【摘要】我國政府資源環(huán)境審計已經(jīng)開展了二十多年，取得了豐富的實務經(jīng)驗，同時產(chǎn)生了十個影響審計業(yè)務開展的關(guān)鍵問題，對此從審計主體、信息鑒證、審計目標、審計范圍、技術(shù)方法、勝任能力、審計依據(jù)、審計路徑、問責對象、問題定性等審計要素方面予以解答：資源環(huán)境審計的主體應是審計機關(guān);資源稟賦信息和環(huán)境保護信息需要進行獨立鑒證，且由具有權(quán)限和資質(zhì)的專業(yè)機構(gòu)完成;資源環(huán)境審計的目標是評價資源環(huán)境質(zhì)量是否得到改善;資源環(huán)境審計的范圍應按資源環(huán)境領(lǐng)域的特點劃分;資源環(huán)境審計并非一定需要特殊的審計技術(shù)方法，傳統(tǒng)的審計技術(shù)方法仍然是資源環(huán)境審計的主流方法;從事資源環(huán)境審計業(yè)務的人員并非一定需要具備資源環(huán)境專業(yè)背景，而只需了解基本的資源環(huán)境概念，并輔以外部專家系統(tǒng);資源環(huán)境審計的依據(jù)是充分的;資源環(huán)境審計的實施應圍繞財政資金展開;資源環(huán)境審計應問責黨政領(lǐng)導;資源環(huán)境審計定性規(guī)則悖反現(xiàn)象突出。

【關(guān)鍵詞】資源環(huán)境審計;政府審計;審計要素;審計業(yè)務

【中圖分類號】F239 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2019）05-0106-8

我國的政府資源環(huán)境審計工作產(chǎn)生于20世紀90年代。《審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》和《審計署2006至2010年審計工作發(fā)展規(guī)劃》將環(huán)境審計作為財政審計的一個主要內(nèi)容，《審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》則將資源環(huán)境審計與財政審計并列為主要的審計任務.2009年9月審計署出臺了《關(guān)于加強資源環(huán)境審計工作的意見》。2011年6月《審計署“十二五”審計工作發(fā)展規(guī)劃》將資源環(huán)境審計作為主要任務和重點內(nèi)容.2013年11月十八屆三中全會提出“對領(lǐng)導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計”后，資源環(huán)境審計進入快速發(fā)展期。2014年10月國務院出臺《關(guān)于加強審計工作的意見》，要求“加強對土地、礦產(chǎn)等自然資源，以及大氣、水、固體廢物等污染治理和環(huán)境保護情況的審計，探索實行自然資源資產(chǎn)離任審計”。2015年7月中央深化改革領(lǐng)導小組第十四次會議審議通過《關(guān)于開展領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的試點方案》，2015年12月中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》，要求“對國有資源實行審計全覆蓋”。2016年2月審計署發(fā)布的《關(guān)于適應新常態(tài)踐行新理念更好地履行審計監(jiān)督職責的意見》將“加大資源環(huán)境審計力度”作為八項重點工作之一，2016年5月《審計署“十三五”審計工作發(fā)展規(guī)劃》將資源環(huán)境審計作為主要任務和重點內(nèi)容。目前資源環(huán)境審計己經(jīng)成為我國政府審計的一個獨立審計業(yè)務形態(tài)，且逐步強化。

經(jīng)過二十多年的探索，雖然我國在資源環(huán)境審計方面己經(jīng)取得了較為豐富的經(jīng)驗與成果，但對于一些關(guān)鍵問題的理解，審計人員仍較為模糊或存在分歧，需要進行深入理論解析。鑒于此，本文從審計主體、信息鑒證、審計目標、審計范圍、技術(shù)方法、勝任能力、審計依據(jù)、審計路徑、問責對象、問題定性等審計理論要素方面，梳理影響我國政府資源環(huán)境審計開展的十個關(guān)鍵問題，并提出完善建議，以期為我國政府資源環(huán)境審計事業(yè)的發(fā)展提供借鑒。

一、資源環(huán)境審計的主體是審計機關(guān)，還是資源環(huán)境行政管理部門？

資源環(huán)境專業(yè)性強，內(nèi)容繁雜，資源環(huán)境審計因其審計對象的復雜性導致審計業(yè)務工作難度大，專業(yè)特征明顯。在資源環(huán)境審計開展初期就有人認為審計機關(guān)難以勝任這項審計業(yè)務，需要更專業(yè)的資源環(huán)境行政管理部門來履行相關(guān)職責.2015年3月環(huán)境保護部也曾發(fā)布通知，在蘭州開展政府環(huán)境審計試點。近年來，密集出臺的中辦、國辦以及國務院的相關(guān)文件在提及資源環(huán)境審計時，也未明確審計主體。由此看來，審計主體的認識分歧已經(jīng)影響到資源環(huán)境審計業(yè)務的深入開展。

