陳曦 鄧周鵬

摘 要：文物資產(chǎn)是我國重要的資源性資產(chǎn)，是政府綜合財務(wù)報告不可或缺的一部分。本研究通過梳理我國文物資產(chǎn)會計核算改革進程，系統(tǒng)分析其現(xiàn)狀和存在問題。在此基礎(chǔ)上，本研究有針對性地提出我國文物資產(chǎn)進一步納入政府綜合財務(wù)報告的改革建議。

關(guān)鍵詞：文物資產(chǎn);政府綜合財務(wù)報告;資產(chǎn)負(fù)債表

一、研究背景

1.文物資產(chǎn)是我國國有資源性資產(chǎn)的重要組成部分，亟須計量與披露

我國擁有極其豐富的文物資源，根據(jù)第三次全國文物普查（2007―2011）、第一次全國可移動文物普查（2013―2016）的調(diào)查統(tǒng)計：我國共登錄不可移動文物約76萬處、登錄文物完整信息的國有可移動文物約6407萬件。文物是先民共同創(chuàng)造的珍貴財富，文物資產(chǎn)也是我國國有資源性資產(chǎn)的重要組成部分，文物主管部門應(yīng)切實擔(dān)負(fù)管理重任。而當(dāng)前我國并未明確制定系統(tǒng)的文物資產(chǎn)財務(wù)報告準(zhǔn)則，文物資產(chǎn)的界定、計量、披露、審計及公開勢在必行，文物主管部門亟須通過制定文物資產(chǎn)財務(wù)報告準(zhǔn)則對文物資產(chǎn)進行科學(xué)有效的管理，文物資產(chǎn)進一步納入政府綜合財務(wù)報告的相關(guān)政策和技術(shù)研究也亟待完善。

2.政府會計改革為文物資產(chǎn)進一步納入政府綜合財務(wù)報告提供了契機

我國政府財務(wù)會計最早按照收付實現(xiàn)制，進行信息的披露。1997年，財政部規(guī)定財政總預(yù)算施行收付實現(xiàn)制，但其局限性越來越明顯，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計系統(tǒng)僅具備核算和報告預(yù)算的單一功能，無法滿足政府全面評估其財務(wù)受托責(zé)任、提供績效評價所需的資產(chǎn)負(fù)債、成本績效等方面信息的需要，因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制逐漸被引入。2001年，財政部發(fā)文規(guī)定：中央財政總預(yù)算會計的個別事項可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。此后，政府出臺了一系列文件，助推權(quán)責(zé)發(fā)生制的落實，和政府綜合財務(wù)報告制度的建立。2013年，黨的十八屆三中全會發(fā)布了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，其中明確提出建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度。2014年，國務(wù)院批準(zhǔn)的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》要求，提出在2018―2020年全面開展政府財務(wù)報告編制工作。2017年《政府會計準(zhǔn)則第3號――固定資產(chǎn)》，明確將文物納入整個政府的固定資產(chǎn)范圍，而《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》，已規(guī)定了“滿足社會公共需求而控制的文物文化資產(chǎn)”的相關(guān)會計準(zhǔn)則。2017年12月30日發(fā)布的《中共中央關(guān)于建立國務(wù)院向全國人大常委會報告國有資產(chǎn)管理情況制度的意見》提出，文物資產(chǎn)要進行清查核實、評估確認(rèn)、登記入庫、會計處理、統(tǒng)計報表等，文物資產(chǎn)納入國有資產(chǎn)管理，并接受人大監(jiān)督。文物資產(chǎn)進一步科學(xué)、完善納入政府綜合財務(wù)報告是大勢所趨，這對于準(zhǔn)確反映各級文物主管部門受托責(zé)任，促進政府和保護利用文物資產(chǎn)大有裨益。

二、我國文物相關(guān)會計報告的現(xiàn)狀與問題

1.我國文物納入政府會計報告現(xiàn)狀

我國文物進行信息的披露，與政府會計改革同步進行，2005年頒布施行的《民間非營利組織會計制度》首次單獨設(shè)置“文物文化資產(chǎn)”科目，進行文物資產(chǎn)的會計核算，核算的基礎(chǔ)參照固定資產(chǎn)。2010年修訂的《高等學(xué)校會計制度》，也在資產(chǎn)類會計科目下新增加會計科目――文物文化資產(chǎn)，并對文物文化資產(chǎn)科目進行了統(tǒng)一編號，定義，分類，詳細(xì)說明了文物文化資產(chǎn)的賬務(wù)處理。2015年10月發(fā)布的《政府會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》在資產(chǎn)一項下設(shè)“文物文化資產(chǎn)”科目;2017年頒布的政府會計準(zhǔn)則第3號將“文物與陳列品”納入核算范圍;2017年10月頒布施行的《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計報告和報表》以成本為核算出發(fā)點，細(xì)化了文物文化資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、后續(xù)處理;《政府會計準(zhǔn)則第9號――財務(wù)報表編制和列報在合并財務(wù)報表中》明確把文物和文化資產(chǎn)納入整個的財務(wù)報表合并的框架。以上的準(zhǔn)則，形成了我國文物資產(chǎn)披露的會計準(zhǔn)則體系，是我國進行會計合算的主要依據(jù)。我國的文物資產(chǎn)核算主要包括如下內(nèi)容。

