陳邑早, 陳 艷,2, 于洪鑒

（1. 東北財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，遼寧 大連 116025；2. 中國(guó)內(nèi)部控制研究中心，遼寧 大連 116025；3. 中國(guó)人民公安大學(xué)，北京 100038）

一、 問題的提出

最早將合理化因素引入會(huì)計(jì)舞弊行為領(lǐng)域的研究追溯于Albrecht（1995）所提出的舞弊三角理論①舞弊三角理論指出實(shí)施舞弊行為的行為人需要滿足三個(gè)條件，即壓力（pressure）、機(jī)會(huì)（opportunity）和合理化（rationalization）。，除了壓力和機(jī)會(huì)外，合理化向我們解釋了，為什么大多數(shù)行為人在實(shí)施舞弊后會(huì)顯得心安理得。自此，從國(guó)際性的反舞弊組織（IASB、ACFE、國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則委員等）到各國(guó)的監(jiān)管體系，壓力、機(jī)會(huì)和合理化都被視為是舞弊行為預(yù)防與控制的重要治理框架。但是從目前的治理實(shí)踐來(lái)看，不論是理論界還是實(shí)務(wù)界，都將視角集中于壓力和機(jī)會(huì)，而合理化因素卻“坐”上了研究和實(shí)踐過程中的“冷板凳”。然而現(xiàn)實(shí)卻表現(xiàn)為，日益增多的違規(guī)舞弊事件與日趨嚴(yán)苛的監(jiān)管環(huán)境矛盾共生。這種矛盾現(xiàn)象引起了越來(lái)越多國(guó)內(nèi)外學(xué)者的質(zhì)疑和反思，如果說舞弊三要素是舞弊行為產(chǎn)生所必不可少的三大條件，那么從現(xiàn)有的治理體系中，忽略合理化因素的影響作用，僅僅從壓力、機(jī)會(huì)的監(jiān)管視角能否從根本上解決舞弊行為的治理問題？于是，越來(lái)越多的學(xué)者呼吁，要關(guān)注和重視合理化因素在會(huì)計(jì)舞弊行為領(lǐng)域的研究和應(yīng)用（Murphy和Dacin，2011；Murphy，2012；Mayhew和Murphy，2014；Brown，2014；Reinstein和Taylor，2017）。實(shí)際上，合理化因素潛藏于組織和生活環(huán)境中的各個(gè)層面。領(lǐng)導(dǎo)層施壓會(huì)導(dǎo)致被迫執(zhí)行者責(zé)任轉(zhuǎn)移（Mayhew和Murphy，2014），集體舞弊會(huì)導(dǎo)致個(gè)體涉入者責(zé)任分散（陳艷等，2017），當(dāng)陷入道德價(jià)值觀與忠義、人情、親情等傳統(tǒng)價(jià)值觀相沖突的兩難困境時(shí)，行為人會(huì)通過道德辯護(hù)來(lái)合理化自我的不道德行為，而上述責(zé)任轉(zhuǎn)移、責(zé)任分散、道德辯護(hù)均是合理化認(rèn)知的常見方法之一（Bandura，1986）。因此，基于合理化因素的會(huì)計(jì)舞弊研究具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

但目前，無(wú)論是舞弊三角理論、審計(jì)準(zhǔn)則還是應(yīng)用教科書，關(guān)于合理化因素的介紹淺嘗輒止。因此，想要推進(jìn)合理化因素在會(huì)計(jì)舞弊行為研究領(lǐng)域的發(fā)展，還有許多問題需要回答。從會(huì)計(jì)舞弊行為決策的心理路徑來(lái)說，合理化作為決策心理的重要構(gòu)成因素，行為人的舞弊心理決策過程是如何進(jìn)行的？合理化因素在其中處于何種作用節(jié)點(diǎn)；從合理化因素的研究基礎(chǔ)來(lái)說，合理化是如何產(chǎn)生并發(fā)展的？其成因是什么？有哪些常見方法；從合理化研究的測(cè)度方式來(lái)說，合理化這一心理特質(zhì)又如何在以往的會(huì)計(jì)舞弊行為研究中展開有效刻畫；從會(huì)計(jì)舞弊行為的治理實(shí)踐來(lái)說，合理化因素在會(huì)計(jì)舞弊研究領(lǐng)域進(jìn)展到何種程度？其作用機(jī)制是什么？又有哪些控制策略能夠抑制合理化對(duì)舞弊行為的影響？綜上，對(duì)上述問題進(jìn)行系統(tǒng)性梳理和回答則成為本文的寫作初衷。

本文的分析和探討將為后續(xù)研究打下堅(jiān)實(shí)的理論和研究基礎(chǔ)，在“社會(huì)人”的人性假說下，為依靠強(qiáng)制監(jiān)管的傳統(tǒng)舞弊行為治理方案打開天窗，引入以情緒干預(yù)為手段，以道德自我防控為原則的新興治理視角，助益于完善更為貼合現(xiàn)實(shí)情境的舞弊行為治理策略。

二、 會(huì)計(jì)舞弊行為決策的心理路徑

Murphy和Dacin（2011）提出的舞弊行為決策的心理路徑適用于滿足以下前提條件的行為主體：第一，行為人屬于“潛在的舞弊者”，即具有舞弊壓力和充分舞弊機(jī)會(huì)的個(gè)體（Kranacher等，2011），顯然，非“潛在舞弊者”不具有實(shí)施舞弊行為決策的動(dòng)機(jī)；第二，行為人不具有舞弊偏好性，也就是說，即使存在舞弊壓力和機(jī)會(huì)，受制于自我良知的限制也不會(huì)輕易選擇舞弊。如圖1所示，滿足上述前提條件的行為主體其舞弊行為決策過程會(huì)經(jīng)歷四個(gè)階段：道德識(shí)別、情緒直覺判斷、道德推理和實(shí)施舞弊。

（一）道德識(shí)別

“是否意識(shí)到是舞弊行為”是行為人舞弊心理決策的第一階段。這一階段的主要特點(diǎn)是，如果對(duì)舞弊行為識(shí)別失敗，行為人不會(huì)背負(fù)任何的“道德枷鎖”，個(gè)體的潛意識(shí)會(huì)默認(rèn)為自己在執(zhí)行一個(gè)任務(wù)或者在完成一個(gè)目標(biāo)。道德識(shí)別的失效會(huì)讓行為人在道德自我的框架內(nèi)不斷實(shí)施舞弊，即使被發(fā)現(xiàn)或懲治，也會(huì)通過“不知者無(wú)罪”的心理暗示來(lái)合理化自身的行為。具體到商業(yè)情景下，有三種常見的因素會(huì)導(dǎo)致行為人的道德識(shí)別機(jī)制失效：第一，上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)指示或壓力，忠于上級(jí)的行為準(zhǔn)則會(huì)讓下屬成為領(lǐng)導(dǎo)意志的盲目執(zhí)行者，不會(huì)考慮行為的道德性和合法性（Hadit等，2009）；第二，組織氛圍，當(dāng)腐敗成為慣例，甚至嵌入到組織的各個(gè)層面和體系中時(shí)，舞弊就會(huì)被行為人視作一種正常的、自發(fā)的、無(wú)“犯罪”意識(shí)的行為（Ashforth和Anand，2003）；第三，盈余預(yù)測(cè)，在盈余預(yù)測(cè)的錨定下，個(gè)體處于一種動(dòng)機(jī)推理的狀態(tài)（Kunda，1990），在無(wú)意識(shí)中對(duì)應(yīng)計(jì)盈余產(chǎn)生主觀估計(jì)偏向，以滿足盈余目標(biāo)。