要確定資源環(huán)境審計主體，首先要弄清楚資源環(huán)境審計屬于審計范疇，還是資源環(huán)境管理范疇。若將資源環(huán)境審計定位在資源環(huán)境管理的范疇，那么其主要目的并不是判斷資金使用情況，而是通過資源環(huán)境信息的監(jiān)督檢查，判斷資源環(huán)境治理的效果，再根據(jù)檢查后的資源環(huán)境信息提出完善治理的方案，資源環(huán)境管理部門對此類信息的審查顯然更為專業(yè)。我國政府審計是由公眾委托、法律授權(quán)，其權(quán)限和范圍由法律賦予，《憲法》第九十一條和《審計法》第二條將我國政府審計的主要職能確立為監(jiān)督財政、財務收支的真實性、合法性和效益性，若將資源環(huán)境審計定位在審計范疇，那么其主要目的是監(jiān)督資源環(huán)境領(lǐng)域的財政、財務收支的真實性、合法性和效益性，審計過程中審計人員需要調(diào)閱資源環(huán)境信息以判斷資金使用的效果。

我國資源環(huán)境領(lǐng)域的法定治理部門多達15個[1]，用于資源環(huán)境治理的經(jīng)費也從這巧個部門下達，資源環(huán)境行政主管部門雖然在專業(yè)信息審查上具有優(yōu)勢，但難以掌握這么多部門的資金使用情況，也就無法對資源環(huán)境保護資金的使用績效發(fā)表意見。相比之下，審計部門是法定財政資金監(jiān)督部門，其主體特征更為明顯。

二、資源稟賦信息和環(huán)境保護信息是否需要獨立鑒證，由誰鑒證？

審計收集的信息分為財務信息與非財務信息。財務信息是指財務報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息，其較為具體，查證的方法和程序較為成熟，《中國注冊會計師審計準則》也對其做出了詳細的規(guī)定。非財務信息則更加廣泛，包括各類業(yè)務數(shù)據(jù)，根據(jù)所要反映的問題，技術(shù)、管理、制度等全方位的各類指標和非指標化的數(shù)據(jù)都可以成為非財務信息，這些信息在現(xiàn)代績效審計中更為重要，是績效審計評價的重要組成部分，非財務信息的收集和認定甚至成為政府審計和內(nèi)部審計最主要的工作，其重要程度已超過財務信息。

資源稟賦信息和環(huán)境保護信息屬于與資金使用效果性相關(guān)的非財務信息，如：林業(yè)資源審計中使用的天然林比重、林分郁閉度、森林病蟲害發(fā)生率、林業(yè)有害生物成災率等，林齡結(jié)構(gòu)、林種結(jié)構(gòu)等森林資源質(zhì)量指標。目前在資源環(huán)境審計的過程中，這些非財務信息通常采用調(diào)查表法取得，即由審計機關(guān)發(fā)出調(diào)查表，被審計單位針對表中的非財務信息進行填報，填報單位出具承諾函，對數(shù)據(jù)的真實性做出書面保證。有學者認為這混淆了管理層責任和審計責任，因為填報單位的承諾是管理層責任，這并不能免除審計責任，審計機關(guān)要獨立地對非財務信息的真實性進行鑒證，而不能以提供者的書面承諾來取代這種鑒證。

政府審計不同于注冊會計師審計，政府審計一項目的范圍廣，內(nèi)容多，涉及的信息量大，在實務中，即使對財務信息也很難做到獨立鑒證，通常也是采用被審計單位承諾函的形式予以保證。《審計法》和《審計法實施條例》中也是將信息真實性確定為信息提供者的法律責任，也就是說，政府審計并不要求對財務信息和非財務信息進行獨立鑒證，信息提供的法律責任由被審計單位承擔。但這樣的法律規(guī)定并不能杜絕被審計單位出于自身利益的考慮，而提供虛假信息，導致審計判斷失敗的風險，顯然也就不能回避信息獨立鑒證的問題，因此應該對資源稟賦信息和環(huán)境保護信息進行獨立鑒證。

但資源稟賦信息和環(huán)境保護信息的專業(yè)性較強，信息復雜，信息量龐大，對于審計人員來說掌握該領(lǐng)域的信息提取與分析技術(shù)十分困難，難以完成鑒證工作。同時，資源稟賦信息和環(huán)境保護信息屬于專業(yè)信息，相關(guān)法律規(guī)定了信息的法定披露單位，如《環(huán)境保護法》規(guī)定“縣以上各級人民政府環(huán)境保護主管部門和其他負有環(huán)境保護監(jiān)督管理職責的部門，應當依法公開環(huán)境質(zhì)量、環(huán)境監(jiān)測等信息”，同時規(guī)定對環(huán)境質(zhì)量進行監(jiān)測也要取得環(huán)境行政主管部門的資質(zhì)認定，顯然審計機關(guān)沒有法定權(quán)限，也沒有取得相應資質(zhì)。

