●黎江虹 沈 斌

在新一輪的財(cái)稅體制改革中，地方稅收立法權(quán)成為各界廣泛關(guān)注與熱切討論的問(wèn)題，這既源于稅收立法體制在財(cái)稅體制中的重要地位，又導(dǎo)因于我國(guó)當(dāng)前財(cái)稅法治所處的特殊發(fā)展階段。具言之，一方面，落實(shí)稅收法定原則是當(dāng)前財(cái)稅法治發(fā)展階段最為顯著的時(shí)代特征，各稅種法由條例上升為法律的法治進(jìn)程正在穩(wěn)步推進(jìn)，而中央與地方稅收立法權(quán)的科學(xué)合理配置是落實(shí)稅收法定原則必須要厘清的前置性問(wèn)題，可謂意義重大；另一方面，地方政府正經(jīng)歷著前所未有的財(cái)政困境，收費(fèi)財(cái)政、土地財(cái)政、公債財(cái)政等源于地方財(cái)政困難的財(cái)政亂象輪番上演，探明地方稅收立法權(quán)與地方財(cái)政的邏輯勾連同樣具有現(xiàn)實(shí)意義。

學(xué)界通常以地方財(cái)政困境作為地方稅收立法權(quán)研究的重要?jiǎng)右蚝瓦壿嬈瘘c(diǎn)，并形成了頗為豐碩的研究成果。概言之，學(xué)界將分稅制改革后地方稅收立法權(quán)的式微指摘為地方財(cái)政困境的重要根源，大加撻伐。論者普遍認(rèn)為，在地方不擁有稅收立法權(quán)的情形下，地方財(cái)政便會(huì)依賴公產(chǎn)財(cái)政、公債財(cái)政和收費(fèi)財(cái)政等非正式財(cái)源，使得財(cái)政收入的規(guī)范性和有效性嚴(yán)重不足。而稅收立法權(quán)作為重要的資源配置權(quán)，賦予地方更大的稅收立法權(quán)就是賦予其更大的創(chuàng)造財(cái)力的能力。而且，在地方擁有合法財(cái)政汲取手段時(shí)，其訴諸非規(guī)范的財(cái)政汲取行為的動(dòng)因就會(huì)降低，面臨的財(cái)政困難便能得到緩解或根除。故此，賦予地方相應(yīng)的稅收立法權(quán)，使其擁有相對(duì)完整的稅權(quán)是破解地方財(cái)政困境、合理構(gòu)建央地財(cái)政關(guān)系的現(xiàn)實(shí)考量?！?〕相關(guān)論述可參見(jiàn)畢金平：《論我國(guó)法定外地方稅立法權(quán)的證成與實(shí)踐》，《法學(xué)論壇》2017年第6期；周俊鵬：《論稅收立法權(quán)縱向劃分的基本思路》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2008年第1期；朱大旗：《分稅制財(cái)政體制下中國(guó)地方稅權(quán)問(wèn)題的研究》，《安徽大學(xué)法律評(píng)論》2007年第2期；苗連營(yíng)：《稅收法定視域中的地方稅收立法權(quán)》，《中國(guó)法學(xué)》2016年第4期；傅紅偉：《論授予地方稅收立法權(quán)的必要性與可行性》，《行政法學(xué)研究》2002年第2期；陳少英：《可持續(xù)的地方稅體系之構(gòu)建——以稅權(quán)配置為視角》，《清華法學(xué)》 2014年第5期。

不難發(fā)現(xiàn)，在地方財(cái)政困境的背景下，學(xué)界對(duì)地方稅收立法權(quán)的擴(kuò)權(quán)主張以其財(cái)政功能為價(jià)值定位。那么，此定位下的地方稅收立法權(quán)真的能增加地方財(cái)政收入嗎？筆者以為，學(xué)界在既未對(duì)地方稅收立法權(quán)的財(cái)政功能進(jìn)行理論邏輯的周密推演、也未對(duì)其實(shí)踐中的有效性進(jìn)行全面考察的情況下，將地方稅收立法權(quán)的價(jià)值定位于財(cái)政功能，其合理性不無(wú)疑問(wèn)。

考察我國(guó)地方稅收立法權(quán)的制度現(xiàn)實(shí)與運(yùn)行實(shí)踐可以發(fā)現(xiàn)，地方稅收立法權(quán)以財(cái)政功能為價(jià)值定位實(shí)屬理論之謬誤，不但得不到制度實(shí)踐的印證，而且亦經(jīng)不起理論邏輯的推演。透過(guò)地方稅收立法權(quán)的事物本質(zhì)，本文嘗試提出如下觀點(diǎn)，即地方稅收立法權(quán)的價(jià)值定位根植于中央稅收立法權(quán)的功能缺陷，納稅人的稅收給付能力因征稅客體負(fù)稅能力的地域差異而存在不同，中央統(tǒng)一立法的剛性與普遍適用性無(wú)法回應(yīng)客觀存在的征稅客體負(fù)稅能力的地域差異證成了地方分散立法存在的必要性，從而也定位了地方稅收立法權(quán)的首要價(jià)值功能——量能平等負(fù)擔(dān)之價(jià)值功能。申言之，地方稅收立法體制下稅法數(shù)量的復(fù)數(shù)性能夠?yàn)椴煌胤蕉愂找氐牟町惢才盘峁┛刹僮餍钥臻g，而通過(guò)體現(xiàn)等級(jí)性的稅收要素的差異化安排，能夠?qū)崿F(xiàn)根據(jù)征稅客體在不同地域的實(shí)際負(fù)稅能力對(duì)納稅人征稅的量能平等負(fù)擔(dān)原則。以量能平等負(fù)擔(dān)為價(jià)值定位，地方稅收立法權(quán)的授權(quán)標(biāo)準(zhǔn)、授權(quán)方式及授權(quán)機(jī)制等都需要進(jìn)行相應(yīng)的構(gòu)建和完善。

一、地方稅收立法權(quán)的制度現(xiàn)狀與實(shí)踐樣態(tài)

任何理論都必須扎根于其所指向的制度及其實(shí)踐，反之，制度及其實(shí)踐成效如何是檢驗(yàn)理論正確與否的重要標(biāo)準(zhǔn)。審視我國(guó)地方稅收立法權(quán)的制度現(xiàn)狀與實(shí)踐樣態(tài)，將有助于探明地方稅收立法權(quán)財(cái)政功能的實(shí)效性，亦有助于揭示地方稅收立法權(quán)制度及其實(shí)踐存在的問(wèn)題。

（一）制度現(xiàn)狀：地方稅收立法授權(quán)標(biāo)準(zhǔn)失當(dāng)

我國(guó)《立法法》對(duì)權(quán)力機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)的稅收立法權(quán)劃分著墨較多，卻只字未提中央與地方稅收立法權(quán)的劃分，可見(jiàn)地方稅收立法權(quán)并未獲立法層面的正面支持。其實(shí)，地方稅收立法權(quán)的正當(dāng)性能夠得到法理邏輯與現(xiàn)實(shí)需求的證成。在此實(shí)定法與應(yīng)然法的張力之下，地方稅收立法權(quán)在我國(guó)現(xiàn)實(shí)立法體制中借由立法授權(quán)的方式得到承認(rèn)。

整體觀之，通過(guò)各單行稅種法的法條授權(quán)，〔2〕特別授權(quán)在歷史上短暫存在后便退出舞臺(tái)。“國(guó)發(fā)〔1994〕7號(hào)文”將屠宰稅和筵席稅的管理權(quán)授權(quán)給省級(jí)政府，但該特別授權(quán)隨著《屠宰稅暫行條例》于2006年被廢止和《筵席稅暫行條例》于2008年被宣布失效而終止。地方獲得了一定范圍內(nèi)的稅收立法權(quán)，但遠(yuǎn)未達(dá)到學(xué)界吁求之規(guī)模。細(xì)究之，中央對(duì)地方進(jìn)行稅收立法授權(quán)時(shí)并未考量地方的財(cái)政需求，而是在實(shí)踐中形成了另外的授權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，即“稅種+稅收要素”的復(fù)合授權(quán)標(biāo)準(zhǔn)?！?〕參見(jiàn)葉金育：《法定原則下地方稅權(quán)的闡釋與落實(shí)》，《蘇州大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）2016年第5期。具言之，根據(jù)稅收收益權(quán)將稅種區(qū)分為中央稅、地方稅和共享稅。中央稅由中央壟斷稅收立法權(quán)，地方不享有立法權(quán)，此類稅有消費(fèi)稅、車(chē)輛購(gòu)置稅、關(guān)稅、船舶噸稅等。共享稅原則上由中央行使稅收立法權(quán)，地方只享有極為有限的稅收減免權(quán)或免征額確定權(quán)，此類稅有企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、增值稅等。地方稅由中央立法確定稅種框架，地方分享較大的稅收立法權(quán)，涉及稅率、稅額、計(jì)稅依據(jù)、稅收征管等核心稅收要素的確定權(quán)和調(diào)整權(quán)，此類稅有房產(chǎn)稅、契稅、車(chē)船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅、資源稅、環(huán)境保護(hù)稅等（參見(jiàn)表1）。雖然學(xué)界對(duì)地方稅收立法權(quán)的現(xiàn)狀多有微辭，認(rèn)為地方稅收立法權(quán)過(guò)小，但是對(duì)“稅種+稅收要素”的形式授權(quán)標(biāo)準(zhǔn)卻基本上未表示異見(jiàn)。而且，中央稅與共享稅的稅收立法權(quán)全部集于中央，根據(jù)地方稅的特性授予地方相應(yīng)的稅收要素立法權(quán)，一直是學(xué)界的主流觀點(diǎn)?！?〕參見(jiàn)胡宇：《試論我國(guó)地方稅收立法權(quán)的確立與界定》，《中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》1999年第2期；同前注〔1〕，傅紅偉文；同前注〔3〕，葉金育文。

表1 地方稅收立法的授權(quán)范圍概覽

“稅種+稅收要素”的授權(quán)標(biāo)準(zhǔn)是就其形式而言的。深究之，“稅種”標(biāo)準(zhǔn)本質(zhì)上以稅收收益權(quán)之歸屬為考量，所謂中央稅、地方稅與共享稅實(shí)際上分別是稅收收入歸中央所有、地方所有和中央與地方按比例所有的稅種。同時(shí)，“稅收要素”標(biāo)準(zhǔn)實(shí)質(zhì)上也以稅收收益權(quán)歸屬為重要考量，并與“稅種”標(biāo)準(zhǔn)相輔相成。對(duì)中央稅而言，因其稅收收益權(quán)完全歸中央，故地方不可對(duì)任何稅收要素行使稅收立法權(quán)；對(duì)共享稅而言，中央只享有部分稅收收益權(quán)，地方因此可就對(duì)整體稅收收入影響不大的稅收要素行使有限的稅收立法權(quán)；對(duì)地方稅而言，中央不享有稅收收益權(quán)，故而可將稅目、稅率、計(jì)稅依據(jù)等對(duì)稅收收入影響較大的稅收要素的立法權(quán)授權(quán)地方行使。所謂中央稅由中央壟斷稅收立法權(quán)、共享稅原則上由中央行使稅收立法權(quán)實(shí)際上表達(dá)的是地方不得對(duì)中央享有收益權(quán)的稅種行使立法權(quán)，地方稅收立法不得影響中央稅稅收收入是中央稅收立法授權(quán)必須遵循的絕對(duì)標(biāo)準(zhǔn)。是故，地方稅收立法授權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)實(shí)質(zhì)上是稅收收益權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，由中央根據(jù)稅收收益權(quán)的歸屬?zèng)Q定是否授予地方稅收立法權(quán)及授權(quán)范圍的大小。