（二）情緒直覺判斷

舞弊行為決策實(shí)質(zhì)上是一個(gè)認(rèn)知—情緒的雙加工過程。在有關(guān)情緒參與道德判斷的腦成像研究中發(fā)現(xiàn)，人腦的右側(cè)顳頂聯(lián)合區(qū)（right temporo-parietal junction，RTPJ）是人腦中用于理解、推測(cè)和判斷行為意圖的關(guān)鍵認(rèn)知中樞，會(huì)在行為人完成道德判斷后的12至18秒后被點(diǎn)亮和激活（Kliemann等，2008），其延遲激活表明以情緒主導(dǎo)的道德判斷先于認(rèn)知加工過程，因而對(duì)舞弊行為的成功識(shí)別會(huì)首先激活自我的情緒直覺。情緒直覺判斷的主要特點(diǎn)是情緒化、迅速、自發(fā)且不費(fèi)力。若內(nèi)疚等負(fù)性情緒（negative affect）的排斥性強(qiáng)烈則拒絕實(shí)施舞弊，若情緒反應(yīng)認(rèn)為可以接受則實(shí)施舞弊并通過合理化來(lái)認(rèn)可自我的決定，倘若情緒直覺處于不確定的模糊地帶則進(jìn)入道德推理階段，執(zhí)行理性的成本效益分析。

圖1 舞弊行為心理決策的路徑圖①根據(jù)Murphy（2011）和其他文獻(xiàn)的修正，筆者在“懺悔、補(bǔ)償行為”后補(bǔ)充了一點(diǎn)“自我懲罰”。

（三）道德推理

不同于情緒直覺判斷，道德推理階段是一個(gè)理性、緩慢、受控且費(fèi)力的決策過程（Hadit，2001），會(huì)通過理性的成本效益分析來(lái)確定最終的決策選擇（Hannan等，2006）。如果分別以F、B、C、Expo代表舞弊行為、舞弊收益、舞弊成本、舞弊曝光概率，則它們之間的關(guān)系可以表示為F=B×（1-Expo）-C×Expo，若F＞0，行為主體會(huì)選擇實(shí)施舞弊，反之則不會(huì)。

（四）實(shí)施舞弊

1. 情緒承擔(dān)。區(qū)別于其他三種方式，情緒承擔(dān)（tolerance）的特點(diǎn)和不同之處在于，不會(huì)對(duì)舞弊負(fù)性情緒起到降低或緩解作用（Palmer，2008）。在現(xiàn)實(shí)中，常見的情緒承擔(dān)方式是回避與延緩發(fā)作（postponement），舞弊行為人往往會(huì)選擇逃避或不去思考受到良心譴責(zé)的行為，但是每一次激活都會(huì)給行為人帶來(lái)創(chuàng)傷和影響，因而會(huì)陷入負(fù)性情緒影響的反復(fù)性循環(huán)。

2. 懺悔、補(bǔ)償或自我懲罰。懺悔、補(bǔ)償或自我懲罰往往在道德譴責(zé)對(duì)行為人的內(nèi)心造成深層影響時(shí)出現(xiàn)。舞弊行為人會(huì)選擇停止舞弊、懺悔反省并通過歸還被盜資產(chǎn)、為受害人提供賠償?shù)确绞竭M(jìn)行彌補(bǔ)，不過，當(dāng)沒有能力或沒有機(jī)會(huì)再實(shí)施補(bǔ)償時(shí)，行為人也可能會(huì)采取自我懲罰的方式來(lái)減少內(nèi)心的愧疚感和不安（Nelissen和Zeelenberg，2009）。正因如此，道德譴責(zé)的深層烙印往往使得行為人不再選擇繼續(xù)實(shí)施舞弊。

3. 自我肯定、潔凈或改變態(tài)度。自我肯定理論（self-affirmation）認(rèn)為在舞弊行為決策后，由于舞弊行為所導(dǎo)致的自我形象缺失可以通過其他方式來(lái)修復(fù)，例如通過設(shè)立慈善基金會(huì)等方式，卑劣的舞弊者形象可以通過優(yōu)越的慈善家形象予以修復(fù)和重塑。潔凈行為是指受道德情緒影響的行為人會(huì)通過潔凈自身來(lái)對(duì)抗道德焦慮。另外，還有一種方式是通過改變自我對(duì)舞弊行為所持有的看法和態(tài)度來(lái)降低認(rèn)知失調(diào)，對(duì)舞弊行為這一概念本身，行為人會(huì)由起初的堅(jiān)決譴責(zé)、難以接受到產(chǎn)生寬容和諒解。需要說明的是，不論通過自我肯定、潔凈或是改變態(tài)度，舞弊行為人都具有清晰的認(rèn)知力，知錯(cuò)并且認(rèn)錯(cuò)，不會(huì)嘗試合理化自己的行為，但是由于其有“能力”將道德情緒的影響降低至可接受的范圍內(nèi)，行為人很可能會(huì)選擇繼續(xù)實(shí)施舞弊。

4. 合理化。合理化方式的特殊之處在于，通過尋找托辭和自我說服，舞弊行為人會(huì)認(rèn)為“自己沒錯(cuò)”亦或是“錯(cuò)不在我”。嚴(yán)格來(lái)講，合理化的“服務(wù)對(duì)象”并非是舞弊行為而是自我，合理化實(shí)質(zhì)上是為自己的行為賦予了“特殊情況特殊對(duì)待”的特別化思維，目的是讓其始終堅(jiān)信自己是誠(chéng)實(shí)和道德的，這導(dǎo)致行為人在實(shí)施舞弊的同時(shí)還維護(hù)了自我的道德屬性，因此，從舞弊行為人的角度來(lái)看，合理化是一種最為有利和有效的方式，但是從舞弊行為治理的角度來(lái)看，合理化是對(duì)舞弊行為影響程度最深、持續(xù)性最長(zhǎng)的一種方式，同時(shí)也是最難被捕捉和化解的。

三、 合理化因素的研究基礎(chǔ)：內(nèi)涵、動(dòng)機(jī)與方法

（一）合理化的概念內(nèi)涵：起源與發(fā)展

合理化作為專業(yè)術(shù)語(yǔ)最先被威爾士神經(jīng)學(xué)家、心理醫(yī)生Jones于1908年提出，Jones認(rèn)為，作為一個(gè)理性人，其行為背后存在著一套自我信服、持續(xù)且連貫的行為邏輯和理由。隨著研究領(lǐng)域的發(fā)展，社會(huì)學(xué)家和歷史學(xué)家進(jìn)一步對(duì)其概念范疇進(jìn)行了廣義拓展，除了行為辯護(hù)外，還包括為自己的觀點(diǎn)和理論進(jìn)行精巧設(shè)計(jì)的“理性”辯解。Sloane（1944）指出，在廣義范疇下，攜帶著“自我主觀性”的觀點(diǎn)和理論即等同于“合理化”，但是即便在科學(xué)領(lǐng)域，尤其是社會(huì)科學(xué)領(lǐng)域，想要實(shí)現(xiàn)真正的“客觀性”是不現(xiàn)實(shí)的。在廣義內(nèi)涵下，近乎人人都是“合理化者”，任何觀點(diǎn)都是“合理化產(chǎn)物”，因而難以為后續(xù)的科學(xué)研究提供有效的概念區(qū)分。但廣義內(nèi)涵在一定程度上說明了提供合理理由在個(gè)體行為決策中的重要地位，正因如此，合理化在不同學(xué)科領(lǐng)域的后續(xù)研究中被證實(shí)具有十分重要的影響作用。