因此，這些信息的獨立鑒證不能由審計機關(guān)完成，而需要交由具有權(quán)限和資質(zhì)的專業(yè)機構(gòu)。在現(xiàn)階段可以采用兩種形式：一種是上對下的獨立鑒證，即由上一級資源環(huán)境行政主管部門對下一級資源環(huán)境信息進行鑒證;另一種是聘請獨立的第三方專業(yè)機構(gòu)，如資源環(huán)境保護非政府組織、學術(shù)機構(gòu)、專業(yè)事務所等，其既具有提取和分析資源環(huán)境信息的能力，又取得了資源、環(huán)保部門認定資質(zhì)，獨立性也相對較高。審計實踐中，部分項目已經(jīng)開始采用這種方法，例如審計署資源環(huán)境審計項目的信息鑒證，一般會取得環(huán)境保護部或國家重點實驗室的協(xié)助，由權(quán)威部門出具資源環(huán)境信息的檢測報告，而非由審計署直接認定。

當然這兩種方式推廣的阻力在于，基層審計機關(guān)如何取得更高層級資源環(huán)保行政主管部門或獨立實驗室的協(xié)助，故既需要明確信息鑒證權(quán)限，又需要優(yōu)化制度設(shè)計，賦予基層審計機關(guān)提請更高層級資源環(huán)境信息鑒證的權(quán)力。優(yōu)化后的資源環(huán)境審計信息鑒證結(jié)構(gòu)如圖1所示。

三、資源環(huán)境審計的目標是評價資金使用目標，還是評價資源環(huán)境質(zhì)量是否得到改善？

我國的政府資源環(huán)境審計發(fā)展迅速，對于資源環(huán)境審計的認識也存在很多分歧，一些研究者認為我國的資源環(huán)境審計仍然是以財務審計為主[2-4]，這個認識顯然較為偏頗。事實上，我國審計機關(guān)開展的資源環(huán)境審計從一開始就是績效審計，審計署最早關(guān)于資源環(huán)境審計的審計結(jié)果公告是2006年第1號公告（下）“重點流域水污染防治資金審計結(jié)果”，公告內(nèi)容顯示，對重點水污染防治項目建設(shè)進展情況、已建成項目運行效益、水污染防治資金使用等方面做了詳細的審計，其目標已經(jīng)是水污染防治資金的績效。其后的20多份關(guān)于資源環(huán)境審計的審計結(jié)果公告均對資金使用的績效進行了詳細的審查與評價。

績效審計的目標是評價資金使用的績效，但什么是績效卻沒有具體的界定，對績效的不同認識導致了資源環(huán)境審計目標的不確定性。一般認為，績效審計的目標是評價財政資金下?lián)軙r所提出的目標是否完成，例如資源環(huán)境審計中的環(huán)境保護措施都按環(huán)境影響評價報告的要求完成，質(zhì)量和能力達到預期目標。但是運用財政資金的本質(zhì)目標并非是完成資源環(huán)境報告措施項目，而是通過這些項目的實施消除或緩和環(huán)境污染狀況，實現(xiàn)資源的高效利用。所以，項目是否完成可以是財政資金審計或工程績效審計一的目標，但不是資源環(huán)境審計的目標。

資源環(huán)境審計的本質(zhì)目標就是評價資源環(huán)境質(zhì)量是否得到改善。例如某流域水環(huán)境治理規(guī)劃中提出要建設(shè)十座污水處理廠，并配套財政資金，審計時首先要認定水環(huán)境治理政策、項目都如實履行，資金使用真實合規(guī)，在此基礎(chǔ)上，評價這十座污水處理廠的建設(shè)是否提高了流域的水環(huán)境質(zhì)量，即水質(zhì)是否有所改善。資源環(huán)境審計階段性目標的分解如表所示。

四、資源環(huán)境審計的范圍是按行政區(qū)劃，還是按資源環(huán)境領(lǐng)域的特點劃分？

按現(xiàn)行《審計法》規(guī)定，審計機關(guān)是有管轄范圍的，管轄范圍基本按行政區(qū)劃而定，《審計法》第七條和第八條明確規(guī)定各級審計機關(guān)在各級政府行政首長的領(lǐng)導下，負責本行政區(qū)域內(nèi)的審計工作。這樣的法律規(guī)定有利于區(qū)分責任邊界，提高審計效率，在其他各類審計業(yè)務中并無不妥之處。但是，資源環(huán)境領(lǐng)域具有區(qū)域性特點[5]，環(huán)境要素是流動的，如地表水系是連通的，污染的形成和治理一般是全流域的，大氣更是如此，霧霾也是在一定區(qū)域范圍內(nèi)發(fā)生的，如冬季京津冀地區(qū)的霧霾就是整體發(fā)生。顯然環(huán)境污染并不能按行政區(qū)劃進行分割，因此，按單一審計管轄范圍劃定資源環(huán)境審計范圍難以發(fā)現(xiàn)資源環(huán)境治理中的根源性問題，也難以界定責任，如一個行政區(qū)域的環(huán)境質(zhì)量下降有可能是輸入性的，那么即使審計確認環(huán)境質(zhì)量下降，也無法認定責任主體，審計結(jié)果就難以有效應用。