第一，文物文化資產(chǎn)的確認(rèn)與初始計量。文物的核算范圍，《民間非營利組織會計制度》明確指出“用于展覽、教育或研究等目的的歷史文物、藝術(shù)品以及其他具有文化或者歷史價值并作長期或者永久保存的典藏等”。而文物文化資產(chǎn)價值的確定，執(zhí)行《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》準(zhǔn)則，該文件中給出了具體核算范圍――為滿足社會公共需求而控制文物文化資產(chǎn)的成本。根據(jù)文物的來源給出了成本核算標(biāo)準(zhǔn)（包括外購文物文化資產(chǎn)、無償調(diào)撥文物資產(chǎn)，接受捐贈文物資產(chǎn)），對于成本無法可靠取得的文物文化資產(chǎn)，單位應(yīng)設(shè)置備查簿進行登記，待成本能夠可靠確定后按照規(guī)定及時入賬。

第二，折舊。根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則第3號――固定資產(chǎn)》規(guī)定，對于“文物和陳列品”不計提折舊。

第三，其他后續(xù)計量。文物資產(chǎn)的有關(guān)后續(xù)支出，參照“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目相關(guān)規(guī)定進行處理，即將文物視作基礎(chǔ)設(shè)施，在修復(fù)的過程中將其視作“在建工程”，改擴建結(jié)束后視作固定資產(chǎn)的價值的調(diào)整。

第四，文物資產(chǎn)的列報。與國際上通用做法一致，我國將文物資產(chǎn)納入表內(nèi)列報，將其歸屬于固定資產(chǎn)科目下。在附注中提供關(guān)于記錄人、日期等相關(guān)信息。文物資產(chǎn)定性為固定資產(chǎn)，因此在合并報表中納入資產(chǎn)一欄。

第五，報表的合并。由于我國的政府財務(wù)報表處于試編階段，各財務(wù)報表之間存在著差距，因此最新發(fā)布的合并準(zhǔn)則，明文要求合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制。按規(guī)定未采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)編制的，應(yīng)當(dāng)先調(diào)整為權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財務(wù)報表，再由合并主體進行合并，文物文化資產(chǎn)的合并亦是如此。報表的合并設(shè)置了“文物文化資產(chǎn)”這一項，以滿足不同單位之間的信息需求。

2.我國文物會計報告存在的問題

政府會計的改革促進了我國對文物核算的加強，民眾對于信息要求也變得更為迫切，但是我國現(xiàn)有的核算體系存在諸多缺陷，難以滿足公眾對信息的需求。

第一，計量披露范圍不統(tǒng)一。我國目前關(guān)于文物的計量范圍存在模糊性，我國沒有完全設(shè)立第9號準(zhǔn)則明文要求的“文物文化資產(chǎn)”科目，現(xiàn)行的各文物核算的各科目各行其是，如《民間非營利組織會計制度》設(shè)置了“文化文物資產(chǎn)科目”，《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》設(shè)置了“文物和陳列品”，雖均納入“固定資產(chǎn)”科目之下，但由于缺乏明確的表述，兩者之間是否完全相同或者有重合部分仍然存疑。而目前納入文物資產(chǎn)會計列報的，也僅限于可移動文物，不可移動文物作為重要的國有資源性資產(chǎn)，尚未納入列報范圍。此外，前文給出了我國現(xiàn)在政府財務(wù)報告核算的范圍，可以看出，整個報告體制以成本為出發(fā)點，這導(dǎo)致核算的重點傾向于“流量”――政府在獲得、運營、維護文物資產(chǎn)中支出，而缺少對文物存量資產(chǎn)的披露，這就在一定程度上失去了政府財務(wù)報告的目標(biāo)――反映文物資產(chǎn)的總量和文物資產(chǎn)的保護和利用情況。

第二，會計計量基礎(chǔ)、標(biāo)準(zhǔn)單一。我國的文物資產(chǎn)核算以成本法為主，相比于世界其他國家，我國的計量基礎(chǔ)單一，英國明確規(guī)定采用公允價值進行后續(xù)計量，在公允價值不可獲得的情況下采用歷史成本計量;新西蘭則定期對重要的文物資產(chǎn)進行價值重估確定其公允價值。單一的會計基礎(chǔ)忽視了具有活躍市場文物的價值，并且在一定程度上存在對館藏文物價值的誤判，使得會計信息失真。

