)值調(diào)整至公允價(jià)值，所以使用購(gòu)買法并購(gòu)后的資產(chǎn)通常要比使用權(quán)益結(jié)合法合并后的資產(chǎn)多。

3、對(duì)合并企業(yè)所有者權(quán)益的影響：使用購(gòu)買法在購(gòu)買日編制合并報(bào)表時(shí)，合并企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資與被合并企業(yè)的所有者權(quán)益全部抵消后，擠出借方商譽(yù)或貸方營(yíng)業(yè)外收入，合并后的企業(yè)的所有者權(quán)益只剩下合并企業(yè)。使用權(quán)益結(jié)合法在合并日編制合并報(bào)表時(shí)，合并企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資與被合并企業(yè)的所有者權(quán)益進(jìn)行抵消，同時(shí)將被合并企業(yè)起初進(jìn)入該集團(tuán)時(shí)確認(rèn)的商譽(yù)原封不動(dòng)計(jì)入借方。此時(shí)，差額如果在貸方則計(jì)入“資本公積資本溢價(jià)”，差額如果在借方則沖減“資本公積資本溢價(jià)”，不足沖減的依次沖減“盈余公積”、 “未分配利潤(rùn)”，同時(shí)將被合并企業(yè)從進(jìn)入該集團(tuán)到合并日的留存收益從“資本公積資本溢價(jià)”中恢復(fù)出來(lái)。

四、對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的建議對(duì)策

（一）改進(jìn)購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的措施

1、權(quán)益結(jié)合法的改進(jìn)措施

當(dāng)前有很多合并企業(yè)在合并過(guò)程中選擇的會(huì)計(jì)處理方法都具有很大的隨意性，所以應(yīng)當(dāng)積極完善規(guī)范權(quán)益法使用的政策和制度，有效的控制會(huì)計(jì)處理方法。權(quán)益結(jié)合法會(huì)給企業(yè)操縱利潤(rùn)提供很大的空問(wèn)，為減少操作利潤(rùn)的空問(wèn)，減少企業(yè)的損失。首先要加強(qiáng)信息監(jiān)管。將同一方控制和多方控制的界限明確，才能讓企業(yè)做出正確的選擇。

2、購(gòu)買法的改進(jìn)措施

不完善的企業(yè)評(píng)估機(jī)制。給了利潤(rùn)很大的操控空間。對(duì)企業(yè)是一種很大的損失。所以一定要提高準(zhǔn)則的執(zhí)行力度，加強(qiáng)監(jiān)管力度。加強(qiáng)企業(yè)商譽(yù)的測(cè)試。不但要對(duì)企業(yè)特定時(shí)期進(jìn)行商譽(yù)測(cè)試還要不斷抽查檢測(cè)企業(yè)的日常商譽(yù)測(cè)試。使用購(gòu)買法的企業(yè)合并之后。面對(duì)困難最大的就是公允價(jià)值的不確定性。因此要將公允價(jià)值方面的機(jī)制不斷完善，不斷對(duì)企業(yè)進(jìn)行評(píng)估。當(dāng)前我國(guó)公允價(jià)值的研究不夠完善。所以應(yīng)結(jié)合當(dāng)前國(guó)內(nèi)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，制定出科學(xué)的公允價(jià)值估算機(jī)制。

3、嚴(yán)格的規(guī)定購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的限制條件

在企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際運(yùn)用處理中，應(yīng)當(dāng)將權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法的適用條件進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)定加以限制。不能讓企業(yè)合并在會(huì)計(jì)方法的選擇上出現(xiàn)兩難的問(wèn)題。嚴(yán)格按照屬于同方控制下的企業(yè)合并的準(zhǔn)則去使用權(quán)益結(jié)合法。對(duì)于多方控制下的企業(yè)合并使用購(gòu)買法。要嚴(yán)格監(jiān)督他們是否屬于同一企業(yè)控制下，加大監(jiān)管力度，充分發(fā)揮監(jiān)管機(jī)構(gòu)的作用。

（二）著重于關(guān)注企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)

在實(shí)際的社會(huì)操作中，各個(gè)企業(yè)對(duì)股份的掌控情況是非常復(fù)雜的，企業(yè)合并的情況和目的也都各不統(tǒng)一的。所以即使在多方控制下的合并也不一定都是股權(quán)聯(lián)合經(jīng)濟(jì)共享。而不在同一方控制下的合并也不一定就是收購(gòu)兼并性質(zhì)的。權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法的使用根本區(qū)別于企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)，所以在會(huì)計(jì)核算中要清楚的了解企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)和目的。企業(yè)合并用于經(jīng)濟(jì)共享，股權(quán)聯(lián)合的適用于權(quán)益結(jié)合法，而單一收購(gòu)性質(zhì)的企業(yè)合并適用于購(gòu)買法。