實際上，審計一署已經(jīng)認識到資源環(huán)境的區(qū)域性特點，例如審計署2009年第13號審計結(jié)果公告“‘三河三湖’水污染防治績效審計調(diào)查結(jié)果”、2011年第36號審計結(jié)果公告“黃河流域水污染防治與水資源保護專項資金審計調(diào)查結(jié)果”等均是開展的全流域?qū)徲嫛５?，隨著資源環(huán)境審計的開展逐漸深入，特別是自然資源資產(chǎn)離任審計的常規(guī)化，資源環(huán)境審計成為基礎(chǔ)部門的主要工作任務，管轄范圍與區(qū)域性特征之間的矛盾就愈加突出。

2015年12月中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》中提出“探索省以下地方審計機關(guān)人財物管理改革”，審計機關(guān)若能實現(xiàn)省以下垂直管理，在一定程度上可以解決省域范圍審計管轄權(quán)分割與資源環(huán)境區(qū)域性特征之間的矛盾，在省域范圍采用聯(lián)合審計以適應資源環(huán)境特征，但省界的問題仍然存在。一種解決途徑是由審計署組織全國性審計項目，進行多省聯(lián)合審計;另一種解決途徑是由資源環(huán)境行政主管部門進一步完善省界行政斷面監(jiān)測，確定省域的輸入性污染和自生性污染。2016年1月國家發(fā)展與改革委員會印發(fā)《“互聯(lián)網(wǎng)+”綠色生態(tài)三年行動實施方案》，提出加強資源環(huán)境動態(tài)監(jiān)測，會同地方政府建立資源環(huán)境監(jiān)測預警數(shù)據(jù)庫和信息共享平臺，這個方案的落實將為資源環(huán)境審計提供有力的技術(shù)支撐。

五、資源環(huán)境審計是否需要特殊的審計技術(shù)方法？

在資源環(huán)境審計的技術(shù)方法方面，很多學者和實務工作者認為需要利用與資源環(huán)境科學相關(guān)的技術(shù)方法進行審計，例如在自然資源資產(chǎn)離任審計中采用全球定位系統(tǒng)（GPS）、地理信息系統(tǒng)（GIS），在環(huán)境審計中采用監(jiān)測技術(shù)、環(huán)境分析技術(shù)、環(huán)境工程技術(shù)等對環(huán)境信息進行分析[6-8]。而這些技術(shù)方法較為復雜，需要專門地學習，例如水質(zhì)監(jiān)測技術(shù)就是環(huán)境科學和環(huán)境工程專業(yè)本科高年級的專業(yè)課程，需要普通化學、生物化學、物理化學等基礎(chǔ)知識，而審計人員幾乎不可能掌握。因此，過分強調(diào)資源環(huán)境科學技術(shù)的應用，無疑增加了資源環(huán)境審計的技術(shù)難度。

那么，資源環(huán)境審計是否需要特殊的審計技術(shù)方法呢？實際上，早在2001年最高審計機關(guān)國際組織就發(fā)布了《從環(huán)境的視角開展審計活動的指南》，其中指出環(huán)境審計提出了一項特殊的挑戰(zhàn)，要求審計人員承擔更多的任務和責任，并探索新技術(shù)和新方法，以評價被審計單位是否運用了合理有效的環(huán)境效益措施，這就要求審計人員熟悉相關(guān)學科的技術(shù)和方法。但這并不是說資源環(huán)境審計一定要采取特殊的技術(shù)方法，而是提示審計人員注意相關(guān)學科的技術(shù)支持。

例如對于是否需要對環(huán)境質(zhì)量進行監(jiān)測的問題，《從環(huán)境的視角開展審計活動的指南》就指出，最高審計機關(guān)可以通過從中央數(shù)據(jù)庫獲取信息的方式來評價資源環(huán)境合規(guī)狀況，或評價一些整改措施的效果。被審計單位對建立管理信息體系以搜集其經(jīng)營數(shù)據(jù)負有首要責任。搜集有關(guān)環(huán)境條件數(shù)據(jù)的責任主要在于被審計單位，而不是最高審計機關(guān)，但最高審計機關(guān)需要搜集信息，了解問題的發(fā)展程度和控制這些問題的措施的有效性。由于環(huán)境法規(guī)在不斷更新，環(huán)境法規(guī)的符合性數(shù)據(jù)是最容易出現(xiàn)錯誤的領(lǐng)域，對于這樣的問題，審計機關(guān)可以通過審計報告建議完善環(huán)境數(shù)據(jù)，國際上一些國家的審計報告就建議環(huán)境主管部門對污染源所在的良性影響搜集更多的信息，或采取切實可行的措施對有限的信息進行更有效的管理。也就是說，最高審計機關(guān)國際組織在環(huán)境審計方法上較為支持以審計的方法為主導，適當創(chuàng)新，而不是取代環(huán)境行政主管部門的工作，直接進行環(huán)境質(zhì)量監(jiān)測，審計技術(shù)與相關(guān)專業(yè)技術(shù)的邊界是清晰的。