Cressey（1953）基于犯罪學(xué)的視角揭示了合理化是白領(lǐng)犯罪一貫發(fā)生的因素，通過合理化的方式，偏差行為人即使實(shí)施了被廣泛認(rèn)為的不道德行為，也可以給予自我誠(chéng)實(shí)和值得信任的心理暗示。隨后，Sykes和Matza（1957）將相關(guān)現(xiàn)象理論化，提出中和理論（neutralization theory）的觀點(diǎn)，認(rèn)為違反法律的個(gè)體會(huì)讓自我陷入合理化的機(jī)制中，通過尋找各種各樣的理由來(lái)使個(gè)體免于社會(huì)道德的譴責(zé)。隨著理論的進(jìn)一步發(fā)展，合理化作為一項(xiàng)違道德行為的心理加工機(jī)制，再次引起了心理學(xué)領(lǐng)域的關(guān)注。Bandura（1986）基于社會(huì)心理學(xué)的視角提出了道德推脫（moral disengagement）的概念，認(rèn)為實(shí)施不道德行為的個(gè)體會(huì)形成特定的認(rèn)知傾向來(lái)合理化自我的偏差行為，從而避免個(gè)體的內(nèi)疚和自責(zé)情緒。由此可見，在上述不同的學(xué)科領(lǐng)域下，合理化雖被不同的研究者用不同的術(shù)語(yǔ)予以表達(dá)，但是其本質(zhì)內(nèi)涵是一致的（Murphy和Dacin，2011），所形成的普遍共識(shí)是：其一，合理化是一項(xiàng)認(rèn)知加工過程；其二，合理化是為違背社會(huì)道德準(zhǔn)則和個(gè)體道德認(rèn)知的行為提供自認(rèn)為合理的理由；其三，合理化能夠有效降低行為后所導(dǎo)致的內(nèi)心譴責(zé)?；诖?，本文對(duì)合理化內(nèi)涵的概念界定是，所謂合理化，是指為偏離個(gè)體道德認(rèn)知的行為賦予自我信服式理由的認(rèn)知加工過程，并以此來(lái)降低行為后對(duì)內(nèi)心造成的負(fù)面效應(yīng)。

（二）合理化的內(nèi)在動(dòng)機(jī)：為何合理化

1. 情緒規(guī)避性動(dòng)機(jī)。社會(huì)道德準(zhǔn)則無(wú)疑是維護(hù)社會(huì)秩序，保障人際互動(dòng)過程向著公平、和諧方向發(fā)展的重要因素。當(dāng)實(shí)施舞弊等違道德行為對(duì)其他客體造成傷害時(shí)，會(huì)激發(fā)個(gè)體產(chǎn)生內(nèi)疚情緒；當(dāng)舞弊等違道德行為被曝光，會(huì)激發(fā)個(gè)體產(chǎn)生羞愧情緒（譚文嬌等，2012）。無(wú)疑，無(wú)論是內(nèi)疚或是羞愧情緒都會(huì)成為舞弊行為人試圖抑制和避免的負(fù)性道德情緒，因此會(huì)激發(fā)行為人通過合理化來(lái)維護(hù)道德自我，實(shí)現(xiàn)情緒規(guī)避。Bandara（1996）通過自我報(bào)告式的情緒度量方式證實(shí)，合理化能夠顯著降低實(shí)施違道德行為所產(chǎn)生的負(fù)性道德情緒。

2. 認(rèn)知一致性動(dòng)機(jī)。Festinger（1957）的認(rèn)知失調(diào)理論（cognitive dissonance theory）指出，行為人總試圖將個(gè)體行為與自己一貫對(duì)自我的認(rèn)知保持一致，而這種一致性是一種內(nèi)在的、本能的、無(wú)意識(shí)性的需求。正因如此，當(dāng)違背道德準(zhǔn)則而產(chǎn)生與道德自我相違背的認(rèn)知元素時(shí)，兩個(gè)矛盾性認(rèn)知將會(huì)引發(fā)個(gè)體產(chǎn)生認(rèn)知失調(diào)。減少認(rèn)知失調(diào)的方法分為兩類：其一，拒絕實(shí)施舞弊，使行為與道德自我保持認(rèn)知一致性；其二，通過合理化的方式，改變個(gè)體對(duì)特定環(huán)境的認(rèn)知，使得自我對(duì)舞弊行為的道德判斷趨同道德自我，從而保持道德認(rèn)知的一致性。

3. 自我完整性動(dòng)機(jī)。與認(rèn)知失調(diào)理論不同，自我肯定理論（self-affirmation）認(rèn)為舞弊行為人產(chǎn)生相應(yīng)的認(rèn)知或行為傾向是出于自我完整性動(dòng)機(jī)，而非認(rèn)知一致性動(dòng)機(jī)（Steele，1988）。當(dāng)行為人發(fā)現(xiàn)其所實(shí)施的舞弊行為威脅到了自我的道德屬性時(shí)，自我完整性動(dòng)機(jī)會(huì)驅(qū)使個(gè)體通過某些其他認(rèn)知或行為來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)自我正向特質(zhì)的修復(fù)或重塑。正因如此，自我肯定理論所提出的自我完整性動(dòng)機(jī)則成為了合理化形成動(dòng)因的另一個(gè)可能性解釋（Tsang，2002）。

（三）合理化的常見方法：如何合理化

1. 對(duì)行為進(jìn)行認(rèn)知重構(gòu)。對(duì)行為進(jìn)行認(rèn)知重構(gòu)是指，通過對(duì)舞弊等違道德行為進(jìn)行認(rèn)知上的重新解讀，從而提高舞弊行為在道德上的可接受性。該類型下的具體方式包括道德辯護(hù)、委婉標(biāo)簽和有利比較。（1）道德辯護(hù)。所謂道德辯護(hù)（moral justification）是指將舞弊等違道德行為重新解讀為是出于更高的社會(huì)價(jià)值或社會(huì)道義，從而賦予偏差行為以道德屬性（Bandura，1999）。道德行為間往往也存在著沖突性和矛盾性，諸如財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊常常需要行為人在“不做假賬”和“幫助組織渡過難關(guān)”兩個(gè)問題上作出抉擇，甚至在某些情況下，當(dāng)舞弊行為決策涉及“組織的人情”、“朋友的友情”、“家庭的親情”時(shí)，其中可能還夾雜著比“誠(chéng)信”、“不作假”等更為重要的情分道義。此時(shí)，行為人可以通過諸如“為了幫助組織渡過難關(guān)”、“為了組織員工免受失業(yè)之苦”等其他自認(rèn)為更高的社會(huì)道義來(lái)為舞弊行為實(shí)施道德辯護(hù)。（2）委婉標(biāo)簽。委婉標(biāo)簽（euphemistic labeling）是指通過精心挑選的辭藻來(lái)將舞弊等違道德行為描述成是正常的或是無(wú)害的（Bandura，1999），從而提高行為人對(duì)舞弊行為的接受程度。委婉標(biāo)簽常常表現(xiàn)為行為人試圖通過一些難以理解的語(yǔ)言和推理來(lái)對(duì)行為進(jìn)行解釋，例如“在商業(yè)戰(zhàn)爭(zhēng)中欺騙只不過是一種策略”、“舞弊亦是一種商場(chǎng)法則、商戰(zhàn)策略”等聽起來(lái)似乎無(wú)害的言辭，不僅可能成為行為人合理化舞弊行為的信息工具，還可能掩蓋舞弊行為的道德相關(guān)性，從而導(dǎo)致行為人喪失對(duì)特定舞弊行為的道德認(rèn)知。（3）有利比較。有利比較（advantageous comparison）是指通過與更加惡劣的違道德行為作比較，進(jìn)而凸顯自我偏差行為的可接受性，行為人會(huì)自認(rèn)為，相較更惡劣的行為，自己仍然是具有良知的。Brown（2014）的實(shí)驗(yàn)已經(jīng)表明，暴露于嚴(yán)重的舞弊事件中，行為人會(huì)認(rèn)為相較于這些嚴(yán)重的舞弊案例，自身的舞弊行為是微不足道和可以接受的。