（三）確立公允價(jià)值的應(yīng)用條件

當(dāng)前社會(huì)發(fā)展現(xiàn)狀表明公允價(jià)值已經(jīng)很難達(dá)到公正。因?yàn)槠髽I(yè)合并中被并企業(yè)的估算價(jià)格會(huì)受很多因素的影響，具有很強(qiáng)的獨(dú)立性，很難達(dá)到一致的市場(chǎng)價(jià)。所以這也使得公允價(jià)值成為和會(huì)計(jì)界在企業(yè)合并核算中的一大挑戰(zhàn)。將先進(jìn)的國(guó)際公允價(jià)值的應(yīng)用結(jié)合我國(guó)當(dāng)前的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，并進(jìn)一步完善公允價(jià)值應(yīng)用的定價(jià)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)行業(yè)要盡快完善公允價(jià)值的運(yùn)用機(jī)制，將公允價(jià)值的運(yùn)用方向完善完整，增加操作的可行性，讓公允價(jià)值的運(yùn)用有依據(jù)。增加會(huì)計(jì)人員的日常培訓(xùn)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的學(xué)習(xí)，與會(huì)計(jì)工作結(jié)合，實(shí)際開(kāi)展好培訓(xùn)工作，切實(shí)提高會(huì)計(jì)人員和專業(yè)技能和專業(yè)水平，熟練掌握公允價(jià)值的運(yùn)用方法。在面對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)在法律準(zhǔn)則之內(nèi)要靈活處理，將公允價(jià)值及時(shí)準(zhǔn)確的獲得。

（四）提高監(jiān)督人員素質(zhì)，增強(qiáng)監(jiān)管部門的作用

在高速發(fā)展的社會(huì)經(jīng)濟(jì)中，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)也越來(lái)越復(fù)雜。會(huì)計(jì)從業(yè)人員只有切實(shí)提高自己的專業(yè)技能和綜合本領(lǐng)，才能保證會(huì)計(jì)信息核算的準(zhǔn)確及時(shí)。要充分發(fā)揮市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的監(jiān)督作用。要保證會(huì)計(jì)信息的及時(shí)準(zhǔn)確，因此嚴(yán)格要求各部門應(yīng)該相互配合，將完善相關(guān)的法律法規(guī)及時(shí)完善，加強(qiáng)審計(jì)部門的監(jiān)管，提高監(jiān)督人員的素質(zhì)，切實(shí)增強(qiáng)監(jiān)管力度。

（五）將企業(yè)制度及時(shí)完善，提高公民法律意識(shí)

不健全的企業(yè)制度無(wú)疑會(huì)滋生很多會(huì)計(jì)信息造假的行為會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失去他的準(zhǔn)確性。在受傳統(tǒng)觀念影響嚴(yán)重的中國(guó)，公民法律意識(shí)在經(jīng)濟(jì)運(yùn)作非常淡薄，審計(jì)部門對(duì)企業(yè)監(jiān)管不嚴(yán)會(huì)使得會(huì)計(jì)人員在工作事務(wù)中不嚴(yán)格按照規(guī)章制度來(lái)進(jìn)行操作，因此導(dǎo)致企業(yè)在合并后利潤(rùn)有非常大的可操作空間。所以應(yīng)加速將企業(yè)制度及時(shí)完善。增強(qiáng)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的法律意識(shí)。增加造假，成本杜絕企業(yè)操作利潤(rùn)。當(dāng)前首要之急是，加速完善中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。更要改變公民淡薄的法律意識(shí)。

五、結(jié)束語(yǔ)

當(dāng)今中國(guó)應(yīng)該進(jìn)一步改進(jìn)和完善企業(yè)合并準(zhǔn)則。因?yàn)樵诋?dāng)前的社會(huì)大環(huán)境中環(huán)境，企業(yè)合并已經(jīng)成為企業(yè)發(fā)展的一種新趨勢(shì)。合并企業(yè)的類型和規(guī)模采用的方式都是多種多樣的，同時(shí)也對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法帶來(lái)了很大的發(fā)展。企業(yè)合并以后，企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算方法不同。對(duì)企業(yè)造成的影響也不同。因此國(guó)家相關(guān)部門要及時(shí)完善企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的規(guī)范，嚴(yán)格約束會(huì)計(jì)操作方法的實(shí)施條件。要明確購(gòu)買法中公允價(jià)值的參照標(biāo)準(zhǔn)，減少利潤(rùn)的操作空間，加強(qiáng)第三方的監(jiān)督。

（山西中瑋環(huán)能集團(tuán)有限公司，山西 太原 030000）

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