相比之下，我國審計署更注重技術(shù)方法創(chuàng)新。2011年審計科研所的一項報告顯示，審計機關(guān)審計技術(shù)創(chuàng)新多達59類522項，涉及資源環(huán)境審計的技術(shù)創(chuàng)新有15類66項。同時，審計署也要求各級審計機關(guān)積極運用監(jiān)測、測量技術(shù)、信息技術(shù)等方法，這些審計方法在審計項目中也得到了應用，如重點流域水污染防治資金審計中就采用信息系統(tǒng)審計方法對環(huán)境保護數(shù)據(jù)系統(tǒng)的功能、安全性進行測試，判斷其是否存在環(huán)境統(tǒng)計人員調(diào)整數(shù)據(jù)的情況，進而判斷數(shù)據(jù)的真實性與完整性。盡管在審計實踐中，審計技術(shù)創(chuàng)新給資源環(huán)境審計提供了更多、更新的取證途徑，但是隨著審計實踐的不斷開展，審計人員越來越認識到，監(jiān)測、測量技術(shù)方法運用存在局限性和合法性問題，審計人員是否有法律權(quán)限監(jiān)測與測量數(shù)據(jù)成為困擾審計人員的主要問題，也就是說即使是對環(huán)境質(zhì)量進行監(jiān)測，其結(jié)果也未必形成有效的審計證據(jù)。因此，資源環(huán)境科學技術(shù)定位在篩查審計疑點更為現(xiàn)實，傳統(tǒng)的審計技術(shù)方法仍然是資源環(huán)境審計的主流方法。

六、從事資源環(huán)境審計業(yè)務是否需要資源環(huán)境專業(yè)背景的人員？

研究者一般認為資源環(huán)境審計人員應該具備環(huán)境工程學、環(huán)境經(jīng)濟管理學、環(huán)境法學，甚至于生物學、化學等方面的專業(yè)背景[9，10]。這樣的要求符合對審計的基本理解，即需要了解被審計事項的背景才能有效地展開調(diào)查，顯然具有相關(guān)專業(yè)知識背景對開展審計工作是有幫助的，但問題在于政府審計的被審計事項過于復雜，不僅是資源環(huán)境審計，其他各類審計業(yè)務所面對的審計事項也是千差萬別，審計人員很難同時具備不同審計業(yè)務的專業(yè)背景，過多地強調(diào)專業(yè)背景不僅不利于審計業(yè)務的開展，反而會打擊審計人員的積極性，降低審計效率。

審計專業(yè)人員的知識結(jié)構(gòu)是有邊界的，在必備的管理學、經(jīng)濟學、法學知識體系下，掌握基本程序和取證及邏輯判斷方法是審計人員的核心知識，與審計業(yè)務相關(guān)的學科背景顯然不應該是審計人員必備的知識。在這一點上，審計實務界有較為明確的認識，曾任審計署農(nóng)業(yè)與資源環(huán)境保護司司長的黃道國[11]、王淡濃[12]均指出，可以通過聘請環(huán)保、資源、工程等方面的專家，建立環(huán)境保護專家?guī)?，利用外部智力資源等方式解決專業(yè)背景不足的問題，而不是要求審計人員具有資源環(huán)境專業(yè)背景。

當然，從事資源環(huán)境審計的人員若完全不了解相關(guān)專業(yè)，在審計過程中也確實存在障礙，例如：問題定性不準確，難以與被審計單位形成統(tǒng)一意見;取證過程中不了解污染物擴散特征導致審計重點錯位;由于對專業(yè)背景不了解，導致部分審計方法受限，如詢問法、觀察法的應用等。因此，基本的資源環(huán)境概念還是需要了解的，在培養(yǎng)勝任能力時，應該由具有資源環(huán)境科學和審計學雙重專業(yè)背景的教學科研人員篩選資源環(huán)境審計人員必備的基本知識，通過職后教育的形式，更新審計人員的知識體系，再輔以外部專家系統(tǒng)，才有助于審計人員深入開展資源環(huán)境審計。

七、資源環(huán)境審計的依據(jù)是否充分？

在探討資源環(huán)境審計理論的過程中，很多學者認為資源環(huán)境審計的依據(jù)不充分，其重要理由是相關(guān)法律沒有明確審計機關(guān)資源環(huán)境審計的權(quán)限，例如《環(huán)境保護法》（2015）、《環(huán)境影響評價法》（2016）、《海洋環(huán)境保護法》（2016）、《水法》（2016）、《大氣污染防治法》（2015）、《水污染防治法》（2008）、《可再生能源法》（2006）、《草原法》（2002）、《環(huán)境噪聲污染防治法》（1996）、《固體廢物污染環(huán)境防治法》（1995）等法律中均未賦予審計機關(guān)任何權(quán)限，僅2000年的《大氣污染防治法》中第十四條明確排污費實行審計監(jiān)督，第六十四條明確審計機關(guān)有權(quán)限追回挪用的排污費并處理直接責任人，但在2015年修訂時該兩項條款被刪除。也就是說現(xiàn)行有效的資源環(huán)境法律中均未提及審計部門和審計權(quán)限，這也是目前一些審計人員對資源環(huán)境審計存在疑慮的根源。