雖然稅收收益權(quán)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于保證中央財(cái)政能力具有積極意義，但也存在不容忽視的問(wèn)題。一方面，實(shí)踐中，中央稅、地方稅與共享稅的確定并無(wú)合理且恒定的標(biāo)準(zhǔn)，在稅種劃分中享有主動(dòng)權(quán)的中央政府在將稅基大、財(cái)政汲取能力高的稅種“據(jù)為己有”的同時(shí)，其他稅種稅收收益權(quán)的最終歸屬完全取決于央地的財(cái)政形勢(shì)。在此條件下，以稅收收益權(quán)作為衡量標(biāo)準(zhǔn)的地方稅收立法授權(quán)帶有很大的或然性，具有相同或相似性質(zhì)的稅種在地方稅收立法授權(quán)范圍上相去甚遠(yuǎn)，地方稅收立法授權(quán)的合理性無(wú)法證成。另一方面，也是更為嚴(yán)重的問(wèn)題所在，難以從稅收收益權(quán)標(biāo)準(zhǔn)推導(dǎo)出的地方稅收立法權(quán)格局中得出中央稅收立法授權(quán)的目的，地方稅收立法權(quán)的行權(quán)實(shí)踐缺乏價(jià)值原則的引導(dǎo)和控制，事實(shí)上處于價(jià)值真空狀態(tài)，極易滋生權(quán)力行使的隨意性、無(wú)序性與濫權(quán)之危險(xiǎn)。

（二）實(shí)踐樣態(tài)：地方稅收授權(quán)立法的功能異化

我國(guó)地方稅收立法權(quán)雖然整體規(guī)模不大，但于實(shí)踐而言，仍然足以提供良好的觀察樣本。筆者通過(guò)梳理地方稅收授權(quán)立法之規(guī)定發(fā)現(xiàn)，我國(guó)地方稅收立法權(quán)之實(shí)踐與學(xué)界希冀之財(cái)政功能相去甚遠(yuǎn)，甚至是截然相反（參見(jiàn)表2）。

詳言之，我國(guó)地方稅收立法權(quán)在行權(quán)實(shí)踐中展現(xiàn)出如下特征。一是立法復(fù)制、抄襲現(xiàn)象嚴(yán)重，地方稅收授權(quán)立法規(guī)定呈現(xiàn)出高度雷同性。比如，全部31個(gè)省、自治區(qū)、直轄市關(guān)于個(gè)人增值稅免征額都規(guī)定，銷售貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的，為月銷售額20 000元； 按次納稅的，為每次（日）銷售額500元。又如，在28個(gè)征收房產(chǎn)稅的省級(jí)行政區(qū)域，有22個(gè)省、自治區(qū)、直轄市規(guī)定房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除30%后的余值計(jì)算繳納。地方稅收授權(quán)立法的本質(zhì)是特定稅收要素的地方分散立法，意在緩和法律的普遍性對(duì)地方差異性的怠忽，實(shí)現(xiàn)一定程度的“因地制宜”。而高度雷同的地方稅收授權(quán)立法規(guī)定則使得地方分散立法失去意義，徒增立法成本。

二是地方稅收授權(quán)立法具有稅負(fù)最低化傾向。按照學(xué)界對(duì)地方稅收立法權(quán)財(cái)政功能的理論假定，地方會(huì)利用已有的稅收立法權(quán)爭(zhēng)取財(cái)政收入的最大化，以緩解普遍存在的地方財(cái)政困難。然而，事實(shí)并非如此，地方因缺乏最大化稅收負(fù)擔(dān)的動(dòng)力，反而傾向于在法定授權(quán)范圍內(nèi)選擇適用納稅人稅負(fù)最低的稅率、稅額或者計(jì)稅依據(jù)扣除額。比如，各省級(jí)地方都適用授權(quán)范圍內(nèi)最高的增值稅免征額，絕大多數(shù)省份適用法定授權(quán)范圍內(nèi)房產(chǎn)原值的最高扣除額，大多數(shù)省份適用法定授權(quán)范圍內(nèi)最低的契稅稅率等。

三是地方稅收立法權(quán)成為經(jīng)濟(jì)調(diào)控與稅收不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的工具。地方不熱衷于稅收立法權(quán)所帶來(lái)的直接稅收效益，并不意味著稅收立法權(quán)在地方一直處于沉睡狀態(tài)。相反，地方稅收立法權(quán)作為一種稅收政策調(diào)控的權(quán)力在實(shí)踐中被頻繁使用，并在事實(shí)上演變?yōu)榈胤浇?jīng)濟(jì)調(diào)控與稅收不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的工具。每當(dāng)遇到地方經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略調(diào)整時(shí)，稅收政策調(diào)整都會(huì)充當(dāng)急先鋒的角色。各地城鎮(zhèn)土地使用稅稅額的歷次調(diào)整生動(dòng)地反映了該現(xiàn)象。上述地方稅收授權(quán)立法的稅負(fù)最低化傾向正是地方稅收立法權(quán)被用于經(jīng)濟(jì)調(diào)控與稅收不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的產(chǎn)物。

表2 地方稅收授權(quán)立法規(guī)定（部分）

地方稅收立法權(quán)制度及其行權(quán)實(shí)踐表明，地方稅收立法權(quán)的財(cái)政功能理論可能存有謬誤，無(wú)法對(duì)地方稅收立法之授權(quán)與行權(quán)實(shí)踐形成有效指引，導(dǎo)致地方稅收立法權(quán)事實(shí)上處于價(jià)值真空狀態(tài)，中央對(duì)地方的稅收立法授權(quán)在稅收收益權(quán)標(biāo)準(zhǔn)下帶有很大的或然性，授權(quán)目的付之闕如，地方稅收立法權(quán)事實(shí)上已成為不受價(jià)值約束的任意性權(quán)力，淪為地方謀求不正當(dāng)利益的工具。

二、地方稅收立法權(quán)的財(cái)政功能祛魅

承前所述，地方稅收立法權(quán)財(cái)政功能之價(jià)值定位是在地方財(cái)政困境的現(xiàn)實(shí)壓力下形成的，并非理論邏輯周密推演之結(jié)果，亦未能得到地方行權(quán)實(shí)踐的有力印證，合理性存疑。事實(shí)上，通過(guò)更為縝密的理論邏輯思辨和更為廣泛的實(shí)踐考察可以發(fā)現(xiàn)，地方稅收立法權(quán)之財(cái)政功能具有有限性和可替代性，并不能擔(dān)綱地方稅收立法權(quán)之首要價(jià)值功能。

從理論邏輯上言，雖然稅收立法權(quán)作為一種資源配置的權(quán)力，是整個(gè)稅制安排和稅收活動(dòng)的源頭與起點(diǎn)，〔5〕同前注〔1〕，苗連營(yíng)文。在稅權(quán)中具有基礎(chǔ)性地位，但是上述判斷主要針對(duì)中央稅收立法權(quán)而言，在地方視域下，稅收立法權(quán)之權(quán)能會(huì)受到限制。一方面，為保證國(guó)家共同體之維系及稅收中性原則之需求，中央保持稅收立法權(quán)在一定程度上的集中、地方稅收立法不干擾中央稅收立法是包括聯(lián)邦制國(guó)家在內(nèi)的世界各國(guó)通行的基本原則，單一制國(guó)家稅收立法權(quán)集權(quán)的程度尤甚之。換言之，在不從根本上改變我國(guó)單一制國(guó)家結(jié)構(gòu)形式所規(guī)定的立法體制的條件下，由中央絕對(duì)主導(dǎo)稅收立法權(quán)是無(wú)可撼動(dòng)的事實(shí)，地方只能在中央授予的權(quán)限范圍內(nèi)行使有限的稅收立法權(quán)。另一方面，根據(jù)拉弗稅收曲線理論，一國(guó)稅負(fù)水平、稅收收入與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)之間存在相互依存、相互制約的關(guān)系。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不變的條件下，即使不斷提高稅率增加社會(huì)稅負(fù)水平，國(guó)家的稅收收入也不會(huì)無(wú)限增長(zhǎng)，國(guó)家稅收收入存在最適稅率下的最大值?！?〕參見(jiàn)羅美娟、黃麗君：《拉弗最適稅率及其應(yīng)用》，《稅務(wù)研究》2015年第7期。因此，在稅收總量恒定而中央又已通過(guò)稅收立法權(quán)占據(jù)大部分稅收收入的條件下，地方稅收立法權(quán)所能開(kāi)拓的稅源便具有了有限性。進(jìn)而言之，雖然稅收立法權(quán)在稅權(quán)中具有基礎(chǔ)性地位，但是直接決定稅收收入規(guī)模的是稅收收益權(quán)。如果通過(guò)中央立法將地方稅收收益權(quán)和財(cái)政轉(zhuǎn)移支付規(guī)模擴(kuò)大至足夠的水平，就可完全滿足地方履行其事權(quán)所必需的財(cái)政資源。于此意義上言，地方稅收立法權(quán)的財(cái)政功能不僅具有有限性，而且還具有理論上的可替代性。