2. 遮掩或扭曲責(zé)任。除了將舞弊等違道德行為在認(rèn)知層面上賦予正面、積極的道德色彩外，遮掩或扭曲責(zé)任旨在通過降低乃至切斷行為主體與違道德行為的關(guān)聯(lián)性亦或扭曲行為影響的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)合理化。該類型下的具體方式包括責(zé)任轉(zhuǎn)移、責(zé)任分散、忽視或扭曲結(jié)果。（1）責(zé)任轉(zhuǎn)移。當(dāng)舞弊等違道德行為是在權(quán)威人士（如上層領(lǐng)導(dǎo)）的壓迫或者他人的指示下實(shí)施時(shí)，行為主體往往不會(huì)將產(chǎn)生錯(cuò)誤后果的責(zé)任歸咎于自身，而常常選擇將責(zé)任轉(zhuǎn)移到給出指示或者發(fā)布命令的行為人身上，從而實(shí)現(xiàn)責(zé)任轉(zhuǎn)移（displacement of responsibility）（Bandura，1999）。實(shí)施責(zé)任轉(zhuǎn)移的行為人會(huì)給予自己“錯(cuò)不在我”的心理暗示，從而將個(gè)體與行為間的關(guān)聯(lián)性切斷。在會(huì)計(jì)舞弊行為的研究中，領(lǐng)導(dǎo)層施壓下的舞弊決策現(xiàn)象尤為普遍，責(zé)任轉(zhuǎn)移也因此而成為十分普遍且有效的合理化“工具”。（2）責(zé)任分散。責(zé)任分散（diffusion of responsibility）是指對(duì)于某個(gè)偏差行為而言，如果由某個(gè)個(gè)體單獨(dú)實(shí)施或完成時(shí)，行為人會(huì)清楚地意識(shí)到自我對(duì)于行為后果所承擔(dān)的完全責(zé)任，但如果由行為群體共同實(shí)施或完成時(shí)，群體中的“匿名效應(yīng)”會(huì)稀釋和分散個(gè)體的道德責(zé)任，從而有效減輕和消解實(shí)施不道德行為所產(chǎn)生的心理壓力（Bandura，1999）。例如南方保健舞弊案的前任首席執(zhí)行官Richard堅(jiān)稱“所有的企業(yè)都在捏造和粉飾報(bào)表數(shù)字，錯(cuò)不在我”（Stuart，2005）。有學(xué)者指出，責(zé)任分散已經(jīng)成為現(xiàn)代社會(huì)中的新型“道德困境”，凸顯了道德情境中“善的脆弱性”（高曉文和于偉，2016）。（3）忽視或扭曲結(jié)果。忽視或扭曲結(jié)果（igonre or misconstrue consequences of the acts）是通過認(rèn)知規(guī)避、選擇性關(guān)注或者扭曲行為影響的方式來(lái)將行為后果的負(fù)面效應(yīng)最小化或者消除。行為主體會(huì)認(rèn)為他們的行為沒有傷害到任何人或者傷害微不足道，因而無(wú)需關(guān)注或?yàn)榇顺袚?dān)責(zé)任。正因如此，實(shí)施小型偷盜、偽造等資產(chǎn)侵占行為的當(dāng)事人會(huì)認(rèn)為，他們的行為沒有傷害到任何人，也沒有對(duì)企業(yè)的利益造成實(shí)質(zhì)性傷害，因而可以接受（Murphy和Dacin，2011）。

3. 降低對(duì)行為客體的認(rèn)同。降低對(duì)行為客體的認(rèn)同也是一種避免道德譴責(zé)的有效方式，通過主觀上對(duì)行為客體的價(jià)值貶低從而將違道德行為凸顯為無(wú)關(guān)緊要亦或是理所當(dāng)然。該類型下的具體方式包括否認(rèn)受害者和應(yīng)得權(quán)利。（1）否認(rèn)受害者。否認(rèn)受害者（denial of the victim）的關(guān)鍵認(rèn)知過程在于降低對(duì)受害者的認(rèn)同（Sykes和Matza，1957）。通過對(duì)受害者進(jìn)行“非人性化”（dehumanization）的描述或者將其視為“戴罪之身”的方式進(jìn)行價(jià)值貶低，因此行為主體不會(huì)因此而產(chǎn)生心理負(fù)擔(dān)。（2）應(yīng)得權(quán)利。大多數(shù)行為人都會(huì)自發(fā)性的關(guān)注付出（成本）和回報(bào)（收益）之間的配比關(guān)系。當(dāng)行為人的付出得不到應(yīng)有的回報(bào)時(shí)，這種心理契約的失衡隨即會(huì)引發(fā)個(gè)體對(duì)于不公平感的認(rèn)同，并進(jìn)一步視時(shí)間長(zhǎng)短而逐漸扭曲個(gè)體的心理和行為。在此認(rèn)知框架下，應(yīng)得權(quán)利（deserved entitlement）則成為了行為人合理化舞弊等違道德行為的方式之一（Murphy，2012）。

四、 舞弊行為合理化的識(shí)別與測(cè)度

（一）舞弊行為合理化的經(jīng)濟(jì)計(jì)量：資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)研究

基于資本市場(chǎng)數(shù)據(jù)的合理化測(cè)度方式能夠依托大數(shù)據(jù)優(yōu)勢(shì)展開研究，數(shù)據(jù)取得上占據(jù)優(yōu)勢(shì)，數(shù)據(jù)量大，應(yīng)用廣度高，但資本市場(chǎng)數(shù)據(jù)是結(jié)果化的、表征化的，其因果關(guān)系的不唯一性導(dǎo)致“由表及里”的測(cè)度方式，其效度往往較低，偏離程度也常常較高。因此，目前主要在圍繞舞弊三角理論展開的會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別研究中有所呈現(xiàn)和應(yīng)用。表1中整理了國(guó)內(nèi)外主要替代指標(biāo)的選取內(nèi)容，可以歸為三類：（1）審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)指標(biāo)，涵蓋審計(jì)意見、審計(jì)師關(guān)系、審計(jì)師變更、事務(wù)所變更等；（2）高管特征與行為，包括高管教育背景及其不切實(shí)承諾；（3）企業(yè)盈余特征，主要圍繞企業(yè)應(yīng)計(jì)制盈余相關(guān)變量。上述指標(biāo)的選取依據(jù)來(lái)源于美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所頒布的《審計(jì)準(zhǔn)則第99號(hào)——考慮財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊》（SAS NO.99）中關(guān)于態(tài)度/借口中的相關(guān)內(nèi)容與示例。一方面，從其內(nèi)容特征分析來(lái)看，多數(shù)偏向于反映管理層的“態(tài)度”而非“合理化”；另一方面，企業(yè)盈余特征的影響因素過多，多因素的交互作用和因果關(guān)系導(dǎo)致其難以對(duì)合理化程度實(shí)施有效刻畫。

（二）舞弊行為合理化的實(shí)驗(yàn)測(cè)度：行為會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)研究

1. 自我報(bào)告法。自我報(bào)告法是指，通過自我報(bào)告的方式讓舞弊行為人說明其實(shí)施舞弊行為的因由。該方法在Murphy（2012）、Mayhew和Murphy（2014）的實(shí)驗(yàn)研究中被采納。一旦受試對(duì)象選擇虛報(bào)收入，移動(dòng)端會(huì)自動(dòng)彈出“你為什么會(huì)選擇虛報(bào)收入”的對(duì)話框來(lái)讓錯(cuò)報(bào)者作出解釋。自我報(bào)告法常常是心理學(xué)研究中關(guān)于某種心理特質(zhì)的早期測(cè)度方式，該方法的主要優(yōu)點(diǎn)在于可以直接捕捉到被試者的真實(shí)想法，信度較高，同時(shí)有可能發(fā)現(xiàn)基于特定情境下的新的合理化方式。但是，該方法也存在著諸多弊端。其一，需要研究者人為判斷被試者給出的解釋是否屬于合理化借口，并進(jìn)一步予以歸類，容易產(chǎn)生主觀偏差。其二，由于舞弊行為研究的敏感性，自我報(bào)告法容易導(dǎo)致被試者產(chǎn)生厭惡、反感等應(yīng)激情緒，也有可能會(huì)由于暴露而放大了自身的羞愧、內(nèi)疚情緒，導(dǎo)致實(shí)驗(yàn)結(jié)果產(chǎn)生偏差。其三，這種測(cè)度過程較為繁瑣，如果想要降低主觀因素所造成的分類偏差，則至少需要兩位以上的助理人員進(jìn)行“獨(dú)立判斷分類—組內(nèi)核對(duì)—差異對(duì)峙—達(dá)成共識(shí)”的分類過程，這無(wú)疑大大增加了實(shí)驗(yàn)測(cè)度的工作量。

