摘? 要：會(huì)計(jì)目標(biāo)作為財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的基礎(chǔ)，一直是我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域理論研究的熱點(diǎn)，也是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化有待完善的突破點(diǎn)，現(xiàn)代公司的會(huì)計(jì)目標(biāo)都偏向于“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”，向企業(yè)所有者披露相關(guān)財(cái)務(wù)信息，而忽視一些其他人士（如監(jiān)管者以及投資者、貸款人和其他債權(quán)人之外的社會(huì)公眾）。因此會(huì)計(jì)目標(biāo)所要解決的會(huì)計(jì)信息輸出問題也是至關(guān)重要的。本文探討的基礎(chǔ)是：在公司利益相關(guān)者的理論之上，對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行重新審視，指出受托責(zé)任觀是公司治理和公司財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)，決策有用觀是受托責(zé)任觀發(fā)展到一個(gè)特定歷史橫截面上的輔助觀點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)目標(biāo);利益相關(guān)者理論;受托責(zé)任觀;決策有用觀

2006年，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次明確提出了我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。那么，誰(shuí)是財(cái)務(wù)報(bào)告的信息使用者？使用者對(duì)信息的主要用途是什么？先行財(cái)務(wù)報(bào)告能提供哪些主要信息？這些問題都促使人們對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)定位問題進(jìn)行重新思考。

一、會(huì)計(jì)利益相關(guān)者相關(guān)的文獻(xiàn)資料

企業(yè)的利益相關(guān)者包括股東、企業(yè)員工、債權(quán)人、供應(yīng)商、零售商、消費(fèi)者、競(jìng)爭(zhēng)者、中央政府、地方政府以及社會(huì)活動(dòng)團(tuán)體、媒體等等。“簡(jiǎn)單地將所有的利益相關(guān)者看成一個(gè)整體來(lái)進(jìn)行實(shí)證研究與應(yīng)用推廣，幾乎無(wú)法得出令人信服的結(jié)論”。

Freeman（1984）認(rèn)為，利益相關(guān)者由于所擁有的資源不同，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不同影響。他從三個(gè)方面對(duì)利益相關(guān)者進(jìn)行了細(xì)分：一是持有公司股票的一類人，如董事會(huì)成員、經(jīng)理人員等，稱為所有權(quán)利益相關(guān)者;二是與公司有經(jīng)濟(jì)往來(lái)的相關(guān)群體，如員工、債權(quán)人、內(nèi)部服務(wù)機(jī)構(gòu)、雇員、消費(fèi)者、供應(yīng)商、競(jìng)爭(zhēng)者、地方社區(qū)、管理結(jié)構(gòu)等稱為經(jīng)濟(jì)依賴性利益相關(guān)者;三是與公司在社會(huì)利益上有關(guān)系的利益相關(guān)者，如政府機(jī)關(guān)、媒體以及特殊群體，成為利益相關(guān)者。

Fredrick（1988）從利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)產(chǎn)生影響的方式來(lái)劃分，將其分為直接的和間接的利益相關(guān)者。直接的利益相關(guān)者就是直接與企業(yè)發(fā)生市場(chǎng)交易關(guān)系的利益相關(guān)者，主要包括：股東、企業(yè)員工、債權(quán)人、供應(yīng)商、零售商、消費(fèi)商、競(jìng)爭(zhēng)者等;間接的利益相關(guān)者是與企業(yè)發(fā)生非市場(chǎng)關(guān)系的利益相關(guān)者，如中央政府、地方政府、外國(guó)政府、社會(huì)活動(dòng)團(tuán)體、媒體、一般公眾等。

Wheeler（1998）從相關(guān)群體是否具備社會(huì)性以及與企業(yè)的關(guān)系是否直接由真實(shí)的人來(lái)建立兩個(gè)角度，比較全面的將利益相關(guān)者分為四類：一是主要的社會(huì)性利益相關(guān)者，他們具備社會(huì)性和直接參與性兩個(gè)特征;二是次要的社會(huì)利益相關(guān)者，他們通過(guò)社會(huì)性的活動(dòng)與企業(yè)性成間接關(guān)系，如政府、社會(huì)團(tuán)體、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手等;三是主要的非社會(huì)利益相關(guān)者，他們對(duì)企業(yè)有直接的影響，但卻不作用于具體的人，如自然環(huán)境等;四是次要的非社會(huì)利益相關(guān)者，他們不與企業(yè)有直接的聯(lián)系，也不作用于具體的人，如環(huán)境壓力集團(tuán)，動(dòng)物利益集團(tuán)，等等。

根據(jù)利益相關(guān)者理論的基本思想可知，企業(yè)在整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中應(yīng)注重全部利益者的利益和需求，而不是只關(guān)心股東的利益。當(dāng)企業(yè)將利益相關(guān)者的利益均加以考慮，企業(yè)在發(fā)展進(jìn)程中才能保持公平與效率相統(tǒng)一，進(jìn)而達(dá)到可持續(xù)發(fā)展的目的。一般而言，企業(yè)利益相關(guān)者以財(cái)務(wù)報(bào)告作為他們決策的依據(jù)，而會(huì)計(jì)目標(biāo)又會(huì)影響企業(yè)所提供財(cái)務(wù)報(bào)告的側(cè)重點(diǎn)，也即會(huì)計(jì)目標(biāo)會(huì)影響企業(yè)利益相關(guān)者的決策。因此，思考會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位問題，首先需要明確企業(yè)利益相關(guān)者的構(gòu)成以及充分考慮他們的不同需求。

二、會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的兩種觀點(diǎn)