從歷史實(shí)踐考察，地方稅收立法權(quán)財(cái)政功能的有限性可從我國(guó)建國(guó)以來(lái)地方稅收立法權(quán)和地方財(cái)政能力的演變關(guān)系中得到印證。整體觀之，我國(guó)地方稅收立法權(quán)與地方財(cái)政能力之間并不總呈正相關(guān)關(guān)系，稅收立法高度集權(quán)與地方財(cái)政困境兩者間在起始時(shí)間與發(fā)展進(jìn)程上并不具有一致性。我國(guó)稅收立法權(quán)集中始于1977年頒布的《財(cái)政部關(guān)于稅收管理體制的規(guī)定》，其后經(jīng)歷了一個(gè)不斷強(qiáng)化的過(guò)程，至1993年《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》施行時(shí)達(dá)到一個(gè)新高度，并延續(xù)至今?！?〕參見(jiàn)崔?。骸抖愂樟⒎ǜ叨燃瘷?quán)模式的起源》，《中外法學(xué)》2012年第4期。而當(dāng)前意義上的地方財(cái)政困境則肇始于1994年的分稅制改革，并在其后不斷積聚惡化。而在稅收立法權(quán)不斷集中的1977～1993年的財(cái)政包干時(shí)期則是地方財(cái)政的黃金階段，中央財(cái)政都需要依賴地方的財(cái)政上繳予以維持。把時(shí)間前置到1950～1977年的財(cái)政統(tǒng)收統(tǒng)支時(shí)期，地方稅收立法權(quán)與財(cái)政能力亦呈現(xiàn)出較為強(qiáng)烈的錯(cuò)位性。無(wú)論是1950年《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》還是1958年《國(guó)務(wù)院關(guān)于改革稅收管理體制的規(guī)定》等稅收政策法律文件，都授予地方相對(duì)較大的稅收立法權(quán)，而該時(shí)期的地方財(cái)政收入能力則較之后的財(cái)政包干時(shí)期明顯偏低。由是可見(jiàn)，地方稅收立法權(quán)與地方財(cái)政收入能力之間并不具有必然的邏輯關(guān)聯(lián)性，地方稅收立法權(quán)對(duì)地方財(cái)政能力的影響極為有限，尚不足以扭轉(zhuǎn)地方財(cái)政的困難情勢(shì)。

從比較法視野觀察，在可考證的范圍內(nèi)未見(jiàn)一個(gè)國(guó)家的地方政府能夠依靠獨(dú)立的稅收立法權(quán)實(shí)現(xiàn)財(cái)政平衡與自由，都需要配備相應(yīng)的財(cái)政平衡制度。單一制國(guó)家如此，聯(lián)邦制國(guó)家亦是如此；稅收立法權(quán)集權(quán)的國(guó)家如此，稅收立法權(quán)分權(quán)的國(guó)家亦是如此。譬如，日本作為稅收立法權(quán)相對(duì)分散的單一制國(guó)家，其《地方稅法》授予地方政府對(duì)地方稅課稅及稅率的選擇權(quán)、地方稅征收條例的制定權(quán)以及法外稅的立法權(quán)，但是日本“都道府縣稅”與“市町村稅”兩級(jí)地方稅也分別僅占本級(jí)財(cái)政支出的30%左右，差額部分由具有轉(zhuǎn)移支付性質(zhì)的地方交付稅和地方讓與稅補(bǔ)足。美國(guó)是聯(lián)邦制國(guó)家的典型代表，也是稅收分權(quán)最為徹底的國(guó)家，州在中央專屬稅收立法權(quán)以外享有完整的地方稅立法權(quán)，然而，州和郡（市、鎮(zhèn)）地方稅收入也只占本級(jí)財(cái)政支出的45%左右，〔8〕參見(jiàn)郝碩博、李上炸：《對(duì)地方稅體系的探討》，《稅務(wù)研究》2009年第6期。其他財(cái)政資金則來(lái)源于專項(xiàng)撥款、一般目的撥款和分類撥款等財(cái)政轉(zhuǎn)移支付形式。由此可見(jiàn)，雖然地方稅收立法權(quán)對(duì)地方財(cái)政能力具有一定程度的影響，但該影響屬于量的影響，而非質(zhì)的影響，無(wú)法從根本上改變地方財(cái)政對(duì)中央財(cái)政的依賴，這也客觀地反映出地方稅收立法權(quán)財(cái)政功能的有限性。

綜上可知，我國(guó)學(xué)界所珍視的地方稅收立法權(quán)之財(cái)政功能在本質(zhì)上具有有限性和可替代性，這不僅是理論邏輯推演的結(jié)果，而且得到我國(guó)歷史實(shí)踐及其他國(guó)家現(xiàn)今實(shí)踐的印證。希冀地方稅收立法權(quán)的擴(kuò)權(quán)改革能夠緩解我國(guó)日益嚴(yán)峻的地方財(cái)政困境的主張帶有明顯濃厚的理想化色彩，實(shí)為理論之謬誤。

三、地方稅收立法權(quán)功能的再認(rèn)識(shí)

地方稅收立法權(quán)的價(jià)值功能蘊(yùn)含于地方稅收立法權(quán)之事物本質(zhì)當(dāng)中，回溯到事物之本質(zhì)探究蘊(yùn)含在事物內(nèi)部的價(jià)值秩序是理論研究的應(yīng)有之義?！?〕參見(jiàn)［德］魏德士：《法理學(xué)》，丁曉春、吳越譯，法律出版社2005年版，第382～383頁(yè)。換言之，地方稅收立法權(quán)之價(jià)值功能只能從地方稅收立法權(quán)之事物本質(zhì)中導(dǎo)出。地方稅收立法權(quán)是相對(duì)于中央稅收立法權(quán)而言的，是由地方作為行權(quán)主體的稅收立法權(quán)，行權(quán)主體的不同并未從根本上改變地方稅收立法權(quán)的權(quán)能，其本質(zhì)仍屬制定稅法的權(quán)力，需受到稅法本身之價(jià)值與邏輯的束縛。

（一）量能平等負(fù)擔(dān)：稅收立法之本質(zhì)要旨

誠(chéng)如學(xué)者所言：“稅法并非征稅之法，而是保障納稅人權(quán)利的權(quán)利立法?！薄?0〕［日］北野宏久：《稅法學(xué)原論》，陳剛、楊建廣等譯，中國(guó)檢察出版社2000年版，第34頁(yè)。而納稅人權(quán)利保護(hù)并非以稅收法定主義之落實(shí)為已足，稅收是對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的無(wú)償“剝奪”，稅負(fù)在納稅人之間的合理配置是稅法主要的正當(dāng)性來(lái)源，〔11〕參見(jiàn)侯卓：《論稅法分配功能的二元結(jié)構(gòu)》，《法學(xué)》2018年第1期。同時(shí)也是納稅人權(quán)利保護(hù)的首要維度。易言之，稅收負(fù)擔(dān)的分配并非僅是議會(huì)多數(shù)問(wèn)題，還是整體稅法秩序所表彰之價(jià)值體系與憲法體系是否一致的問(wèn)題。稅收立法裁量權(quán)應(yīng)受憲法價(jià)值觀的約束，尤其應(yīng)受憲法基本權(quán)之約束。〔12〕參見(jiàn)葛克昌：《所得稅與憲法》，北京大學(xué)出版社2004年版，第17頁(yè)。在現(xiàn)代國(guó)家，平等權(quán)是與自由、財(cái)產(chǎn)、人權(quán)等基本權(quán)利同等重要的基本權(quán)利維度。稅捐公平負(fù)擔(dān)作為稅捐課征之首重原則，系稅捐正義之代名詞，〔13〕參見(jiàn)黃俊杰：《納稅人權(quán)利之保護(hù)》，北京大學(xué)出版社2004年版，第1頁(yè)。是為社會(huì)平等的最重要基礎(chǔ)?！?4〕參見(jiàn)葛克昌：《稅捐行政法——納稅人基本權(quán)利視野下之稅捐稽征法》，廈門(mén)大學(xué)出版社2016年版，第7頁(yè)。在統(tǒng)一憲法秩序下，為回應(yīng)稅捐公平負(fù)擔(dān)的要求，稅法發(fā)展出獨(dú)具特色的量能負(fù)擔(dān)之平等理念，并最終演化為量能平等課稅的稅法基本原則?！?5〕雖然在世紀(jì)之初，有學(xué)者對(duì)量能課稅作為稅法的基本原則持保留態(tài)度，認(rèn)為量能課稅與其說(shuō)是稅法的基本原則，毋寧說(shuō)是一種財(cái)稅思想，但是大部分學(xué)者仍然支持量能課稅作為稅法的基本原則，尤其是近年，學(xué)界對(duì)量能課稅作為稅法基本原則漸趨達(dá)成共識(shí)。參見(jiàn)劉劍文、熊偉：《稅法學(xué)基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第128～146頁(yè)；葛克昌：《量能原則為稅法結(jié)構(gòu)性原則——與熊偉臺(tái)北對(duì)話》，《月旦財(cái)經(jīng)法學(xué)雜志》2005年第1期；許多奇：《論稅法量能平等負(fù)擔(dān)原則》，《中國(guó)法學(xué)》2013年第5期；王茂慶：《量能課稅原則與當(dāng)代中國(guó)稅法的變革》，《廣西社會(huì)科學(xué)》2010年第5期；曹明星：《量能課稅原則新論》，《稅務(wù)研究》2012年第7期；翁武耀：《量能課稅原則與我國(guó)新一輪稅收法制改革》，《中國(guó)政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2017年第5期。

作為現(xiàn)代稅收立法的本質(zhì)要旨，量能平等負(fù)擔(dān)原則成為衡量稅收負(fù)擔(dān)之分配是否公正、公平的標(biāo)準(zhǔn)，要求“稅收安排必須遵循最小犧牲原則的同時(shí)，稅收必須按照納稅人的負(fù)擔(dān)能力平等征收”〔16〕See David N.Hyman, Public Finance: A Contemporary Application of Theory of Public, 6th.Ed.,Boston:South-Western College Publishing, 662-663（1999）.。換言之，量能平等負(fù)擔(dān)作為憲法平等理念在稅法領(lǐng)域的表達(dá)方式，要求征稅的目的不應(yīng)僅是滿足財(cái)政之需，更應(yīng)是實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)在全體納稅人之間的公平和平等分配，使所有納稅人按照其實(shí)際負(fù)擔(dān)稅收的能力繳納稅負(fù)?！?7〕同前注〔15〕，許多奇文。量能平等負(fù)擔(dān)在本質(zhì)上以納稅人的平等犧牲為基礎(chǔ)。在理論上，平等犧牲包括平等的絕對(duì)犧牲、平等的比例犧牲和平等的邊際犧牲三種情形。〔18〕參見(jiàn)楊小強(qiáng)：《保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅改革與量能課稅原則》，《政法論叢》2015年第2期。隨著社會(huì)正義觀念的不斷進(jìn)步，平等的絕對(duì)犧牲觀已為歷史所遺棄，平等的比例犧牲觀亦日漸式微，平等的邊際犧牲觀則日益為社會(huì)所追崇。平等的邊際犧牲要求每個(gè)納稅人就其上一個(gè)級(jí)距單位的所得應(yīng)交出同樣的所得功用，〔19〕See M.Slade Kendrick,The Ability-to-Pay Theory of Taxation, The American Economic Review, Vol.29, No.1, 1939, pp.92-101.即邊際效用愈低者稅收負(fù)擔(dān)能力愈高，應(yīng)繳納的稅負(fù)應(yīng)愈多，反之，邊際效用愈高者稅收負(fù)擔(dān)能力愈低，應(yīng)繳納的稅負(fù)則應(yīng)愈少。