表1 基于資本市場(chǎng)數(shù)據(jù)的舞弊行為合理化識(shí)別與替代變量的選取

2. 量表度量法。量表度量法常常是行為學(xué)和心理學(xué)中對(duì)某種心理特質(zhì)實(shí)施有效測(cè)度的方式之一，經(jīng)檢驗(yàn)的、成熟的量表可以提供信效度較高的測(cè)量結(jié)果。已有采用量表度量方式的研究者普遍選擇借鑒其他研究領(lǐng)域的成熟量表，主要包括期許性反應(yīng)平衡量表（BIDR）、中和量表以及道德推脫量表。（1）期許性反應(yīng)平衡量表。期許性反應(yīng)平衡量表（balanced inventory of desirable responses，BIDR）①BIRD量表的度量維度主要包括兩因素：自欺性拔高（self-deceptive enhancement，SDE）和印象管理（impression management，IM）。其中自欺性拔高是指由于過度自信而造成的，無(wú)意識(shí)性的、誠(chéng)實(shí)但卻過分夸大自我正向特質(zhì)的傾向；印象管理是指為迎合他人或社會(huì)期許而有意做出的正向表現(xiàn)。最初是由Paulhus（1984）開發(fā)出的、用于度量社會(huì)贊許效應(yīng)②社會(huì)贊許效應(yīng)是指行為人為尋求社會(huì)認(rèn)可，以社會(huì)期許的方式，通過否認(rèn)或掩蓋自我不被稱道的真實(shí)想法（或行為）來(lái)突出自我的正向特質(zhì)，實(shí)施自我美化。的量表，Desai等（2010）選擇使用BIDR作為度量被試者在舞弊行為決策中的合理化傾向。通過BIDR量表的內(nèi)涵表述可以發(fā)現(xiàn)，使用BIDR來(lái)度量行為人的舞弊合理化從概念上來(lái)說可能并不十分契合：合理化本質(zhì)上是為了緩解個(gè)體由于實(shí)施違道德行為而產(chǎn)生的內(nèi)心譴責(zé)，而BIDR測(cè)度的是個(gè)體為迎合社會(huì)期許而做出的反應(yīng)性行為。因此，使用BIDR來(lái)直接度量行為人的舞弊合理化可能會(huì)在根源內(nèi)涵上存在一定的偏差性，但是也并不能因此而排除社會(huì)贊許效應(yīng)與合理化傾向兩者存在相關(guān)性的可能。（2）中和量表。Slezak（2013）使用鮑爾中和量表（Ball，1973）來(lái)測(cè)度公立大學(xué)中員工對(duì)于竊取資產(chǎn)、偽造采購(gòu)文件行為的合理化認(rèn)知傾向。中和量表是自中和理論發(fā)展而來(lái)的度量工具，中和理論是Sykes和Matza于1957年提出，起初應(yīng)用于青少年犯罪領(lǐng)域，是該領(lǐng)域內(nèi)具有較強(qiáng)解釋力的應(yīng)用理論。Sykes和Matza將具體的合理化內(nèi)容稱之為中和技術(shù)（techniques of neutralization），并在此基礎(chǔ)上確定了五種具體類型的中和技術(shù)③Sykes和Matza（1957）的五種基礎(chǔ)技術(shù)分別為：否認(rèn)責(zé)任（denial of responsibility）、否認(rèn)傷害（denial of injury）、否認(rèn)被害者（denial of victim）、譴責(zé)批判者（condemning the condemner）、高度效忠群體（appeal to higher loyalties）。。該理論在后續(xù)的擴(kuò)展研究中，得到了大量研究者（Klockars，1974；Minor，1981；Garrett，1989等）基于不同學(xué)科成果所補(bǔ)充的經(jīng)驗(yàn)性方法，但與此同時(shí)也帶來(lái)了一個(gè)令人困擾的問題，即中和技術(shù)缺乏一個(gè)被普遍引證的、統(tǒng)一性的方法維度。除Sykes和Matza（1957）的五種基礎(chǔ)技術(shù)外，其余方法維度的多寡取決于研究者所涉獵和引證的文獻(xiàn)量，正因如此，也導(dǎo)致上述研究者對(duì)于中和技術(shù)維度的分類各不相同。（3）道德推脫量表。Bandura（1999）基于社會(huì)心理學(xué)視角提出了道德推脫的概念，并以此來(lái)解釋“人為什么會(huì)實(shí)施不道德行為”的潛在心理過程。該理論的主要觀點(diǎn)是，實(shí)施不道德行為的個(gè)體會(huì)形成特定的認(rèn)知傾向，通過使用八種不同類型的合理化機(jī)制①八項(xiàng)合理化機(jī)制分別為道德辯護(hù)、委婉標(biāo)簽、有利比較、責(zé)任轉(zhuǎn)移、責(zé)任分散、忽視或扭曲結(jié)果、非人性化、責(zé)備歸因。來(lái)合理化自我的偏差行為，從而避免個(gè)體的內(nèi)疚和自責(zé)情緒。該量表后續(xù)廣泛應(yīng)用于軍事（McALister，2001）、組織（Barsky，2011）、企業(yè)員工（Moore等，2012）等領(lǐng)域，且不存在方法維度不統(tǒng)一的問題，道德推脫量表自開發(fā)以來(lái)一直保持著八項(xiàng)機(jī)制的穩(wěn)定維度，其不足是在實(shí)際測(cè)度時(shí)需要關(guān)注情境變量以及社會(huì)贊許效應(yīng)對(duì)行為人填答偏差的影響。

3. 前因變量法。前已述及，由于合理化是一種存在多方法維度的認(rèn)知傾向，因此，Brown（2014）認(rèn)為，行為人對(duì)合理化方法的選擇往往取決于具體道德情境中所能搜尋、獲取和加工的認(rèn)知信息。前因變量法是一種適宜研究單一方法維度或是單一情境變量的方式，正因如此，其主要缺點(diǎn)是，只能檢驗(yàn)一種合理化認(rèn)知方式的影響作用，可能產(chǎn)生其他替代性解釋，需要進(jìn)一步設(shè)計(jì)附加實(shí)驗(yàn)來(lái)排除替代性解釋的影響。準(zhǔn)確來(lái)說，前因變量法更像是一種誘發(fā)機(jī)制。如果能夠保證特定情境所能誘發(fā)的合理化認(rèn)知是唯一的，那么，基于研究模型和方法的需要，研究者可以選擇直接省略度量過程。

五、 基于合理化因素的會(huì)計(jì)舞弊行為研究進(jìn)展

（一）基于舞弊三角理論框架的會(huì)計(jì)舞弊研究

1. 基于舞弊三角理論的會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)因分析。舞弊三角理論指出，行為人想要實(shí)施舞弊，壓力、機(jī)會(huì)和合理化三要素缺一不可。因此，大量的會(huì)計(jì)舞弊研究者以此作為舞弊行為產(chǎn)生的動(dòng)因模型，以資本市場(chǎng)上層出不窮的會(huì)計(jì)舞弊案例為研究對(duì)象進(jìn)行動(dòng)因分析，試圖從三要素的層面對(duì)舞弊行為的產(chǎn)生尋找動(dòng)因解釋（Baten，2018；Schnatterly等，2018）。對(duì)多數(shù)經(jīng)典案例進(jìn)行總結(jié)研究后可以發(fā)現(xiàn)，舞弊行為人的舞弊壓力多數(shù)來(lái)源于績(jī)效、經(jīng)濟(jì)和聲譽(yù)等方面，而舞弊機(jī)會(huì)多數(shù)是由于企業(yè)內(nèi)部控制失效或者管理層凌駕于內(nèi)部控制之上所導(dǎo)致。關(guān)于合理化這一要素，多數(shù)研究者是通過對(duì)新聞報(bào)道中所涉獵的訪談內(nèi)容進(jìn)行篩選后，擇取當(dāng)事人對(duì)舞弊行為所提供的托辭作為其內(nèi)心合理化過程的表征，因此取材受限也導(dǎo)致相關(guān)的分析內(nèi)容相較淺顯，難以真正的捕捉到行為人內(nèi)心真實(shí)而復(fù)雜的心理決策過程。于是，部分研究者轉(zhuǎn)而選擇以舞弊三角理論作為研究工具對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為的識(shí)別和治理展開研究。