目前來(lái)看，存在著兩種不同的，關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告表述的觀點(diǎn)：受托責(zé)任觀和決策有用觀。由于會(huì)計(jì)目標(biāo)引導(dǎo)和指引著會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的運(yùn)行，所以不同的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)決定著企業(yè)提供財(cái)務(wù)報(bào)告信息的側(cè)重點(diǎn)。

（1）受托責(zé)任觀

“受托責(zé)任觀”產(chǎn)生于較為簡(jiǎn)單的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，委托代理的存在是受托責(zé)任觀的基石。把“受托責(zé)任觀”延伸到公司治理范圍，它是指資源管理者對(duì)資源所有者承擔(dān)的、所需交付的資源進(jìn)行合理有效管理和運(yùn)用，實(shí)現(xiàn)讓資源增值的責(zé)任。它的基本內(nèi)涵可以概括為：一是受托關(guān)系是受托責(zé)任制產(chǎn)生的基礎(chǔ);二是受托方有義務(wù)向委托方以恰當(dāng)?shù)姆绞交虮M可能準(zhǔn)確的方式如實(shí)反映和報(bào)告履行受托責(zé)任的過(guò)程及其結(jié)果;三是伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的變化，公司治理不斷豐富和擴(kuò)大，公司的受托者還承擔(dān)向企業(yè)利益相關(guān)者報(bào)告社會(huì)責(zé)任情況的義務(wù)。

因此可以得出，在受托責(zé)任觀下，會(huì)計(jì)目標(biāo)所提供的信息比較偏重可靠性和客觀性。

（2）決策有用觀

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)張以及治理結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化，導(dǎo)致信息嚴(yán)重不對(duì)稱。在此背景之下“決策有用觀”逐漸占據(jù)了主流地位。在“決策有用觀”中，會(huì)計(jì)目標(biāo)更傾向于向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供對(duì)決策有用的會(huì)計(jì)信息。其基本內(nèi)涵主要包括：一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)等同于與財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo);二是財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供一些與特定投資者的特定決策有關(guān)的信息;三是財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該向現(xiàn)在的和可能的投資者，債權(quán)人以及其他財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供經(jīng)營(yíng)融資方面的信息;四是現(xiàn)在的投資者、潛在的投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、職工、管理人員、董事、客戶、證券分析師、稅務(wù)部門、主管部門、立法機(jī)構(gòu)、工會(huì)、新聞媒體等，根據(jù)他們對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系和需要了解企業(yè)的情況而做出各自的經(jīng)濟(jì)決策，都是財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者。

因此可以得出，在決策有用觀中，會(huì)計(jì)目標(biāo)更傾向于相關(guān)性和有用性。

（3）對(duì)兩種觀點(diǎn)的評(píng)價(jià)

在以上分析中可以看出，兩種觀點(diǎn)各有各的獨(dú)特之處，但是在不同方面也存在著很大的缺陷。會(huì)計(jì)目標(biāo)的界定也是伴隨著市場(chǎng)環(huán)境的變化以及公司規(guī)模的變化而變化的。兩種觀點(diǎn)任何一方都難以全面真實(shí)有效反映出利益相關(guān)者的需求，這就需要我們進(jìn)行重新探討，在哪種視角下的會(huì)計(jì)目標(biāo)是比較有用的。

三、利益相關(guān)者理論下對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的重新定位

通過(guò)查閱會(huì)計(jì)利益相關(guān)者的一些文獻(xiàn)綜述，不難從中發(fā)現(xiàn)，公司利益參與者有許多。盡管有不同層次類型的劃分，但是企業(yè)的股東，債權(quán)人作為每個(gè)企業(yè)最基本的相關(guān)者，仍舊處于企業(yè)最重要的層面。他們是保持企業(yè)不斷持續(xù)經(jīng)營(yíng)的資金來(lái)源。一個(gè)企業(yè)的發(fā)展離不開足夠的資金量支撐。而且對(duì)他們來(lái)說(shuō)，真實(shí)可靠準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息是必不可少的，因此在對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行界定時(shí)，首先考慮的應(yīng)該就是企業(yè)的股東以及債權(quán)人;其次，員工（包括經(jīng)營(yíng)者和其他職工人員），作為企業(yè)的骨干人員，掌握企業(yè)的核心資源（技術(shù)、工藝、業(yè)務(wù)等），具有更便捷更直接的方式對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)進(jìn)行操作，與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)息息相關(guān)，他們更能夠真實(shí)有效的反映企業(yè)受托履行情況;然后，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，政府會(huì)計(jì)的作用也在不斷地?cái)U(kuò)大發(fā)展，政府不僅管理和約束企業(yè)，也保障和扶持企業(yè)的健康成長(zhǎng)，但同時(shí)兩者都受到國(guó)家對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控作用的影響，國(guó)家作為企業(yè)的投資人和管理者，更關(guān)注企業(yè)所提供信息的真實(shí)性和可靠性;最后，其他的投資者，指除了上述以外的，以經(jīng)營(yíng)管理企業(yè)為主的投資人，他們則更愿意去關(guān)心與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的信息，以便做出更好的決策。

如果說(shuō)會(huì)計(jì)目標(biāo)是大海深處的一只航標(biāo)，那么信息決策者便是出海者，“受托責(zé)任觀”作為導(dǎo)航儀指引出海者前進(jìn)的方向，“決策有用觀”則作為風(fēng)向儀提供給出海者所在的方向。導(dǎo)航儀為主，風(fēng)向儀為輔，更有利于出海者抵達(dá)他們所想去的遠(yuǎn)方。

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作者簡(jiǎn)介：王貴玉（1996—），女，在讀研究生，蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)，研究方向：注冊(cè)會(huì)計(jì)師。