（二）負(fù)稅能力的地域差異：中央稅收立法權(quán)之功能不及

在正義觀點(diǎn)下，量能課稅原則就其作為提出稅捐給付能力的范圍內(nèi)，其給付能力系與所得、收益、財(cái)產(chǎn)、消費(fèi)等征稅客體的外部特征相連結(jié)?！?0〕參見(jiàn)陳清秀：《稅法總論》，元照?qǐng)D書(shū)出版有限公司2006年版，第26頁(yè)。而囿于各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、資源稟賦等方面的差異，不同地域形式相同的征稅客體對(duì)納稅人而言往往產(chǎn)生不同的邊際效用，從而表征著納稅人不同的稅收給付能力。在我國(guó)31個(gè)省級(jí)區(qū)劃 （不包括港澳臺(tái)地區(qū)），291 個(gè)地級(jí)市，2 850 個(gè)縣級(jí)區(qū)劃，〔21〕統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)自于《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒2016》（中國(guó)統(tǒng)計(jì)出版社2016年版）。各地環(huán)境狀況、產(chǎn)業(yè)分布和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平等方面差異巨大，各地納稅人的稅收給付能力自是不同?！?2〕參見(jiàn)熊偉：《房產(chǎn)稅立法中的地方自主空間》，《廣東社會(huì)科學(xué)》2017年第4期。比如，同為每月取得10 000元所得額的個(gè)人所得稅納稅人，物價(jià)指數(shù)較高地區(qū)的納稅人顯然要比物價(jià)指數(shù)較低地區(qū)的納稅人擁有更高的邊際效用，從而具有更低的稅收給付能力。在平等的邊際犧牲標(biāo)準(zhǔn)下，為達(dá)致稅收犧牲的平等，不同地域擁有相同征稅客體的納稅人勢(shì)必需要承擔(dān)不同的稅負(fù)。簡(jiǎn)而言之，以平等的邊際犧牲觀念為標(biāo)尺，納稅人的稅收給付能力因征稅客體負(fù)稅能力地域差異的客觀存在而呈現(xiàn)出相應(yīng)的差異性。

于此情形，為了實(shí)現(xiàn)稅收的量能平等負(fù)擔(dān)，需要稅收立法對(duì)不同地域表征納稅人不同稅收給付能力的相同征稅客體做出差異化的稅收負(fù)擔(dān)安排。然而，由于法律的普遍性，中央立法必須適用至其主權(quán)的全部疆域，故而難以反映出每個(gè)地方的差異性?！?3〕參見(jiàn)張帆：《地方立法中的未完全理論化難題：成因、類型及其解決》，《法制與社會(huì)發(fā)展》2015年第6期。申言之，在絕對(duì)的中央稅收立法權(quán)體制下，由中央立法機(jī)關(guān)制定內(nèi)容統(tǒng)一的稅法，各稅收要素明確規(guī)定于稅法，在國(guó)家主權(quán)范圍內(nèi)統(tǒng)一適用，但是，全國(guó)統(tǒng)一的稅收立法難以慮及形式上相同的征稅客體在不同地方所呈現(xiàn)出的負(fù)稅能力的差異化，只能就形式相同的征稅客體賦課納稅人近乎一致的稅收負(fù)擔(dān)，致使中央統(tǒng)一稅收立法在實(shí)現(xiàn)稅法量能平等負(fù)擔(dān)原則時(shí)力有不逮?！秱€(gè)人所得稅法》最新修改時(shí)始終無(wú)法就免征額達(dá)成一致意見(jiàn)的根源即在于此。個(gè)人所得稅免征額制度的法理基礎(chǔ)在于生存權(quán)財(cái)產(chǎn)不課稅，這是量能課稅原則的基本要求之一。囿于一國(guó)之內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的不均衡性，各地方維持基本生存的成本差異較大，規(guī)定統(tǒng)一的免征額在有些地方較為合理，而在其他地區(qū)則可能侵及生存權(quán)財(cái)產(chǎn)的課稅禁區(qū)。

需指出的是，雖然我國(guó)現(xiàn)行中央稅收立法不乏回應(yīng)納稅人稅收給付能力地域差異的嘗試與努力，但是因?qū)嶋H情況的復(fù)雜性、立法機(jī)關(guān)能力的有限性，以及統(tǒng)一立法的本質(zhì)缺陷而往往難以取得預(yù)期之效果。比如，《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》就考量了不同地域租賃住房之租金不同對(duì)個(gè)人所得稅納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力的影響，根據(jù)納稅人主要工作城市的行政級(jí)別和戶籍人口數(shù)量?jī)蓚€(gè)標(biāo)準(zhǔn)分別確定了每月1 500元、1 100元、800元三個(gè)檔次的定額扣除。〔24〕《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》第17條規(guī)定：“納稅人在主要工作城市沒(méi)有自有住房而發(fā)生的住房租金支出，可以按照以下標(biāo)準(zhǔn)定額扣除：（一）直轄市、省會(huì)（首府）城市、計(jì)劃單列市以及國(guó)務(wù)院確定的其他城市，扣除標(biāo)準(zhǔn)為每月1 500元；（二）除第一項(xiàng)所列城市以外，市轄區(qū)戶籍人口超過(guò)100萬(wàn)的城市，扣除標(biāo)準(zhǔn)為每月1 100元；市轄區(qū)戶籍人口不超過(guò)100萬(wàn)的城市，扣除標(biāo)準(zhǔn)為每月800元?！比欢鴱闹胁浑y發(fā)現(xiàn)，上述中央立法對(duì)稅收要素的差異化安排并未體現(xiàn)出量能平等負(fù)擔(dān)之價(jià)值秩序。依其規(guī)定，北京、上海、廣州、深圳等房屋租金畸高的一線城市與西寧、拉薩、烏魯木齊等房屋租金相對(duì)較低的邊緣省會(huì)城市適用同一標(biāo)準(zhǔn)的扣除額，顯然有違量能平等負(fù)擔(dān)原則。同時(shí)，城市房?jī)r(jià)與房屋租金是在供給、需求、信貸等多方面因素的驅(qū)動(dòng)和影響下形成的，戶籍人口數(shù)量只是影響需求的因素之一?！?5〕參見(jiàn)郭子睿、陳驍、魏偉、張明：《中國(guó)城市房?jī)r(jià)驅(qū)動(dòng)因素剖析：以35個(gè)大中城市為例》，《金融縱橫》2017年第11期。以城市市轄區(qū)戶籍人口數(shù)量為標(biāo)準(zhǔn)確定的房屋租金扣除額與城市實(shí)際房屋租金水平的吻合度也頗有疑問(wèn)。

（三）稅收要素分化設(shè)置：地方稅收立法權(quán)之功能彰顯

從根本上言，中央與地方稅收立法權(quán)主體的不同是統(tǒng)一稅收立法與分散稅收立法的差異。在地方稅收立法體制下，由各地方立法主體分別制定稅法，稅法的形式、內(nèi)容，甚至是否制定稅法本身并不完全一致，有關(guān)稅收要素之規(guī)定也因之大相徑庭，各該稅法只在本地方的轄區(qū)范圍內(nèi)適用。質(zhì)言之，地方稅收立法權(quán)具有將原本應(yīng)由中央制定的全國(guó)統(tǒng)一適用的一部稅法變?yōu)橛筛鞯胤椒謩e制定與適用的內(nèi)容不盡相同甚至各不相同的多部地方性稅法的客觀效果。進(jìn)而言之，地方稅收立法體制下稅法數(shù)量的復(fù)數(shù)性能夠?yàn)椴煌胤蕉愂找氐牟町惢才盘峁┛刹僮餍钥臻g，而通過(guò)體現(xiàn)等級(jí)性的稅收要素的差異化安排，不僅可以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的累進(jìn)性、體現(xiàn)平等的邊際犧牲觀念，而且也能夠?qū)崿F(xiàn)根據(jù)征稅客體在不同地域的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)能力對(duì)納稅人征稅的量能平等負(fù)擔(dān)原則。也就是說(shuō)，借由地方稅收立法權(quán)的制度安排，各地方能夠根據(jù)應(yīng)稅所得、財(cái)產(chǎn)或行為在本地方所呈現(xiàn)的實(shí)質(zhì)稅收負(fù)擔(dān)能力來(lái)裁量確定相應(yīng)的稅負(fù)，并通過(guò)差異化的稅負(fù)安排實(shí)現(xiàn)一國(guó)之內(nèi)各地方納稅人之間的量能平等負(fù)擔(dān)。由此我們可得出結(jié)論，地方稅收立法權(quán)具有回應(yīng)量能平等負(fù)擔(dān)視域下納稅人稅收給付能力地域差異性的客觀功能，地方稅收立法權(quán)以量能平等負(fù)擔(dān)為價(jià)值定位具有實(shí)際可行性和重要的現(xiàn)實(shí)意義。

而且，導(dǎo)因于中央稅收立法權(quán)回應(yīng)征稅客體負(fù)稅能力地域差異性的功能不足，地方稅收立法權(quán)量能平等負(fù)擔(dān)的價(jià)值功能具有根本性和不可替代性。申言之，中央稅收立法回應(yīng)納稅人稅收給付能力地域差異性的功能缺陷根源于中央立法主體對(duì)征稅客體在各地方實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)能力考察與論證能力的不足，而只能選取相對(duì)重要的識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)對(duì)稅收要素做出簡(jiǎn)化的差異性安排。即使中央立法主體能完成全面的考察與論證，但因征稅客體在不同地域所表征之稅收負(fù)擔(dān)能力的多樣化與復(fù)雜性，也不適宜在中央統(tǒng)一稅收立法中作出詳細(xì)規(guī)定，以免造成法律規(guī)范的龐雜化從而與立法簡(jiǎn)明性的形式法制要求相背離。而地方分散立法借由立法主體與數(shù)量的擴(kuò)展，既可消解考察、論證征稅客體實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)能力的難度，也可緩釋中央統(tǒng)一立法可能存在的立法龐雜化的法制難題。在此意義上言，納稅人稅收給付能力的地域差異性只有通過(guò)地方稅收立法權(quán)之制度安排方能得到有效回應(yīng)。彌補(bǔ)絕對(duì)中央稅收立法體制回應(yīng)稅法量能平等負(fù)擔(dān)原則之能力不足是地方稅收立法權(quán)首要的不可替代的價(jià)值功能。