這樣的理解顯然混淆了審計依據(jù)與審計標準的概念。由于審計理論尚不成熟，現(xiàn)有審計理論并未清晰地界定審計依據(jù)和審計標準，在注冊會計師審計中甚至將審計標準與審計依據(jù)混為一談，導致審計人員在實務中出現(xiàn)疑惑。審計依據(jù)是審計人員應該遵循的行為規(guī)范，是約束審計人員行為的標準性文件的總稱，是開展審計工作的依據(jù)。就政府審計而言，其包括《審計法》《審計法實施條例》《國家審計準則》等法律法規(guī)。審計標準則是衡量被審計事項的行為規(guī)范，是被審計單位從事相關(guān)業(yè)務時所遵循的行為規(guī)范，是做出審計判斷的依據(jù)，在資源環(huán)境審計領(lǐng)域表現(xiàn)為資源環(huán)境法律、法規(guī)、標準等。也就說資源環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)并非審計工作依據(jù)，而是審計標準，即對資源環(huán)境管理行為進行審計的判斷依據(jù)，審計標準中是否提及審計機關(guān)的權(quán)限并不影響審計機關(guān)開展業(yè)務。因為在《審計法》《審計法實施條例》《國家審計準則》中均己賦予審計機關(guān)對財政、財務收支的真實性、合法性和效益性的監(jiān)督權(quán)限，只要是資源環(huán)境領(lǐng)域使用財政資金就可以對其進行審計。目前主要的問題是在《審計法》的審計職責中并未明確提及對資源環(huán)境進行審計監(jiān)督，導致了審計依據(jù)理解上的分歧，但從跟蹤財政資金運用的角度看可以覆蓋相關(guān)業(yè)務信息，因此資源環(huán)境審計的依據(jù)是充分的。

八、資源環(huán)境審計的實施是否要圍繞財政資金開展？

隨著資源環(huán)境審計的不斷開展，實務中存在一種傾向，即關(guān)注資源環(huán)境管理行為，忽視資源環(huán)境財政資金使用，問題導向的審計模式使審計人員更注重發(fā)現(xiàn)問題，而不是從審計應發(fā)揮的功能思考資源環(huán)境審計的路徑，這樣的危害在于難以形成資源環(huán)境審計的規(guī)范程序，審查路徑也難以復制和進行經(jīng)驗交流。

資源環(huán)境審計屬于審計范疇，主要是監(jiān)督資源環(huán)境領(lǐng)域的財政、財務收支的真實性、合法性和效益性，同時資源環(huán)境審計是績效審計，用以評價資源環(huán)境質(zhì)量是否得到改善，需要結(jié)合資源環(huán)境質(zhì)量的效果性指標判斷資金使用的總體狀況，因此以資金為主線的審計路徑非常明確。通常情況下，國家出臺或調(diào)整資源環(huán)境政策，必然配套財政資金推進政策的執(zhí)行，地方政府各部門針對各項財政資金需進一步細化資金使用辦法，將資金分配下去，通過一系列的項目使政策落地，項目最終由企業(yè)承擔并發(fā)揮效益，最后通過對資金使用效果的評價，考核領(lǐng)導干部政策的執(zhí)行情況。資源環(huán)境審計實施路徑如圖2所示。

以資金為主線，以資金分配辦法和具體項目落地為兩翼，在監(jiān)督政府或部門管理行為和企業(yè)承接項目效果的基礎(chǔ)上，靶向式評價領(lǐng)導干部執(zhí)行資源環(huán)境情況。這樣的審計實施路徑既突出了審計監(jiān)督資金的職能特點，又滿足了績效審計的評價要求，更清晰地界定了資源環(huán)境審計與相關(guān)管理或督察工作的界限。

在使用圍繞財政資金的審計模式及其指標設(shè)計時需要注意，應綜合考慮資金使用情況和使用效果，不能僅審查單一業(yè)務指標，如水土流失面積、主要水污染物排放總量、水功能區(qū)水質(zhì)達標率、林地保有量、濕地保有量、林業(yè)有害生物成災率、森林火災受害率、礦產(chǎn)資源開采總量控制指標、礦業(yè)權(quán)（采礦權(quán)）設(shè)置數(shù)量、礦山環(huán)境恢復治理率等，這些指標只說明了相關(guān)領(lǐng)域的治理狀態(tài)，并不能說明財政資金的使用效果。可以將相關(guān)領(lǐng)域財政資金作為分母，例如設(shè)計單位林地保護資金的林地保有量，表征用于林地保護的財政資金的使用效果。