2. 基于舞弊三角理論的會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別與預(yù)警研究。以舞弊三要素為識(shí)別框架，通過尋找相應(yīng)指標(biāo)來(lái)建構(gòu)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的“紅旗”信號(hào)和預(yù)警機(jī)制，以期能夠刻畫出企業(yè)舞弊行為的先兆，防微杜漸，是該領(lǐng)域的研究意義和價(jià)值所在。本文根據(jù)近十年來(lái)國(guó)內(nèi)外以舞弊三要素為框架，以經(jīng)濟(jì)計(jì)量為手段建構(gòu)出的代表性舞弊識(shí)別模型②具體指標(biāo)內(nèi)容此處省略，具體可詳見陳關(guān)亭（2007）、Skousen等（2008）、韋琳等（2011）、王敏和李瑕（2011）、李敬等（2013）、金花妍和劉永澤（2014）、伍中信和陳玲（2015）、Sari等（2016）、Parlindungan等（2017）等人的研究。進(jìn)行分類整理，并繪制如圖2所示。從各識(shí)別指標(biāo)內(nèi)容及其發(fā)展情況來(lái)看，壓力、機(jī)會(huì)要素下的識(shí)別指標(biāo)逐漸豐富，同時(shí)大類維度也漸漸趨于穩(wěn)定和一致。合理化要素屬于內(nèi)化心理機(jī)制，其度量過程相較復(fù)雜和困難，因而早期研究者往往選擇不予考慮（陳關(guān)亭，2007）。但近年來(lái)逐漸有相關(guān)學(xué)者嘗試對(duì)合理化要素下的相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行補(bǔ)充和豐富，起初研究者主要依據(jù)和借鑒的是SAS NO.99（態(tài)度/借口）中關(guān)于“與前任和現(xiàn)任審計(jì)師的關(guān)系緊張”的應(yīng)用示例，從而以審計(jì)相關(guān)事項(xiàng)來(lái)間接刻畫被審計(jì)單位管理層對(duì)審計(jì)工作的整體態(tài)度，突破了過去合理化維度下“零指標(biāo)”的研究瓶頸（Skousen等，2008）。隨后，不斷有學(xué)者從管理層特征與行為（金花妍和劉永澤，2014）以及企業(yè)盈余特征等要素進(jìn)行補(bǔ)充。只不過，這些間接的度量方式仍然無(wú)法有效和完整地刻畫出合理化這一復(fù)雜的內(nèi)化心理特質(zhì)。因而從目前的研究進(jìn)展來(lái)看，基于合理化維度下會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別指標(biāo)的構(gòu)建仍然面臨巨大的挑戰(zhàn)。

圖2 基于舞弊三角理論的會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別模型圖

3. 基于舞弊三角理論的會(huì)計(jì)舞弊治理研究。基于壓力視角下的會(huì)計(jì)舞弊治理研究主要集中于通過公司治理與外部強(qiáng)制監(jiān)管的方式來(lái)最大化壓力要素對(duì)微觀企業(yè)乃至宏觀經(jīng)濟(jì)所產(chǎn)生的凈效益。不可否認(rèn)，壓力要素是行為人會(huì)計(jì)舞弊行為的導(dǎo)火索，但是如果使用得當(dāng)，也會(huì)對(duì)行為人產(chǎn)生正向激勵(lì)作用，反而成為企業(yè)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的催化劑。因此，如何通過治理特征的設(shè)計(jì)（諸如權(quán)力調(diào)整、股權(quán)激勵(lì)等）與外部強(qiáng)制監(jiān)管手段的配合，在抑制會(huì)計(jì)舞弊的同時(shí)最大化壓力要素對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的增量效益，是目前該領(lǐng)域的主要研究陣地。研究者們基于機(jī)會(huì)視角下的會(huì)計(jì)舞弊治理研究主要聚焦于內(nèi)部控制的相關(guān)研究。研究主體從早期的企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)（王海林，2017）到如今的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系的構(gòu)建與完善（唐大鵬等，2015；唐大鵬等，2017），以有效的內(nèi)部控制作為屏障，減少行為人實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊的機(jī)會(huì)，從而有效抑制舞弊行為的發(fā)生。

就目前的現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，合理化因素潛藏于組織和生活環(huán)境中的各個(gè)層面，潛移默化地影響著行為人做出的偏差行為決策。而作為一項(xiàng)心理特質(zhì)因素，合理化不同于壓力與機(jī)會(huì)，難以被捕捉、控制和度量的特性大大增加了其研究難度。因此，就目前而言，所形成的研究成果尚且不多且集中來(lái)源于國(guó)外。而就國(guó)內(nèi)研究而言，基于合理化因素的會(huì)計(jì)舞弊治理研究尚處于盲區(qū)，未來(lái)具有很大的研究前景和研究?jī)r(jià)值。

（二）基于合理化因素的會(huì)計(jì)舞弊作用機(jī)制研究

1. 基于整合維度視角下的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。（1）態(tài)度、人格特質(zhì)與舞弊合理化。Murphy（2012）的研究結(jié)果表明，第一，在實(shí)施舞弊行為的個(gè)體中，選擇使用合理化來(lái)做解釋的數(shù)量會(huì)顯著高于從壓力、機(jī)會(huì)角度所做出的解釋，這說明多數(shù)的舞弊行為人會(huì)選擇使用合理化來(lái)解釋他們的行為；第二，在態(tài)度上更傾向于向他人展示自我以及在性格特點(diǎn)上具有高馬基雅維利主義特質(zhì)的行為人，當(dāng)壓力與機(jī)會(huì)并存時(shí)，無(wú)論是在舞弊可能性和舞弊金額上都會(huì)較其他人更高；第三，高馬基雅維利主義特質(zhì)的行為人在實(shí)施舞弊行為后會(huì)較其他人承受更低程度的情緒負(fù)擔(dān)；第四，雖然態(tài)度與合理化共同構(gòu)成了舞弊三角理論的維度之一，但是兩者實(shí)質(zhì)上卻屬于不同的心理構(gòu)念。該研究的重要貢獻(xiàn)在于，基于現(xiàn)實(shí)的情景決策場(chǎng)景，真實(shí)有效地捕捉到了個(gè)體在會(huì)計(jì)舞弊行為決策中的合理化認(rèn)知，同時(shí)將情緒、人格特質(zhì)等非理性因素融入該領(lǐng)域的研究中，為后續(xù)研究做了重要的鋪墊和指引。（2）舞弊壓力、機(jī)會(huì)與合理化的交互作用。以往基于舞弊動(dòng)因理論的會(huì)計(jì)舞弊行為研究，研究者們常常假定各動(dòng)因因素之間是穩(wěn)定且相互獨(dú)立的，因而會(huì)選擇基于某一固定因素視角來(lái)考察其影響機(jī)理及其控制策略。但是，Desai等（2010）的實(shí)驗(yàn)研究打破了以往的常規(guī)假設(shè)，認(rèn)為各動(dòng)因因素之間并非呈簡(jiǎn)單的孤立狀態(tài)，而是存在著交互作用，并進(jìn)一步考察了這種交互作用如何影響行為人的舞弊行為決策。Desai等選擇以BIDR量表作為度量行為人的合理化傾向的研究工具并進(jìn)一步考察這種交互作用的影響效應(yīng)，首次基于因素間交互作用的視角展開，實(shí)現(xiàn)了一次對(duì)各因素間相關(guān)關(guān)系及其影響效應(yīng)的進(jìn)一步拓展。