還需強(qiáng)調(diào)的是，相較于中央統(tǒng)一立法，地方分散立法在實(shí)現(xiàn)稅法量能平等負(fù)擔(dān)原則方面的功能優(yōu)勢(shì)是相對(duì)的。事實(shí)上，在不涉及地域差異性的條件下，中央統(tǒng)一立法比地方分散立法更有利于保障稅法量能平等負(fù)擔(dān)原則的實(shí)現(xiàn)，而且具有立法成本方面的優(yōu)勢(shì)，故在大多數(shù)情況下，保持中央稅收立法權(quán)的集權(quán)具有正當(dāng)性與必要性。另外，地方稅收立法權(quán)的量能平等負(fù)擔(dān)功能所具有的根本性和不可替代性并不意味著其價(jià)值功能僅限于此，前文述及之財(cái)政功能及學(xué)者所提之民主法治價(jià)值〔26〕同前注〔1〕，苗連營(yíng)文。功能等，都是地方稅收立法權(quán)可以承載的價(jià)值功能。但相較而言，量能平等負(fù)擔(dān)價(jià)值是源生性和根本性的，其他價(jià)值功能則具有從屬性和附帶性。地方稅收立法權(quán)財(cái)政功能的有限性已如前述，其民主法治功能是整個(gè)地方立法權(quán)范疇的共通性價(jià)值，實(shí)現(xiàn)程度受制于整個(gè)國(guó)家現(xiàn)時(shí)的法治環(huán)境與法治能力，只能緩步推進(jìn)，不可急于求成。

四、量能平等負(fù)擔(dān)視域下地方稅收立法權(quán)制度之重構(gòu)

地方稅收立法權(quán)以量能平等負(fù)擔(dān)為價(jià)值定位從根本上回答了“地方何以享有稅收立法權(quán)”的問(wèn)題，并且也對(duì)“地方可以享有哪些稅收立法權(quán)”問(wèn)題提供了初步的判斷標(biāo)準(zhǔn)。地方稅收立法權(quán)的良好運(yùn)轉(zhuǎn)還需對(duì)地方稅收立法授權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)予以具化，并進(jìn)一步回答“授予地方何種類型的稅收立法權(quán)”“選擇何種立法授權(quán)方式”“如何引導(dǎo)和控制地方稅收立法權(quán)”等重要問(wèn)題。

（一）地方稅收立法授權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)展開(kāi)

在某種意義上，統(tǒng)一稅法秩序下允許不同地方之稅制要素存在差異性的根本原因就在于實(shí)現(xiàn)按征稅客體之實(shí)質(zhì)稅收負(fù)擔(dān)能力課稅的稅負(fù)分配原則。地方稅收立法權(quán)以量能平等負(fù)擔(dān)為價(jià)值定位決定了地方稅收立法授權(quán)須以量能平等負(fù)擔(dān)為根本價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)對(duì)授權(quán)立法的必要性進(jìn)行判斷。然而，量能平等負(fù)擔(dān)雖提供了地方稅收立法授權(quán)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，但失之空洞和抽象，仍有具化之必要。歸根結(jié)底，量能平等負(fù)擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)的具化還需要落在可就哪些稅種授權(quán)地方行使立法權(quán)，以及可就哪些稅收要素授權(quán)地方行使立法權(quán)，即稅種的判斷和稅收要素的選取兩個(gè)層面。

于稅種層面，地方稅收立法權(quán)的價(jià)值在于為征稅客體負(fù)稅能力地域差異性顯著的稅種提供稅收負(fù)擔(dān)矯正之可能，故而征稅客體負(fù)稅能力的地域差異度應(yīng)是地方稅收立法授權(quán)的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)。量能平等負(fù)擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)可具化為，征稅客體負(fù)稅能力地域差異性大的稅種有地方稅收立法授權(quán)的必要性，反之，征稅客體負(fù)稅能力地域差異性不顯現(xiàn)或較小的稅種則不具有地方稅收立法授權(quán)的必要性。在稅法理論上，征稅客體主要包括所得、財(cái)產(chǎn)和行為三種類型，其中，行為可以兼指消費(fèi)、銷售、移轉(zhuǎn)、交易、營(yíng)業(yè)等各種以行為為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)過(guò)程或狀態(tài)，〔27〕參見(jiàn)黃茂榮：《稅法總論》第1冊(cè)，臺(tái)灣根植法學(xué)叢書(shū)編輯部2002年版，第272～273頁(yè)。以行為為征稅客體的稅種在我國(guó)大陸地區(qū)主要對(duì)應(yīng)為流轉(zhuǎn)稅和行為稅。因兩者征稅客體相同、稅種屬性相近，且流轉(zhuǎn)稅在規(guī)模上相對(duì)于行為稅占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)地位，故本文以流轉(zhuǎn)稅代稱以行為為征稅客體的稅種。相應(yīng)地，稅收可分為所得稅、財(cái)產(chǎn)稅與流轉(zhuǎn)稅三種主要類型。在量能平等負(fù)擔(dān)的視域下，就征稅客體負(fù)稅能力的地域差異度而言，所得與財(cái)產(chǎn)較大，行為較小，甚至是不顯現(xiàn)。故此，中央可就以所得和財(cái)產(chǎn)為征稅客體的所得稅與財(cái)產(chǎn)稅授權(quán)地方行使特定的稅收立法權(quán)，而對(duì)以交易行為為征稅客體的流轉(zhuǎn)稅則無(wú)需授權(quán)。

于稅收要素層面，量能平等負(fù)擔(dān)旨在為不同地域表征不同稅收負(fù)擔(dān)能力的相同征稅客體設(shè)置不同的稅收負(fù)擔(dān)，以實(shí)現(xiàn)稅收的實(shí)質(zhì)公平。通過(guò)稅收要素的差異化安排對(duì)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行量的調(diào)整是為必要途徑。故此，可將稅收要素的授權(quán)標(biāo)準(zhǔn)概括為，能夠?qū){稅人的稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行量的調(diào)整的稅收要素有授權(quán)地方立法之必要，反之則無(wú)授權(quán)地方立法之必要。稅收要素作為稅法的核心概念，雖其外延尚無(wú)定論，但基本都同意將稅收主體、征稅客體、歸屬、計(jì)稅依據(jù)與稅率歸為稅收要素的范疇。從功能的角度看，稅收主體、征稅客體與歸屬屬于定性構(gòu)成要素范疇，〔28〕參見(jiàn)葉金育：《稅收構(gòu)成要件理論的反思與再造》，《法學(xué)研究》2018年第6期。只具識(shí)別稅收債務(wù)成立與否的意義，不具對(duì)稅收債務(wù)進(jìn)行量的調(diào)整的功能，故而無(wú)授權(quán)地方稅收立法的必要性。計(jì)稅依據(jù)〔29〕在稅法上，計(jì)稅依據(jù)既可以指將稅收客體轉(zhuǎn)化為成數(shù)量的方式，又可以指將稅收客體轉(zhuǎn)化成數(shù)量的數(shù)額結(jié)果。前者如從價(jià)計(jì)征、從量計(jì)征，后者如××頓、××平方米、××元。計(jì)稅依據(jù)在第二種意義上使用更具有對(duì)納稅人稅收債務(wù)進(jìn)行量的調(diào)整的功能。與稅率則屬于定量構(gòu)成要素范疇，〔30〕同前注〔28〕，葉金育文。通過(guò)對(duì)計(jì)稅依據(jù)與稅率的調(diào)節(jié)可以實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人稅收債務(wù)量的調(diào)整，契合量能平等負(fù)擔(dān)之地方稅收立法授權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，可作為授權(quán)地方稅收立法的稅收要素。上述稅收要素都是創(chuàng)設(shè)或提高稅收債務(wù)的積極要素，除此之外，稅法中還存在減輕稅收債務(wù)的消極要素，〔31〕同前注〔20〕，陳清秀書(shū)，第347頁(yè)。其對(duì)納稅人稅收負(fù)擔(dān)的量的調(diào)整也具有積極意義。免征額、減稅與免稅是稅法最為重要的稅收消極要素，亦可作為授權(quán)地方稅收立法的稅收要素。此處需強(qiáng)調(diào)的是，計(jì)稅依據(jù)、稅率、免征額、減稅與免稅作為可授權(quán)地方立法的稅收要素，并不意味著在任一可授權(quán)地方立法的單行稅種法中皆需對(duì)地方作出稅收立法授權(quán)，而只需結(jié)合具體稅種屬性選取對(duì)實(shí)現(xiàn)量能平等負(fù)擔(dān)必要的稅收要素進(jìn)行立法授權(quán)即可。

（二）地方稅收立法權(quán)的類型判斷

立法權(quán)的類型直接規(guī)定立法權(quán)的權(quán)力邊界，決定立法權(quán)能夠觸及范圍的廣度和深度。明確地方稅收立法權(quán)的類型是構(gòu)建地方稅收立法權(quán)制度的首要任務(wù)。稅收是地方立法規(guī)范的眾多事項(xiàng)之一，地方稅收立法權(quán)涵攝于地方立法權(quán)的范疇。在我國(guó)，囿于稅收法定主義之精神實(shí)質(zhì)與基本要求，〔32〕參見(jiàn)黎江虹、沈斌：《稅收法定主義之演繹邏輯與落實(shí)路徑》，《武漢理工大大學(xué)學(xué)報(bào)》（社會(huì)科學(xué)版）2018年第2期。地方稅收立法權(quán)在法理上只能由地方代議制機(jī)關(guān)，即地方人大及其常委會(huì)行使。故而，地方稅收立法權(quán)在理論上只能表現(xiàn)為地方性法規(guī)的效力層級(jí)。根據(jù)《立法法》第73條之規(guī)定，地方性法規(guī)可以為“執(zhí)行法律、行政法規(guī)的需要”和“地方性事務(wù)”作出規(guī)定，或者對(duì)國(guó)家尚未制定法律或行政法規(guī)的特定事項(xiàng)作出先行規(guī)定。在學(xué)理上，通常將地方在規(guī)范意義上享有的上述立法權(quán)分別稱為執(zhí)行性立法權(quán)、自主性立法權(quán)和創(chuàng)新性立法權(quán)。〔33〕同前注〔23〕，張帆文。在量能平等負(fù)擔(dān)的視域下，可以就地方稅收立法權(quán)的性質(zhì)類型作出如下判斷。

其一，地方稅收立法權(quán)在性質(zhì)上不屬于自主性立法權(quán)?！暗胤叫允聞?wù)”是地方自主性立法權(quán)的法定客體范圍，即地方自主立法的范圍僅限于“地方性事務(wù)”?！?4〕參見(jiàn)葉必豐：《論地方事務(wù)》，《行政法學(xué)研究》2018年第1期。雖然我國(guó)立法既未對(duì)地方性事務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)予以明定，也未對(duì)地方性事務(wù)的范圍予以列舉，實(shí)踐中難以界定何謂地方性事務(wù)，〔35〕參見(jiàn)［法］讓·里韋羅等：《法國(guó)行政法》，魯仁譯，商務(wù)印書(shū)館2008年版，第65頁(yè)。但是從事務(wù)涉及的利益范圍、事務(wù)實(shí)施的地域范圍以及事務(wù)的性質(zhì)三個(gè)維度來(lái)判斷地方性事務(wù)已為學(xué)界的基本共識(shí)?！?6〕參見(jiàn)孫波：《論地方性事務(wù)——我國(guó)中央與地方關(guān)系法治化的新進(jìn)展》，《法制與社會(huì)發(fā)展》2008年第5期。稅收是需要在一國(guó)主權(quán)范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)量能平等負(fù)擔(dān)秩序的事項(xiàng)，涉及的利益范圍覆蓋全國(guó)，在事務(wù)性質(zhì)上需要具備稅收負(fù)擔(dān)的一致性，不屬于地方性事務(wù)的特質(zhì)較為明顯。而且，從稅收法定主義觀之，稅收屬法律保留事項(xiàng)，除有法律授權(quán)外，其他任何效力層級(jí)的立法皆不能將其作為立法客體。是故，地方稅收立法權(quán)不能作為地方自主性立法權(quán)。