九、資源環(huán)境審計是問責黨政領(lǐng)導，還是問責資源環(huán)境行政主管部門？

環(huán)境問責制是特定的主體對負有環(huán)境保護責任的組織或個人履行職責情況進行責任追究的一種制度，環(huán)境問責制不是一項單一的制度，它包括問責的依據(jù)和條件，問責的主體、對象和內(nèi)容，問責的方式和程序等一系列配套制度[13]。目前我國環(huán)境問責制度的主要問題是主體缺失、對象模糊、內(nèi)容狹窄、程序不健全[14]，盡管修訂后的《環(huán)境保護法》對政府環(huán)境行為的制約有了很大變動，強化了政府環(huán)境責任，但由于多頭執(zhí)法的行政執(zhí)法體制尚未完全理順，行政權(quán)力碎片化現(xiàn)象依舊明顯，地方政府的環(huán)境宏觀調(diào)控行為無法進行責任追究，較難追究地方政府黨政領(lǐng)導的責任，受到問責的多為環(huán)保主管部門領(lǐng)導而不是地方黨政的主要負責人，易形成責任追究的“錯位”[15，16]。

這樣的問責“錯位”在資源環(huán)境審計實務中同樣存在。2017年11月28日中共中央辦公廳和國務院辦公廳印發(fā)《領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》，要求將責任追究落實到領(lǐng)導干部，明確審計的重點集中在貫徹執(zhí)行中央生態(tài)文明建設(shè)方針政策和決策部署、遵守自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護法律法規(guī)、自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境重大決策、完成自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護目標、履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護監(jiān)督責任、組織自然資源資產(chǎn)和生態(tài)環(huán)境保護相關(guān)資金征管用和項目建設(shè)運行等六個方面。審計重點集中在生態(tài)環(huán)境相關(guān)方面，具體且具有針對性，便于實務操作。但問題是如果審查的重點聚焦在生態(tài)環(huán)境方面，地方黨政領(lǐng)導一般不直接分管資源環(huán)境領(lǐng)域，在責任界定時通常只能定性為領(lǐng)導責任，就會出現(xiàn)黨政領(lǐng)導負領(lǐng)導責任的尷尬結(jié)論。這顯然不是領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計制度設(shè)置的初衷。

為準確界定黨政主要領(lǐng)導干部的責任，首先要分析地方環(huán)境責任的委托責任結(jié)構(gòu)。目前的研究一般認為，資源環(huán)境的委托代理關(guān)系是，本級公眾和上級政府將資源環(huán)境管理責任委托給本級政府，本級政府又將資源環(huán)境管理責任委托給相關(guān)監(jiān)管部門，監(jiān)管部門對環(huán)境影響主體進行監(jiān)管，本級審計部門則接受本級政府委托對資源環(huán)境監(jiān)管部門進行審計。但是根據(jù)資源環(huán)境相關(guān)法律的規(guī)定，各級政府才是資源環(huán)境保護的責任主體，并非監(jiān)管部門，因此，資源環(huán)境監(jiān)管部門并非接受本級政府委托進行監(jiān)督，而是本級政府將監(jiān)管責任進行了分解，其責任主體并沒有下放到監(jiān)管部門。對資源環(huán)境管理責任的委托代理結(jié)構(gòu)進行調(diào)整，如圖3所示。

社會公眾將資源環(huán)境保護的責任委托給中央政府和地方各級政府，中央政府將部分責任委托給地方各級政府，同時中央層級資源環(huán)境責任分解給相關(guān)職能部門，地方各級政府也將承擔的委托責任向職能部門分解，中央層級的職能部門也有權(quán)監(jiān)督地方各級政府（環(huán)保督察就是這種監(jiān)督模式）。中央及地方各級職能部門執(zhí)行中央及地方各級政府的指令，職能部門與政府之間不是委托關(guān)系，而是“命令一執(zhí)行”關(guān)系，即各級政府不是將環(huán)境保護責任委托給職能部門，而是職能部門落實政府交辦的事務，其是執(zhí)行層面。資源環(huán)境保護的責任主體是各級政府，因此應該對各級政府黨政主要領(lǐng)導的自然資源資產(chǎn)的保全責任進行問責，而不是追究資源環(huán)境職能部門主管或分管領(lǐng)導的責任。資源環(huán)境職能部門主管或分管領(lǐng)導在履職時承擔的應該是執(zhí)行責任，而非資源環(huán)境的委托責任。

基于圖3的資源環(huán)境管理責任的委托代理與責任分解，自然資源資產(chǎn)離任審計的重點應有相應的調(diào)整，除了執(zhí)行資源環(huán)境領(lǐng)域的相關(guān)政策，還應該將各級政府對資源環(huán)境產(chǎn)生影響的相關(guān)政策和領(lǐng)域納入審計范圍，例如地方的經(jīng)濟政策和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)是形成區(qū)域性污染的關(guān)鍵性因素，而經(jīng)濟政策和產(chǎn)業(yè)布局是地方黨政領(lǐng)導決策所致，負有直接責任，只有這樣才能避免問責“錯位”，在黨政主要領(lǐng)導與資源環(huán)境損害之間建立直接聯(lián)系，找出資源環(huán)境損害的真正根源。