圖3 監(jiān)管懲罰公告影響作用的路徑圖①此處舞弊者視角中的“舞弊者”指舞弊金額遠(yuǎn)低于披露公告事件所涉金額的舞弊行為人。

2. 基于單一維度視角下的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。（1）有利比較：監(jiān)管懲罰公告對(duì)舞弊者能發(fā)揮出警示作用嗎？一直以來(lái)，對(duì)違規(guī)舞弊行為的懲罰、披露和公告是一種重要的監(jiān)管方式。除了對(duì)舞弊當(dāng)事人依法懲治外，如圖3所示，監(jiān)管者的另一個(gè)目的是為了通過懲罰并公告的方式來(lái)發(fā)揮其警示作用，以期在一定程度上抑制違規(guī)舞弊行為的發(fā)生。但是，Brown（2014）的實(shí)驗(yàn)研究卻發(fā)現(xiàn)，對(duì)于已經(jīng)作出舞弊行為決策的潛在舞弊者而言，這種警示作用不但有可能會(huì)失效，而且還可能會(huì)提高行為人對(duì)于舞弊行為的接受程度。一般而言，基于代表性、重要性原則以及對(duì)成本效益的考量，監(jiān)管機(jī)構(gòu)會(huì)傾向于選擇性質(zhì)嚴(yán)重、涉及金額較大或是舞弊手段特殊的案例作為對(duì)外披露公告的典型案例，并預(yù)期起到“以儆效尤”的作用。但是，對(duì)于已經(jīng)作出舞弊決策的潛在舞弊者而言，由于其思維方式處于動(dòng)機(jī)推理的狀態(tài)，因而更傾向于通過信息的選擇性關(guān)注來(lái)合理化自我的決定。一旦監(jiān)管懲罰公告事件的金額遠(yuǎn)高于行為人的舞弊金額，個(gè)體則會(huì)通過有利比較的合理化認(rèn)知來(lái)緩解自我的心理負(fù)擔(dān)，認(rèn)為相較于這些嚴(yán)重的舞弊案例而言，自身的舞弊行為是微不足道的，從而顯著提高個(gè)體對(duì)于違規(guī)舞弊行為的接受程度。在傳統(tǒng)的治理方式下，忽視合理化因素的作用可能會(huì)導(dǎo)致在某些情況下出現(xiàn)適得其反的效果。因此，需要我們進(jìn)一步將合理化因素有效地融入到舞弊行為的治理框架中，促進(jìn)治理體系的完善。（2）責(zé)任轉(zhuǎn)移：權(quán)威人士指令對(duì)合理化、情緒及舞弊行為的影響。Mayhew和Murphy（2014）引入了“服從權(quán)威”的誘導(dǎo)機(jī)制，探討了責(zé)任轉(zhuǎn)移合理化對(duì)負(fù)性情緒與舞弊行為的影響。實(shí)驗(yàn)結(jié)果表明，在組織情境中，領(lǐng)導(dǎo)對(duì)下級(jí)的舞弊指令會(huì)顯著影響其舞弊行為決策，同時(shí)該指示會(huì)讓下級(jí)形成舞弊“慣性”，責(zé)任轉(zhuǎn)移合理化在錯(cuò)報(bào)指令與錯(cuò)報(bào)行為之間起中介作用，實(shí)施錯(cuò)報(bào)的被試者其負(fù)性情緒值介于誠(chéng)實(shí)報(bào)告者與合理化者之間。沿襲該實(shí)驗(yàn)結(jié)論，不道德的舞弊行為會(huì)顯著增加行為人的負(fù)性情緒，而合理化對(duì)負(fù)性情緒具有顯著的緩解作用，進(jìn)一步，合理化雖然能減輕負(fù)性情緒的影響，但卻不能實(shí)現(xiàn)完全規(guī)避，只能降低至行為人可以忍受的閾值之下，這意味著合理化的作用可能更多在于“遮掩”而非“抹除”。

（三）基于合理化因素的會(huì)計(jì)舞弊控制策略研究

在對(duì)諸如會(huì)計(jì)舞弊等違道德行為的研究過程中，大量研究者發(fā)現(xiàn)，在不同的行為主體之間和不同的情境因素下，個(gè)體的合理化傾向均存在著顯著性差異。因此，以往關(guān)于合理化預(yù)防和控制策略的研究主要圍繞著個(gè)體因素與情境因素的控制兩方面展開。

1. 個(gè)體因素層面。Moore等（2012）基于個(gè)體因素層面整合并提出了在道德決策中合理化影響因素的理論框架，并實(shí)證檢驗(yàn)其與合理化因素①M(fèi)oore等以道德推脫量表作為度量行為人在八個(gè)合理化機(jī)制中傾向性高低的研究工具。的相關(guān)性。Moore等將影響因素分為三類，分別為：與道德相關(guān)的個(gè)人特質(zhì)、道德推理能力與傾向以及道德情緒，并進(jìn)一步細(xì)分出八個(gè)具體因素，如表2所示。其中，馬基雅維利主義、相對(duì)主義倫理意識(shí)與合理化正相關(guān)，因此，有必要通過篩除、減少和控制的方式實(shí)施有效抑制；而道德認(rèn)同、移情特質(zhì)、道德認(rèn)知、理想主義倫理意識(shí)與合理化負(fù)相關(guān)，這意味著通過培養(yǎng)和增強(qiáng)行為人的上述特質(zhì)可以顯著降低個(gè)體的合理化傾向；在道德情緒的特質(zhì)因素下，個(gè)體的合理化水平與內(nèi)疚情緒存在著顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，而內(nèi)疚情緒同時(shí)也是約束行為人實(shí)施偏差行為的重要心理機(jī)制，有鑒于此，以情緒干預(yù)為手段，強(qiáng)化內(nèi)疚情緒的抑制作用將會(huì)成為提高行為人道德自我防控能力的重要方式。

表2 基于個(gè)體因素層面的合理化影響因素整合框架

Bandura等（2001）發(fā)現(xiàn)，在青少年中，感知的學(xué)術(shù)自我效能（academic efficacy）和自我監(jiān)管效能（self-regulatory efficacy）會(huì)通過降低合理化傾向和增加親社會(huì)性來(lái)顯著抑制個(gè)體的違道德行為。在青少年群體中，對(duì)于自我掌握學(xué)科知識(shí)的能力（學(xué)術(shù)自我效能）以及抵制同齡壓力的能力（自我監(jiān)管效能）越自信的個(gè)體其合理化認(rèn)知的傾向性越低，同時(shí)，也更樂于選擇幫助同伴。上述結(jié)果表明，增加青少年的自我效能感可能會(huì)對(duì)抑制合理化，進(jìn)而減少青少年犯罪起到有效助益。

2. 情境因素層面。（1）傳遞合理化的“自省”信號(hào)。所謂傳遞合理化的“自省”信號(hào)是指，讓個(gè)體思考其常用的合理化借口，從而限制其使用合理化借口的能力。Murphy（2012）的研究表明，通過讓行為人在決策前思考其常用的合理化借口能夠?qū)ζ溴e(cuò)報(bào)行為及合理化的使用起到顯著的抑制作用。并且，倘若經(jīng)過“自省階段”的被試者仍然堅(jiān)持實(shí)施舞弊，其會(huì)有意避開經(jīng)過實(shí)驗(yàn)控制的合理化借口，從而選擇其他借口作為托辭。行為主體對(duì)待常見合理化機(jī)制會(huì)產(chǎn)生自發(fā)的排斥性，從而抑制合理化的影響作用。另外，受害者的反饋、權(quán)威人士的特質(zhì)①權(quán)威人士的指令是直接下達(dá)還是他人轉(zhuǎn)述，是當(dāng)面下達(dá)還是通過其他媒介下達(dá)，這些情景變量的改變均會(huì)顯著影響到對(duì)行為人責(zé)任轉(zhuǎn)移合理化的使用。、旁觀者的質(zhì)疑和反對(duì)（Milgram，1974；Staub，2000）都能起到很好地傳遞“自省”信號(hào)的作用，從而產(chǎn)生抑制和防范作用。（2）建構(gòu)以共同價(jià)值觀為基礎(chǔ)的圍欄機(jī)制。圍欄（fences）機(jī)制的概念是Reinstein和Taylor于2017年提出，是指以共同價(jià)值觀為基礎(chǔ)，反映社會(huì)對(duì)行為共同期許的正式制度或非正式習(xí)俗。從作用機(jī)理來(lái)看，圍欄機(jī)制類似于不同宗教文化中所特有的文化或行為習(xí)俗。不同于法律等強(qiáng)制監(jiān)管制度，它沒有正式的懲罰和制裁手段，但是，違規(guī)者將面臨著嚴(yán)重的聲譽(yù)危機(jī)。Gentile（2010）指出，以潛在的共同價(jià)值觀所形成的習(xí)俗為依托，在職業(yè)領(lǐng)域內(nèi)納入這種圍欄機(jī)制能夠時(shí)刻提醒會(huì)計(jì)人員保持職業(yè)操守，有效抵制誘惑和壓力，并限制合理化的產(chǎn)生。圍欄機(jī)制可以說是一種影響會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)行為的道德行規(guī)，可以表現(xiàn)為正式制度或是非正式習(xí)俗，通過潛在價(jià)值觀的影響對(duì)合理化和舞弊行為起到顯著的抑制作用。