其二，地方稅收立法權(quán)在性質(zhì)上不屬于創(chuàng)新性立法權(quán)。我國(guó)《立法法》規(guī)定的地方創(chuàng)新性立法權(quán)有明確的立法范圍限制，地方不得對(duì)稅收基本制度等法律保留事項(xiàng)行使創(chuàng)新性立法權(quán)。而且，地方對(duì)稅收事項(xiàng)行使創(chuàng)新性立法權(quán)必然導(dǎo)致不同地方稅負(fù)水平因統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的缺失而大相徑庭，從而違背地方稅收立法權(quán)量能平等負(fù)擔(dān)的基本價(jià)值定位。

其三，地方稅收立法權(quán)在性質(zhì)上應(yīng)該是執(zhí)行性立法權(quán)，且僅限于有法律授權(quán)的執(zhí)行性立法權(quán)。執(zhí)行性立法是通過(guò)對(duì)已施行的法律、行政法規(guī)等上位法的某些條款進(jìn)行必要的細(xì)化和補(bǔ)充來(lái)執(zhí)行上位法的立法。執(zhí)行性立法必須具有依據(jù)性，即必須具有可被執(zhí)行的上位立法?！?7〕參見(jiàn)周偉：《論執(zhí)行性地方立法良法標(biāo)準(zhǔn)》，《河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2015年第2期。前已述及，相對(duì)于中央統(tǒng)一立法，地方分散立法在實(shí)現(xiàn)稅法量能平等負(fù)擔(dān)方面的優(yōu)越性是相對(duì)的，中央統(tǒng)一立法的權(quán)力限制與價(jià)值指引對(duì)實(shí)現(xiàn)稅法量能平等負(fù)擔(dān)原則同樣不可或缺。在此意義上，“中央授權(quán)立法+地方執(zhí)行性立法”的模式具有優(yōu)越性，能夠較為完美地契合量能平等負(fù)擔(dān)原則對(duì)稅法統(tǒng)一性與差異性的對(duì)立需求。由中央立法對(duì)稅收要素作出原則性或范圍性規(guī)定，并授權(quán)地方性法規(guī)根據(jù)征稅客體在本區(qū)域的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)能力作出具體明確規(guī)定，既能保證全國(guó)范圍內(nèi)稅法秩序的統(tǒng)一性，又能達(dá)致對(duì)征稅客體量能平等課稅的憲制公平要求。

（三）地方稅收立法授權(quán)的方式選擇

從立法權(quán)來(lái)源的角度言，地方稅收立法權(quán)只能通過(guò)中央授予，其本身并不具有獨(dú)立性?！?8〕同前注〔15〕，劉劍文、熊偉書(shū)，第49頁(yè)。在我國(guó)，稅收基本制度屬于法律相對(duì)保留事項(xiàng)，無(wú)法律授權(quán)地方不得就稅收基本制度作出規(guī)定，即地方稅收立法權(quán)只能來(lái)源于中央立法機(jī)關(guān)的立法授權(quán)，屬于授權(quán)立法的范疇。根據(jù)立法學(xué)原理，立法授權(quán)有兩種方式：一是特別授權(quán)，即立法機(jī)關(guān)通過(guò)作出特別決定，允許行政機(jī)關(guān)或其他機(jī)關(guān)在其規(guī)定的權(quán)限范圍內(nèi)制定法律文件；二是法條授權(quán)，即立法機(jī)關(guān)或其他有權(quán)機(jī)關(guān)在其制定的法律法規(guī)中，運(yùn)用其中某一條款，將某些立法權(quán)授予有關(guān)機(jī)關(guān)的授權(quán)?！?9〕參見(jiàn)陳伯禮：《授權(quán)立法研究》，法律出版社2000年版，第31～32頁(yè)。綜合考察，筆者認(rèn)為我國(guó)地方稅收授權(quán)立法應(yīng)該選擇法條授權(quán)方式。理由有二：（1）就授權(quán)立法目的來(lái)看，相對(duì)于特別授權(quán)方式，法條授權(quán)方式更符合地方稅收立法權(quán)的價(jià)值定位。地方稅收授權(quán)立法以回應(yīng)稅收負(fù)擔(dān)能力的地域差異性為價(jià)值目標(biāo)，為實(shí)現(xiàn)此目的，只需根據(jù)征稅客體在各地方的實(shí)質(zhì)負(fù)稅能力對(duì)個(gè)別稅收要素做出差異化安排即可。特別授權(quán)立法通常只針對(duì)重大問(wèn)題的重大事項(xiàng)，在稅收領(lǐng)域只涉及對(duì)特定稅種整體的立法制定和修改，法條授權(quán)立法則一般針對(duì)具體問(wèn)題的具體事項(xiàng)，更適合對(duì)個(gè)別稅收要素的授權(quán)。（2）就授權(quán)立法性質(zhì)來(lái)看，地方稅收授權(quán)立法屬于執(zhí)行性立法，必須具有依據(jù)性，即必須具有可供執(zhí)行的上位法依據(jù)。而法條授權(quán)即是通過(guò)法律條文中的授權(quán)條款將與該法有關(guān)的某一具體問(wèn)題的立法權(quán)授予特定立法主體，授權(quán)條款所在的法律文本正好構(gòu)成執(zhí)行性立法的上位法依據(jù)。也就是說(shuō)，法條授權(quán)方式與地方稅收授權(quán)立法的執(zhí)行性立法性質(zhì)相契合。

（四）地方稅收立法授權(quán)的機(jī)制完善

承前所述，地方稅收授權(quán)立法是一把雙刃劍，在彌補(bǔ)中央統(tǒng)一立法回應(yīng)稅收負(fù)擔(dān)能力地域差異之不足的同時(shí)，若不加引導(dǎo)和控制，則有可能淪為地方經(jīng)濟(jì)調(diào)控和稅收不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)之工具，最終與量能平等負(fù)擔(dān)的立法授權(quán)目的南轅北轍。從我國(guó)地方稅收立法權(quán)的行權(quán)實(shí)踐觀察，地方稅收授權(quán)立法未體現(xiàn)出量能平等負(fù)擔(dān)的統(tǒng)一稅法秩序，對(duì)征稅客體負(fù)稅能力地域差異的回應(yīng)嚴(yán)重不足，顯示出現(xiàn)行授權(quán)機(jī)制不足以保證地方稅收授權(quán)立法實(shí)現(xiàn)量能平等負(fù)擔(dān)的價(jià)值功能，亟需對(duì)現(xiàn)行法條授權(quán)機(jī)制進(jìn)行完善，對(duì)地方稅收授權(quán)立法施加合理的引導(dǎo)和控制。

當(dāng)務(wù)之急是完善授權(quán)法條的內(nèi)容，達(dá)致授權(quán)明確性之要求。于我國(guó)現(xiàn)狀言，授權(quán)法條通常是由“授權(quán)內(nèi)容+被授權(quán)主體”構(gòu)成的簡(jiǎn)單格式條款，地方稅收授權(quán)立法缺乏明確的價(jià)值指引，實(shí)踐中呈現(xiàn)出混亂與異化現(xiàn)象。深究之，法條授權(quán)背離授權(quán)明確性原則，授權(quán)法條中授權(quán)目的、地方行權(quán)原則等規(guī)定闕如難逃其咎。雖然《立法法》未對(duì)法條授權(quán)方式進(jìn)行立法規(guī)范，但是針對(duì)特別授權(quán)決議，該法第10條明確規(guī)定“授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、事項(xiàng)、范圍、期限以及被授權(quán)機(jī)關(guān)實(shí)施授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)遵循的原則等”。根據(jù)立法授權(quán)的基本原理，法條授權(quán)應(yīng)參酌特別授權(quán)決議之規(guī)定。〔40〕參見(jiàn)劉桂清：《稅收調(diào)控中落實(shí)稅收法定原則的正當(dāng)理由和法條授權(quán)立法路徑新探》，《稅務(wù)研究》2015年第3期。同時(shí)，慮及地方稅收授權(quán)立法的執(zhí)行性立法性質(zhì)，可不對(duì)授權(quán)期限進(jìn)行限制。地方稅收授權(quán)立法的首位價(jià)值在于實(shí)現(xiàn)稅法量能平等負(fù)擔(dān)之需，必須將該價(jià)值明示于地方稅收立法授權(quán)之法條，并貫徹到授權(quán)立法的實(shí)踐中。具言之，應(yīng)對(duì)授權(quán)法條的內(nèi)容進(jìn)行完善，除了應(yīng)規(guī)定授權(quán)事項(xiàng)、范圍與被授權(quán)主體外，還應(yīng)規(guī)定體現(xiàn)地方稅收授權(quán)立法之授權(quán)目的，以及被授權(quán)主體實(shí)施授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)遵循的原則等。具體可考慮在授權(quán)法條中添加類似“（被授權(quán)主體）應(yīng)該結(jié)合當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展水平，根據(jù)征稅客體在當(dāng)?shù)氐膶?shí)質(zhì)稅收負(fù)擔(dān)能力確定……”的表述。

控制地方稅收授權(quán)立法的核心要義在于構(gòu)建地方稅收授權(quán)立法的程序控制機(jī)制。限定地方稅收授權(quán)立法的授權(quán)目的、范圍與事項(xiàng)等是對(duì)授權(quán)立法的實(shí)體控制。為了避免地方背棄授權(quán)目的立法，對(duì)其施加立法程序上的控制殊為必要。就我國(guó)觀之，現(xiàn)行《立法法》只對(duì)地方性法規(guī)備案審查制度進(jìn)行了概括規(guī)定，且地方稅收立法授權(quán)法條中有備案規(guī)定的僅占少數(shù)。地方稅收授權(quán)立法實(shí)踐中授權(quán)主體對(duì)被授權(quán)主體的程序控制較為乏力，鮮有對(duì)授權(quán)立法進(jìn)行審查調(diào)整的實(shí)例。理論上言，對(duì)授權(quán)立法的程序控制主要包括兩種方式：一是嚴(yán)格意義上的保留，即由授權(quán)主體保留授權(quán)立法出臺(tái)前的最終決定權(quán)，被授權(quán)主體僅有形式上的參與權(quán)；二是通過(guò)對(duì)授權(quán)行為效力的二重認(rèn)定進(jìn)行控制，即由全國(guó)人大及其常委會(huì)在授權(quán)立法完成后通過(guò)特殊程序?qū)κ跈?quán)立法的生效及效力形成某種程度的控制。〔41〕參見(jiàn)劉劍文：《地方稅立法的縱向授權(quán)機(jī)制設(shè)計(jì)》，《北京大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）2016年第5期。慮及我國(guó)地方稅收授權(quán)立法需求較大、全國(guó)人大及其常委會(huì)難以承擔(dān)繁重的授權(quán)立法最終決定權(quán)的國(guó)情現(xiàn)實(shí)，通過(guò)對(duì)授權(quán)行為效力的二重認(rèn)定進(jìn)行控制是較為理想的選擇方式。

