盧蘇曉

摘 要 過(guò)度的碳化氣體的排放在導(dǎo)致全球變暖的同時(shí)也使大氣層的碳容量呈現(xiàn)不斷縮小的趨勢(shì)，碳排放空間的經(jīng)濟(jì)價(jià)值也隨著碳排放空間的稀缺而不斷上升。各國(guó)就碳排放問(wèn)題進(jìn)行了交流和合作，提出了碳排放權(quán)的概念，并呼吁建立統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)。通過(guò)“碳排放權(quán)”的設(shè)置和“碳排放權(quán)交易市場(chǎng)”的建立，不僅對(duì)各國(guó)的碳排放權(quán)空間進(jìn)行了合理的劃分，還能通過(guò)引入經(jīng)濟(jì)手段來(lái)高效地治理氣候問(wèn)題。我國(guó)在2008年成立碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，截至2017年，全國(guó)碳排放配額累計(jì)成交量已達(dá)104億元。碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算體系的研究是解決溫室效應(yīng)帶來(lái)的氣候問(wèn)題的一劑良藥。對(duì)于公眾而言，一個(gè)完善的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)核算體系是公眾了解企業(yè)真實(shí)耗能情況的最佳途徑。通過(guò)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)碳排放信息的列報(bào)和表外披露的信息，企業(yè)碳排放信息走向公開(kāi)化和透明化，從而更好地接受社會(huì)公眾的監(jiān)督，讓政府更加有針對(duì)性地開(kāi)展治理活動(dòng)。

關(guān)鍵詞 碳排放 會(huì)計(jì)核算

碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)是對(duì)在市場(chǎng)上交易碳排放權(quán)產(chǎn)生的資金、物資的流動(dòng)進(jìn)行的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告的一種會(huì)計(jì)形式。從本質(zhì)上來(lái)講，它是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)內(nèi)容的一個(gè)補(bǔ)充和發(fā)展，不構(gòu)成一個(gè)新的會(huì)計(jì)體系，仍然是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支。因此，碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)基本原理、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)處理方法與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)并無(wú)差異。但是二者核算的對(duì)象是不一樣的。碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算的對(duì)象是企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)，而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算對(duì)象則主要集中于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

1997年，聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約第三次會(huì)議制定了《京都議定書(shū)》，規(guī)定協(xié)議各國(guó)應(yīng)當(dāng)設(shè)立各自的碳排放減排目標(biāo)，并承諾在一定時(shí)期內(nèi)完成這一目標(biāo)，各國(guó)在設(shè)立各自的減排目標(biāo)后再將目標(biāo)分配給國(guó)內(nèi)不同的企業(yè)。如果某國(guó)在承諾期間的碳排放量超過(guò)目標(biāo)排放量，則可以向擁有多余配額的國(guó)家購(gòu)買(mǎi)適當(dāng)數(shù)量的配額，完成自己的減排目標(biāo)。同樣的，在一國(guó)內(nèi)部，不能按期實(shí)現(xiàn)自己減排目標(biāo)的企業(yè)可以向擁有多余配額的企業(yè)購(gòu)買(mǎi)適當(dāng)數(shù)量的配額，以完成自己的減排目標(biāo)。碳排放交易市場(chǎng)至《京都議定書(shū)》實(shí)施時(shí)開(kāi)始成型。由于全球50%以上的碳排放來(lái)自企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此企業(yè)的減排責(zé)任相當(dāng)重。這種責(zé)任可以是道義上的要求，也可以是法律原因?qū)е碌呢?zé)任。

為了承擔(dān)減排責(zé)任，企業(yè)需要進(jìn)行相應(yīng)的大氣污染治理活動(dòng)、大氣污染預(yù)防活動(dòng)、大氣改善活動(dòng)等。而會(huì)計(jì)的核算職能就是以貨幣計(jì)量為主要單位進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、全面的記錄和計(jì)量。因此，各類(lèi)環(huán)境活動(dòng)都必然會(huì)使企業(yè)產(chǎn)生大量的會(huì)計(jì)核算事項(xiàng)。但是，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度側(cè)重于對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行核算，沒(méi)有將環(huán)境活動(dòng)納入核算范圍，嚴(yán)重忽視了企業(yè)向大氣排放污染物的責(zé)任，未能對(duì)大氣污染帶來(lái)的相關(guān)債務(wù)、損失、費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量、核算，這樣的會(huì)計(jì)核算體系存在虛增經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、虛減經(jīng)營(yíng)成本、粉飾財(cái)務(wù)狀況和忽視財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的漏洞。

一、研究的理論基礎(chǔ)