六、 總結(jié)與研究展望

通過全文的梳理來(lái)看，合理化這一概念雖然起源較早，并經(jīng)犯罪學(xué)和心理學(xué)學(xué)科的發(fā)展，但是，從目前而言，在會(huì)計(jì)舞弊行為研究領(lǐng)域其研究體系尚不成熟，所形成的研究成果不多。大多數(shù)文獻(xiàn)或是進(jìn)行規(guī)范研究嘗試用相關(guān)理論來(lái)解釋合理化因素的作用機(jī)制及其影響效應(yīng)，或是進(jìn)行案例研究列舉舞弊行為人在個(gè)案中所使用的合理化借口，并且大多數(shù)設(shè)想和假設(shè)缺乏經(jīng)驗(yàn)證據(jù)的支持。而且從為數(shù)不多的經(jīng)驗(yàn)研究來(lái)看，合理化的測(cè)度方式因人而異，缺乏較為統(tǒng)一和公認(rèn)的方法。嘗試推動(dòng)基于合理化因素視角的會(huì)計(jì)舞弊研究將顯得十分有意義，領(lǐng)導(dǎo)層施壓、集體舞弊、監(jiān)管公告失效、道義人情，這些因素普遍存在于社會(huì)情境中，顯著影響著個(gè)體的決策心理。未來(lái)值得進(jìn)一步深耕和考察的研究重點(diǎn)和方向如下，但并不局限。

（一）舞弊行為合理化的實(shí)證計(jì)量研究

前已述及，作為行為個(gè)體的心理特質(zhì)因素，尋找有效測(cè)度方式以實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)刻畫，是該領(lǐng)域展開實(shí)證研究的首要前提，亦是難點(diǎn)所在。基于資本市場(chǎng)數(shù)據(jù)的合理化測(cè)度方式，近年來(lái)以審計(jì)特征、高管特征以及企業(yè)特征為代表性度量方式，突破了過去大數(shù)據(jù)下“零指標(biāo)”的研究瓶頸，然其局限性亦很明顯，有鑒于此，未來(lái)一個(gè)合理、有效替代變量的選取應(yīng)首先基于問卷或更為精準(zhǔn)的合理化實(shí)驗(yàn)測(cè)度方式，實(shí)證檢驗(yàn)與合理化因素存在強(qiáng)關(guān)聯(lián)性的顯性特質(zhì)，而后據(jù)此實(shí)現(xiàn)替代指標(biāo)的構(gòu)建。在實(shí)驗(yàn)測(cè)度方面，未來(lái)研究可以道德推脫量表為研究框架，以會(huì)計(jì)情景為設(shè)計(jì)藍(lán)本，構(gòu)建適用于會(huì)計(jì)舞弊研究領(lǐng)域的特定合理化量表，以保證其在關(guān)聯(lián)度、信度、效度等方面的可整合性和可驗(yàn)證性，亦有利于實(shí)證研究的不斷完善，同時(shí)也可作為資本市場(chǎng)替代指標(biāo)的選取和構(gòu)建的一種檢驗(yàn)工具。

（二）舞弊行為合理化的誘發(fā)信息、影響因素及其控制策略研究

1. 實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)情境下合理化誘發(fā)信息的有效識(shí)別。如圖4所示，在過去這些信息存在于組織與生活環(huán)境中的各個(gè)層面，潛移默化地影響著個(gè)體的心理與行為，但是卻不受研究者和實(shí)務(wù)人員的重視。故此，只有融入會(huì)計(jì)情景，實(shí)現(xiàn)信息識(shí)別，嘗試將情景與合理化信息建立有效關(guān)聯(lián)，方可進(jìn)一步推進(jìn)其治理之道。

2. 探究舞弊行為合理化的作用黑箱及其影響因素。從合理化到會(huì)計(jì)舞弊的作用黑箱內(nèi)是否還包含著其他道德情緒？合理化因素又是否通過除情緒外的其他作用鏈條影響會(huì)計(jì)舞弊？故此，進(jìn)一步探究合理化對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為的作用黑箱將可能成為未來(lái)的一個(gè)重點(diǎn)研究方向。在未來(lái)，下列影響因素有待于進(jìn)一步研究和關(guān)注：（1）組織氛圍、組織承諾、上下級(jí)關(guān)系等環(huán)境因素；（2）行為人的人口特征、認(rèn)知偏差、性格特質(zhì)、傳統(tǒng)價(jià)值觀、道德水平等個(gè)人特質(zhì)；（3）情緒系統(tǒng)等心理因素，并考察上述因素對(duì)個(gè)體合理化認(rèn)知過程以及行為決策的影響。

圖4 舞弊行為合理化作用及其抑制機(jī)制的研究框架圖

3. 舞弊行為合理化的控制策略研究?？裳匾韵氯龡l主要路徑展開：（1）完成會(huì)計(jì)情境下合理化誘發(fā)信息的識(shí)別，并將有關(guān)失效因素納入制度建設(shè)予以控制；（2）探究合理化的作用黑箱，反向強(qiáng)化作用黑箱，以實(shí)現(xiàn)路徑不通，例如以情緒干預(yù)為手段，通過宣誓等方式強(qiáng)化其負(fù)性道德情緒的阻絕抑制作用；（3）考量相關(guān)影響因素的影響效應(yīng)，依據(jù)其相關(guān)關(guān)系納入企業(yè)用人選聘機(jī)制以及企業(yè)文化建設(shè)的考量范疇，例如依據(jù)Murphy（2012）的研究，馬基雅維利主義者其情緒自控能力較弱，會(huì)顯著強(qiáng)化合理化信息對(duì)舞弊行為傾向的影響作用。

（三）舞弊決策中合理化影響作用的腦神經(jīng)機(jī)理研究

神經(jīng)科學(xué)在社會(huì)科學(xué)研究領(lǐng)域的應(yīng)用處于迅速發(fā)展階段。神經(jīng)經(jīng)濟(jì)學(xué)、神經(jīng)管理學(xué)、神經(jīng)營(yíng)銷學(xué)等以神經(jīng)科學(xué)技術(shù)為基礎(chǔ)的新興領(lǐng)域越來(lái)越多，以會(huì)計(jì)理論與心理理論為基礎(chǔ)，以神經(jīng)科學(xué)為手段的舞弊決策合理化研究將努力嘗試對(duì)以下問題進(jìn)行回答：舞弊行為合理化產(chǎn)生及其作用的神經(jīng)基礎(chǔ)是什么？能否基于神經(jīng)科學(xué)的視角對(duì)合理化實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)刻畫？基于神經(jīng)科學(xué)手段能否對(duì)行為人合理化特質(zhì)及其決策特征實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定預(yù)測(cè)？哪些外生變量能夠影響其神經(jīng)基礎(chǔ)從而實(shí)現(xiàn)有效抑制？對(duì)上述問題進(jìn)行回答將對(duì)該領(lǐng)域的研究向科學(xué)決策發(fā)展有所助益。