從制度構(gòu)建的角度言，同意權(quán)保留、廢棄請(qǐng)求權(quán)保留、議會(huì)聽(tīng)證權(quán)保留、單純的送置義務(wù)等皆可作為對(duì)授權(quán)行為效力進(jìn)行二重認(rèn)定的控制程序?！?2〕參見(jiàn)丁一：《德國(guó)稅收授權(quán)立法之學(xué)理與實(shí)務(wù)》，《稅務(wù)研究》2013年第6期。為了維持中央對(duì)違背稅法量能平等負(fù)擔(dān)原則的地方稅收授權(quán)立法的糾正與廢置能力，可在地方稅收立法授權(quán)時(shí)設(shè)置廢棄請(qǐng)求權(quán)保留、甚至是同意權(quán)保留等對(duì)地方稅收授權(quán)立法控制程度較大的程序機(jī)制。然而，從實(shí)踐操作的層面言，地方稅收授權(quán)立法的控制機(jī)制難以在短時(shí)期內(nèi)脫離既有的立法體制而自成體系，引入同意權(quán)保留、廢棄請(qǐng)求權(quán)保留等立法程序控制機(jī)制只可作為制度改革的遠(yuǎn)景目標(biāo)。在此背景下，為了防止地方稅收授權(quán)立法背離授權(quán)目的而淪為地方稅收不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的工具，激活《立法法》規(guī)定的法規(guī)備案審查制度是當(dāng)務(wù)之急。誠(chéng)然，我國(guó)現(xiàn)行備案審查制度未盡完善，本身還存在諸多瑕疵，但必須承認(rèn)其作為我國(guó)憲法監(jiān)督制度的雛形已在實(shí)踐中取得了初步成效?！?3〕參見(jiàn)苗連營(yíng)：《合憲性審查制度雛形及其展開(kāi)》，《法學(xué)評(píng)論》2018年第6期。根據(jù)現(xiàn)行備案審查制度，全國(guó)人大常委會(huì)工作機(jī)構(gòu)可以就存有問(wèn)題的地方性法規(guī)與制定主體進(jìn)行協(xié)商，責(zé)成其自行糾正，必要時(shí)可通過(guò)督辦或通報(bào)的方式予以督促，在拒不糾正時(shí)還可上報(bào)全國(guó)人大常委會(huì)予以撤銷。到目前為止，審查研究意見(jiàn)發(fā)送給制定機(jī)關(guān)后，制定機(jī)關(guān)都積極配合，尚未出現(xiàn)過(guò)拒不糾正的情形，〔44〕參見(jiàn)《全國(guó)人大明年開(kāi)展備案審查回頭看，拒不糾正將“撤銷”》， http://news.163.com/17/1227/11/D6LKFVA6000187VE.html，2018年12月12日訪問(wèn)。由是可見(jiàn)，備案審查制度對(duì)地方性法規(guī)具有一定的強(qiáng)制性與約束力。深究之，當(dāng)前備案審查制度未對(duì)地方稅收授權(quán)立法進(jìn)行有效控制的根本原因在于地方稅收授權(quán)立法之授權(quán)目的尚付闕如，導(dǎo)致備案審查標(biāo)準(zhǔn)缺失，審查主體無(wú)從對(duì)地方稅收授權(quán)立法的實(shí)質(zhì)合法性與合理性展開(kāi)審查。因此，將地方稅收授權(quán)立法的授權(quán)對(duì)象限定為省級(jí)人大及其常委會(huì)，由作為授權(quán)主體的全國(guó)人大及其常委會(huì)對(duì)其制定的地方性法規(guī)進(jìn)行以量能平等負(fù)擔(dān)為審查標(biāo)準(zhǔn)的備案審查，可以對(duì)地方稅收授權(quán)立法形成有效約束，并在立法規(guī)定不符合量能平等負(fù)擔(dān)原則時(shí)進(jìn)行適時(shí)的糾正與調(diào)整。

五、實(shí)踐意義與適用思路：以房產(chǎn)稅立法為例

地方稅收立法權(quán)以量能平等負(fù)擔(dān)為價(jià)值定位不僅可實(shí)現(xiàn)理論邏輯上的自洽，指引地方稅收立法權(quán)之制度建構(gòu)，而且也具備良好的實(shí)踐操作性，能夠指導(dǎo)具體稅種的立法實(shí)踐，舒緩我國(guó)當(dāng)前稅種立法中的難點(diǎn)問(wèn)題。以下將以社會(huì)各界爭(zhēng)議最大的房產(chǎn)稅立法為例對(duì)其實(shí)踐意義與操作思路進(jìn)行進(jìn)一步闡述。

1.地方稅收立法權(quán)以量能平等負(fù)擔(dān)為價(jià)值定位能夠在中央稅收立法落實(shí)量能平等負(fù)擔(dān)原則遇有困難時(shí)提供一條新的立法路徑。

在現(xiàn)代稅法理念下，政府課稅需要籌集財(cái)政收入以外的正當(dāng)性考量。〔45〕參見(jiàn)畢金平、汪永福：《論分配公平視角下財(cái)產(chǎn)稅的功能定位與路徑選擇》，《學(xué)術(shù)研究》2017年第12期。量能平等負(fù)擔(dān)不僅可構(gòu)成對(duì)財(cái)產(chǎn)課稅的正當(dāng)性基礎(chǔ)，而且也是稅法調(diào)節(jié)收入分配的重要途徑。作為典型的財(cái)產(chǎn)稅，房產(chǎn)稅立法應(yīng)該以貫徹量能平等負(fù)擔(dān)原則為基本價(jià)值定位，房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)、稅率、免征額等核心稅收要素的設(shè)計(jì)都須以落實(shí)量能平等負(fù)擔(dān)原則為根本價(jià)值準(zhǔn)則。令人遺憾的是，當(dāng)前學(xué)界對(duì)上述稅收要素的立法安排尚未形成共識(shí)，房產(chǎn)稅立法也尚未出臺(tái)任何立法草案。除了征管技術(shù)層面的原因外，房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展的不均衡造成了房產(chǎn)負(fù)稅能力的地域差異巨大，立法貫徹量能平等負(fù)擔(dān)原則難度頗大致房產(chǎn)稅遲遲無(wú)法落地。從稅種屬性上分析，房產(chǎn)稅作為典型的財(cái)產(chǎn)稅屬于適宜授權(quán)地方稅收立法的稅種，可考慮借由地方稅收授權(quán)立法的方式彌補(bǔ)中央稅收立法貫徹量能平等負(fù)擔(dān)原則的能力不足。申言之，通過(guò)地方分散立法設(shè)置差異化的稅收要素，可實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人稅收負(fù)擔(dān)的量的調(diào)整，并最終達(dá)致稅法量能平等負(fù)擔(dān)的目標(biāo)。

2.地方稅收立法權(quán)以量能平等負(fù)擔(dān)為價(jià)值定位可為相關(guān)稅收要素是否適宜授權(quán)地方立法提供基本的衡量標(biāo)準(zhǔn)。