（一）可持續(xù)發(fā)展理論

可持續(xù)發(fā)展理論源于1987年世界環(huán)境與發(fā)展委員會(huì)出版的《我們共同的未來(lái)》這一報(bào)告，在這份報(bào)告中，第一次提出了可持續(xù)發(fā)展的概念，并將其定義為既能滿(mǎn)足當(dāng)代人的需要，又不對(duì)后代人滿(mǎn)足其需要的能力構(gòu)成危害的發(fā)展。這一定義充分體現(xiàn)了代際正義的要求。隨著工業(yè)化的發(fā)展，成千上萬(wàn)噸二氧化碳和其他有害氣體被排放到大氣中，形成了可怕的溫室效應(yīng)。全球氣候變暖引發(fā)了一系列的連鎖反應(yīng)，使一些地區(qū)沙漠化，一些島國(guó)被升高的海平面淹沒(méi)，打破了生態(tài)圈的平衡，危及南北極氣候的穩(wěn)定。為了可持續(xù)發(fā)展的需要，為了讓企業(yè)承擔(dān)起自身的社會(huì)責(zé)任，碳排放權(quán)交易市場(chǎng)和碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算體系的發(fā)展是大勢(shì)所趨。

（二）外部性理論

外部性理論是一種經(jīng)濟(jì)學(xué)術(shù)語(yǔ)，亦稱(chēng)外部成本、溢出效應(yīng)等。外部性是指某個(gè)經(jīng)濟(jì)主體對(duì)另一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體產(chǎn)生的一種外部影響，而這種影響不能通過(guò)市場(chǎng)體系來(lái)量化。外部性可以分為正外部性和負(fù)外部性。顧名思義，正外部性理論就是某一經(jīng)濟(jì)主體對(duì)另一經(jīng)濟(jì)主體產(chǎn)生的有利的一種外部影響，反之亦然。對(duì)于正外部性，產(chǎn)生影響的企業(yè)會(huì)遭受一定程度的損失，受到影響的企業(yè)會(huì)獲得一定的利益，雖然這種損失或利益并不能被市場(chǎng)量化，但大多數(shù)情況下，為了市場(chǎng)的公平，會(huì)由中立的政府出面對(duì)產(chǎn)生損失的一方進(jìn)行補(bǔ)償，這種補(bǔ)償通常情況下表現(xiàn)為政府補(bǔ)貼。同理，對(duì)于負(fù)外部性，產(chǎn)生影響的企業(yè)會(huì)獲利，受到影響的企業(yè)會(huì)受有損失，這時(shí)候往往是通過(guò)政府來(lái)向產(chǎn)生影響的一方企業(yè)征稅的方式實(shí)現(xiàn)公平正義。

溫室氣體的排放等環(huán)境問(wèn)題都是外部性理論在實(shí)際生產(chǎn)生活中的體現(xiàn)。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的過(guò)度的碳排放會(huì)對(duì)外部環(huán)境產(chǎn)生不良影響，屬于負(fù)外部性的情況，如果此時(shí)企業(yè)不需要承擔(dān)任何責(zé)任、付出任何代價(jià)的話，難以實(shí)現(xiàn)公平正義，會(huì)引起社會(huì)的不滿(mǎn)。所以政府設(shè)立碳排放權(quán)交易的機(jī)制，使超額排放的企業(yè)為自己過(guò)度的碳排放付出對(duì)價(jià)，那么這種對(duì)價(jià)就會(huì)通過(guò)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)核算體系體現(xiàn)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)的成本中。另外，如果一些企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的碳排放遠(yuǎn)小于行業(yè)平均水平，也就是說(shuō)這類(lèi)企業(yè)超額完成了減排任務(wù)，對(duì)外部環(huán)境產(chǎn)生了正面的積極影響，那么通過(guò)碳排放權(quán)交易機(jī)制，企業(yè)可以將自己產(chǎn)生的積極影響轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)。

二、碳排放會(huì)計(jì)核算政策內(nèi)容的發(fā)展分析

制定碳排放權(quán)交易相關(guān)法律規(guī)范的政策傾向始于2014年國(guó)家發(fā)改委出臺(tái)的《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》（國(guó)家發(fā)改委令〔2014〕17號(hào)），《暫行辦法》作為臨時(shí)的管理?xiàng)l例有一定的靈活性。2015年發(fā)改委起草了《全國(guó)碳排放交易管理?xiàng)l例（草案）》，顯示了國(guó)家制定正式法規(guī)的急切需求。2016年，財(cái)政部為了提高立法的公眾參與度，廣泛凝聚社會(huì)共識(shí)，推進(jìn)科學(xué)立法、民主立法、開(kāi)門(mén)立法，頒布了《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）》，向全社會(huì)公開(kāi)征求意見(jiàn)；2018年全國(guó)兩會(huì)正式提出了關(guān)于制定《全國(guó)碳排放權(quán)交易管理?xiàng)l例》的提案，碳排放權(quán)交易管理方面的法規(guī)的制定正式提上日程?！墩髑笠庖?jiàn)稿》在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上，對(duì)碳排放權(quán)交易試點(diǎn)地區(qū)參與碳排放權(quán)交易的企業(yè)以及參與碳排放權(quán)交易的其他企業(yè)的相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理做出了規(guī)定。