十、資源環(huán)境審計定性是否存在規(guī)則悖反？

規(guī)則悖反是指實施規(guī)則卻導致與規(guī)則的宗旨背道而馳[17]。審計中的規(guī)則悖反是指對不合理但合規(guī)事項的寬容和對合理但違規(guī)事項的嚴厲[18]。目前審計問題定性的規(guī)則悖反問題較為普遍，原因在于我國經(jīng)濟發(fā)展迅速，法規(guī)不能完全覆蓋經(jīng)濟現(xiàn)象，在依法審計的原則下，審計人員一般機械地使用法規(guī)對問題進行定性，即使審計一人員發(fā)現(xiàn)了違規(guī)事項的合理性，報告中也仍將其定性為問題予以披露，這在一定程度上干擾了合理事項對社會的貢獻。因此，當出現(xiàn)合法但不合理或合理但不合法事項時，應當進行規(guī)則悖反的救助，即采用目的性擴張和目的性限縮措施，對規(guī)則悖反的審計定性進行修正，對不合理但合規(guī)事項進行追責，對合理但違規(guī)事項不予追究。

資源環(huán)境審計中的這種規(guī)則悖反現(xiàn)象更為突出。我國資源環(huán)境問題產(chǎn)生的原因之一是部分地方政府資源環(huán)境治理的動力不足和能力不足[19]。動力不足是由于長期以來我國對官員的考核更看重經(jīng)濟指標，地方政府治理環(huán)境的意愿不強烈;能力不足是分稅制改革后，地方財政收入有限，欠發(fā)達地區(qū)的財政更加短缺，環(huán)境治理的積極性不高。十八屆三中全會之后，生態(tài)文明建設(shè)被提到國家戰(zhàn)略地位，資源環(huán)境治理政策逐漸趨于嚴格，地方政府的治理動力得到激發(fā)，治理意愿有所提升，但治理動力不足的問題沒有得到根本改善，出現(xiàn)了地方政府愿意治理環(huán)境而財政無力支持的局面。

在生態(tài)文明政績觀的轉(zhuǎn)變下，地方政府開始主動尋求治理資源環(huán)境的經(jīng)費支持，也就出現(xiàn)了將其他渠道資金用于資源環(huán)境保護的現(xiàn)象，即用不合規(guī)手段做了合理的事情，出現(xiàn)了規(guī)則悖反。例如：一些地方政府為了關(guān)停污染嚴重的企業(yè)，提高拆遷補償標準，將財政資金用于拆遷補償;也有地方政府為治理鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)亂排亂放的現(xiàn)象，擅自擴大開發(fā)區(qū)范圍，將鄉(xiāng)鎮(zhèn)土地劃入臨近開發(fā)區(qū)管理，雖嚴重違反了國家土地政策，但這樣的舉措提高了鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的排放標準，并將污水納入開發(fā)區(qū)污水處理廠集中處置，顯然有利于鄉(xiāng)鎮(zhèn)環(huán)境治理。也有部分地方政府沒有主動轉(zhuǎn)變政績觀，而是迫于生態(tài)文明政績考核的壓力，在法律法規(guī)的框架內(nèi)，做出不合理的決策。例如，在國家要求取締私人采礦的壓力下，采用“一事一議”的方式，通過集體決策提高采礦權(quán)回購價格，造成巨額財政資金流失，程序上合規(guī)合法，但回購價格顯然不合理，應該進行問責。

隨著生態(tài)文明建設(shè)的深入開展，資源環(huán)境領(lǐng)域的政策調(diào)整會更加頻繁，審計中遇到的規(guī)則悖反現(xiàn)象會更為普遍，如何處理資源環(huán)境審計中的規(guī)則悖反成為審計問題定性的難點。2016年2月，審計署印發(fā)《關(guān)于新常態(tài)踐行新理念更好地履行審計監(jiān)督職責的意見》，指出“審計人員要正確理解依法審計定性，正確把握改革和發(fā)展中出現(xiàn)的新情況新問題，既不能以新出臺的制度規(guī)定去衡量以前的老問題，也不能生搬硬套或機械地使用不符合改革發(fā)展要求的舊制度規(guī)定來衡量當前的創(chuàng)新事項”，這為審計中的規(guī)則悖反救助提供了政策支持。但是，這份文件僅給出了規(guī)則悖反問題處理的原則，在缺少實施細則的情況下，審計人員出于降低自身審計風險的考慮，一般不會采取規(guī)則悖反救助措施?，F(xiàn)階段的處理方式主要是淡化合理不合規(guī)的問題，以鼓勵資源環(huán)境治理的積極行為;關(guān)注合規(guī)不合理問題，可延伸審計，查證不合理的根源性問題，在沒有新的審計證據(jù)和發(fā)現(xiàn)時，不做問題定性，以規(guī)避審計風險，通過持續(xù)關(guān)注干預不合理問題的解決。

我國的資源環(huán)境保護問題將在一段時期內(nèi)長期存在，資源環(huán)境審計事業(yè)方興未艾，政府資源環(huán)境審計工作既需要實踐探索，也需要理性思考。本文旨在引起對資源環(huán)境審計理論與實務的思辨，以更好地推動資源環(huán)境審計事業(yè)的發(fā)展。

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