地方稅收授權(quán)立法只是為房產(chǎn)稅落實(shí)量能平等負(fù)擔(dān)原則提供了立法思路，還需要選取適宜授權(quán)的稅收要素。在可對(duì)納稅人稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行量的調(diào)整的稅收要素中，房產(chǎn)稅爭(zhēng)議較大的是免征額、計(jì)稅依據(jù)與稅率的立法設(shè)計(jì)。具體而言：（1）關(guān)于房產(chǎn)稅的免征額。房產(chǎn)稅需要設(shè)計(jì)免征額的原因在于作為房產(chǎn)稅征稅客體的房產(chǎn)具有生存權(quán)財(cái)產(chǎn)之屬性，而生存權(quán)財(cái)產(chǎn)不課稅是量能平等負(fù)擔(dān)原則的基本要求，也是稅法現(xiàn)代化的重要表征。房產(chǎn)稅免征額之確定存在以住房面積為依據(jù)還是以房產(chǎn)價(jià)值為依據(jù)，以及有無(wú)在不同地方實(shí)行不同免征額之必要的問(wèn)題。在量能平等負(fù)擔(dān)原則下審視，在全國(guó)范圍內(nèi)確定統(tǒng)一的住房面積免征額的方式具有制度優(yōu)勢(shì)。理由是，確定房產(chǎn)稅的免征額本質(zhì)上就是確定納稅人生存權(quán)財(cái)產(chǎn)的范圍。生存權(quán)財(cái)產(chǎn)以物的使用價(jià)值為衡量標(biāo)準(zhǔn)，而住房面積是房產(chǎn)使用價(jià)值的直接衡量標(biāo)準(zhǔn)。在國(guó)家主權(quán)范圍內(nèi)確定統(tǒng)一的住房面積免征額即能實(shí)現(xiàn)生存權(quán)財(cái)產(chǎn)不課稅的量能平等性，無(wú)需地方稅收授權(quán)立法的輔助。而如果以房產(chǎn)價(jià)值作為確定房產(chǎn)稅免征額的依據(jù)，為了實(shí)現(xiàn)房產(chǎn)使用價(jià)值的相當(dāng)，必然需要在不同地方實(shí)行不同的房產(chǎn)價(jià)值扣除比例，進(jìn)而產(chǎn)生地方稅收授權(quán)立法的需要。而鑒于中央統(tǒng)一立法比地方分散立法的成本更為低廉，在兩者都能夠?qū)崿F(xiàn)量能平等負(fù)擔(dān)的立法設(shè)計(jì)時(shí)，以選擇中央統(tǒng)一立法為宜。（2）關(guān)于房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)存在從量計(jì)征與從價(jià)計(jì)征兩種方式。從量計(jì)征即以房屋面積作為計(jì)稅依據(jù)，雖計(jì)征簡(jiǎn)便、征管成本低，但具有明顯的累退性，不符合量能平等負(fù)擔(dān)的價(jià)值要求。〔46〕參見(jiàn)劉劍文：《房產(chǎn)稅改革正當(dāng)性的五維建構(gòu)》，《法學(xué)研究》2014年第2期。從價(jià)計(jì)征即以房產(chǎn)評(píng)估價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)，能夠體現(xiàn)房產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值和納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)能力，符合量能課稅的原則?！?7〕參見(jiàn)張守文：《關(guān)于房產(chǎn)稅立法的三大基本問(wèn)題》，《稅務(wù)研究》2012年第11期。雖從價(jià)計(jì)征的方式存在征管技術(shù)方面的難題，但這不是由中央稅收立法或地方稅收授權(quán)立法能夠解決的范疇。對(duì)此，應(yīng)由中央統(tǒng)一立法規(guī)定從價(jià)計(jì)征的方式，并尋求征管技術(shù)方面的突破，沒(méi)有對(duì)地方進(jìn)行立法授權(quán)之必要。（3）關(guān)于房產(chǎn)稅的稅率。雖然房產(chǎn)稅實(shí)行從價(jià)計(jì)征能在一定程度上體現(xiàn)稅負(fù)的量能平等負(fù)擔(dān)，但其以平等的比例犧牲觀為基礎(chǔ)，難以徹底回應(yīng)不同地域之房產(chǎn)負(fù)稅能力上的差異性。理論上言，依據(jù)量能課稅原則，財(cái)產(chǎn)比所得更具有稅收負(fù)擔(dān)能力，〔48〕參見(jiàn)葉姍：《房地產(chǎn)稅法建制中的量能課稅考量》，《法學(xué)家》2019年第1期。具有適用累進(jìn)稅率的理論正當(dāng)性。財(cái)產(chǎn)稅稅率應(yīng)隨納稅人擁有財(cái)產(chǎn)的價(jià)值遞增，持有較高價(jià)值財(cái)產(chǎn)的納稅人比持有較低價(jià)值財(cái)產(chǎn)的納稅人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)更高的財(cái)產(chǎn)稅稅率?！?9〕See Ronald Pasquariello,Tax Justice,University Press of America,1985, p.44．轉(zhuǎn)引自前注〔18〕，楊小強(qiáng)文。在德國(guó)、日本、韓國(guó)及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)，體現(xiàn)累進(jìn)性的差別比例稅率或超額累進(jìn)稅率已經(jīng)應(yīng)用于房產(chǎn)稅的征收實(shí)踐?！?0〕參見(jiàn)胡怡建、田志偉、李長(zhǎng)生編著：《房地產(chǎn)稅國(guó)際比較》，中國(guó)稅務(wù)出版社2017年版，第8～9頁(yè)。在我國(guó)，作為房產(chǎn)稅征稅客體的房產(chǎn)在不同地域的價(jià)值差異巨大，體現(xiàn)的稅收負(fù)擔(dān)能力相去甚遠(yuǎn)。鑒于中央統(tǒng)一立法回應(yīng)征稅客體負(fù)稅能力地域差異的功能缺陷，需要通過(guò)地方稅收授權(quán)立法設(shè)置差異化的房產(chǎn)稅稅率，以體現(xiàn)平等的邊際犧牲觀的累進(jìn)稅率之方式對(duì)房產(chǎn)負(fù)稅能力的地域性差異進(jìn)行回應(yīng)。在具體制度設(shè)計(jì)上可考慮由中央立法確定房產(chǎn)稅稅率的幅度范圍，通過(guò)法條授權(quán)的方式授權(quán)各省級(jí)地方人大及其常委會(huì)根據(jù)本地方房地產(chǎn)市場(chǎng)的實(shí)際情況確定本行政區(qū)域內(nèi)房產(chǎn)稅的適用稅率。同時(shí)，考慮到各省級(jí)行政區(qū)域內(nèi)不同城市之間房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展的極大不同，可以同時(shí)授權(quán)省級(jí)人大及其常委會(huì)根據(jù)本行政區(qū)域內(nèi)不同城市的房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展水平確定不同的適用稅率。

總而言之，在判斷相關(guān)稅收要素是否適宜授權(quán)地方立法時(shí)應(yīng)該遵循以下原則，即只有當(dāng)中央統(tǒng)一立法無(wú)力實(shí)現(xiàn)量能平等負(fù)擔(dān)原則而地方分散立法有助于落實(shí)量能平等負(fù)擔(dān)原則時(shí)方才適宜就該稅收要素對(duì)地方進(jìn)行立法授權(quán)；在中央統(tǒng)一立法與地方分散立法皆能夠落實(shí)量能平等負(fù)擔(dān)原則，或者落實(shí)量能平等負(fù)擔(dān)原則都面臨技術(shù)障礙時(shí)，則不宜就該稅收要素對(duì)地方進(jìn)行立法授權(quán)。

3.地方稅收立法權(quán)以量能平等負(fù)擔(dān)為價(jià)值定位能夠?yàn)橹醒氡O(jiān)督地方稅收授權(quán)立法提供基本的審查標(biāo)準(zhǔn)。

在房產(chǎn)稅立法設(shè)計(jì)中授予地方稅率立法權(quán)旨在通過(guò)地方分散立法的方式回應(yīng)房產(chǎn)負(fù)稅能力的地域差異性，各地方根據(jù)房產(chǎn)在當(dāng)?shù)氐膶?shí)質(zhì)稅收負(fù)擔(dān)能力確定相應(yīng)的稅率至為關(guān)鍵。而地方在GDP競(jìng)爭(zhēng)的壓力下具有稅收不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的強(qiáng)烈沖動(dòng)，顯然不能將量能平等負(fù)擔(dān)原則之落實(shí)寄望于地方的主觀自覺(jué)，而必須有相應(yīng)的外部約束機(jī)制。如前所述，法規(guī)備案審查制度應(yīng)該擔(dān)當(dāng)起約束地方稅收授權(quán)立法的大任，即應(yīng)由全國(guó)人大對(duì)地方性法規(guī)規(guī)定的稅率是否符合量能平等負(fù)擔(dān)原則進(jìn)行審查。雖然需要承認(rèn)各地適用何種稅率方符合本地房產(chǎn)的實(shí)質(zhì)稅收負(fù)擔(dān)能力并無(wú)清晰明確的標(biāo)準(zhǔn)，但這并不表明全國(guó)人大對(duì)地方性法規(guī)規(guī)定的稅率無(wú)法進(jìn)行審查。各地房產(chǎn)稅適用稅率的正當(dāng)與否可從與其他地方適用稅率的比較中得出結(jié)論。申言之，當(dāng)平均房產(chǎn)價(jià)值大致相當(dāng)?shù)牡胤竭m用的房產(chǎn)稅率差異較大，或者平均房產(chǎn)價(jià)值較高的地方適用的稅率比平均房產(chǎn)價(jià)值更低的地方適用的稅率更低時(shí)，就說(shuō)明至少有一個(gè)地方規(guī)定的稅率違背了量能平等負(fù)擔(dān)原則。對(duì)此，審查機(jī)關(guān)可就此提出審查意見(jiàn)發(fā)送制定機(jī)關(guān)，要求制定機(jī)關(guān)對(duì)立法理由作出說(shuō)明，在其無(wú)法就偏低或偏高的稅率作出合理說(shuō)明時(shí)責(zé)令其糾正，并視糾正情況決定后續(xù)采取的措施。而且，對(duì)地方稅收授權(quán)立法的備案審查具有自身獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)，地方性法規(guī)規(guī)定的房產(chǎn)稅稅率不僅直接影響具有競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系的其他地方的競(jìng)爭(zhēng)利益，而且也直接影響當(dāng)?shù)胤慨a(chǎn)稅納稅人的稅負(fù)水平。因此，不論是具有競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系的其他地方的省級(jí)人大常委會(huì)，還是作為房產(chǎn)稅納稅人的當(dāng)?shù)仄笫聵I(yè)組織和公民個(gè)人，在房產(chǎn)稅稅率規(guī)定得過(guò)高或過(guò)低時(shí)都有足夠的動(dòng)力向?qū)彶闄C(jī)關(guān)提起被動(dòng)審查申請(qǐng)。〔51〕根據(jù)我國(guó)《立法法》第90條的規(guī)定，由各省、自治區(qū)、直轄市的人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)提起的審查要求，全國(guó)人大常委會(huì)工作機(jī)構(gòu)必須予以審查并提出意見(jiàn)；由企業(yè)事業(yè)組織或者公民提起的審查建議，經(jīng)全國(guó)人大常委會(huì)工作機(jī)構(gòu)研究，認(rèn)為有必要時(shí)可以進(jìn)行審查并提出意見(jiàn)。在此情況下，只要審查機(jī)關(guān)能夠積極做出回應(yīng)，對(duì)地方稅收授權(quán)立法的監(jiān)督與控制就能形成良好的局面。

六、結(jié)語(yǔ)

一直以來(lái)，學(xué)界都是在財(cái)政功能的價(jià)值定位下討論地方稅收立法權(quán)，希冀通過(guò)地方稅收立法權(quán)的擴(kuò)權(quán)改革破解分稅制改革以來(lái)不斷演繹的地方財(cái)政困境。而本文已經(jīng)闡明，地方稅收立法權(quán)的財(cái)政功能具有有限性和可替代性，既對(duì)破解地方財(cái)政困境助益有限，也無(wú)法對(duì)地方稅收立法權(quán)制度形成有說(shuō)服力的理論解釋和價(jià)值指引。而且，進(jìn)一步思考，地方稅收立法權(quán)以財(cái)政功能為價(jià)值定位還存在立法授權(quán)標(biāo)準(zhǔn)闕如的根本性缺陷。這也是學(xué)界遲遲無(wú)法就地方稅收立法授權(quán)的范圍和程度達(dá)成共識(shí)，以及理論吁求得不到制度回應(yīng)的根本原因所在。

究其本質(zhì)，地方稅收立法權(quán)之價(jià)值功能寓于中央稅收立法權(quán)之功能缺陷，中央統(tǒng)一立法的剛性和普遍適用性無(wú)法回應(yīng)客觀存在的稅收負(fù)擔(dān)能力的地域差異證成了地方分散立法存在的必要性，從而定位了地方稅收立法權(quán)的首要價(jià)值功能，即回應(yīng)稅收負(fù)擔(dān)能力地域差異的量能平等負(fù)擔(dān)之價(jià)值功能。我國(guó)地域廣闊，地域之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和資源稟賦差異巨大，稅收負(fù)擔(dān)能力的地域差異性問(wèn)題突出，地方稅收立法權(quán)實(shí)現(xiàn)從財(cái)政功能到量能平等負(fù)擔(dān)的價(jià)值轉(zhuǎn)變及制度重構(gòu)具有必要性和緊迫性。在量能平等負(fù)擔(dān)的價(jià)值指引下，可從根本上厘定地方稅收立法授權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)與地方稅收立法權(quán)的類型，框定地方稅收立法權(quán)的范圍，并對(duì)“如何授予和引導(dǎo)地方稅收立法權(quán)”有一個(gè)明確系統(tǒng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，從而有助于設(shè)計(jì)出范圍有度、權(quán)能合理的地方稅收立法權(quán)制度。