第三，后續(xù)計量不規(guī)范。對于文物的后續(xù)計量，折舊的計提規(guī)范略顯空泛，文物和陳列品屬性是存在差異的，不同的文物生命周期、面臨的風(fēng)險存在差異性，均不計提折舊，可能導(dǎo)致文物價值計量在結(jié)構(gòu)性上的失衡，生命周期短的文物價值高估，生命長的文物價值被低估，而這在最后財務(wù)報表合并的時候，會導(dǎo)致整個資產(chǎn)狀況的全面走形。

第四，缺乏有效的會計報告體系。文物資產(chǎn)作為整個政府資產(chǎn)的一部分，在《政府會計制度 行政事業(yè)單位會計科目和報表》將其作為資產(chǎn)負(fù)債表的一個科目進行披露，缺乏專門的財務(wù)信息報表，沒有系統(tǒng)的報告機制。在2018年發(fā)布的《政府會計準(zhǔn)則第9號》，提出將文物文化資產(chǎn)納入整個統(tǒng)計的框架，但是對于文物文化資產(chǎn)這個表述并沒有進行全面推廣，文物文化資產(chǎn)的會計核算框架也并未明文規(guī)定，存在核算不清晰的問題。

第五，文物資產(chǎn)報表的審計滯后。我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告改革起步較晚，改革前的政府部門財務(wù)審計主要以預(yù)算執(zhí)行及財政收支審計為主。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的審計制度正在建立，但是對于文物部門、文物的審計相比較而言較為滯后，未經(jīng)審計的財務(wù)報表，提供的會計信息存在著不準(zhǔn)確的可能性。

三、構(gòu)建中國文物資產(chǎn)政府綜合財務(wù)報告的建議

根據(jù)我國政府財務(wù)管理模式和現(xiàn)狀，政府財務(wù)報告制度應(yīng)定位于規(guī)范性、指導(dǎo)性、可操作性?；谖覈壳拔奈镱I(lǐng)域政府會計理論和實踐水平，制定適合我國文物國情的文物資產(chǎn)政府綜合財務(wù)報告制度，迫在眉睫。

1.明確文物資產(chǎn)范圍并對其進行合理有效認(rèn)定

如何界定納入政府綜合財務(wù)報告的文物資產(chǎn)范圍呢？我國雖然關(guān)于文化遺產(chǎn)有系統(tǒng)的認(rèn)識①，但是政府會計報告中不使用文化遺產(chǎn)這一概念，而是用文物文化資產(chǎn)進行替代，過分強調(diào)擁有資產(chǎn)屬性的文化遺產(chǎn)，忽視文化遺產(chǎn)自身的內(nèi)在文化、社會價值。因此，對于我國在初期試編制過程中，應(yīng)明確文物資產(chǎn)的范圍，本文認(rèn)為對于凡是先民創(chuàng)造的文化遺產(chǎn)，不論近代，還是古代，只要見證了歷史的變遷，并且可以和其他資產(chǎn)相區(qū)分（不論價值是否能夠得到準(zhǔn)確的衡量），均應(yīng)納入文物資產(chǎn)的政府報表中。在報表的規(guī)范設(shè)計上，由于我國文物是全民所有的財富，國家和非營利部門在本質(zhì)上充當(dāng)經(jīng)營人的角色，他們根本屬性上不存在著差異，因此設(shè)置單一的準(zhǔn)則和賬戶即可。

關(guān)于文物資產(chǎn)價值的衡量，在活躍市場較小的情況下，采用成本法對于可以獲得文物價值進行計量無可厚非。但隨著會計改革深化，單一成本法的缺陷越發(fā)突出，如何科學(xué)地計量文物資產(chǎn)價值。方文彬（2018）提出基于文物發(fā)掘?qū)映杀?、恢?fù)層成本、維護層成本、機會層成本來綜合確定文物文化資產(chǎn)的價值;陳曦（2018）將不可移動的文物的價值分為無形人力資本和有形的資源使用價值兩大部分進行核算。結(jié)合學(xué)者們的研究和國際上的經(jīng)驗，若在會計期間，對于價值可以衡量的，可以按市場凈值披露，對于難以衡量的，可以按取得時的成本計價，作為其價值;現(xiàn)有的和最近接受捐贈取得的，應(yīng)按折舊后重置成本和可實現(xiàn)凈值孰低法計價（如果存在同類型資產(chǎn)的交易市場）;如果不存在同類型的資產(chǎn)交易市場，則按折舊后重置成本計價;如果此文物資產(chǎn)不能重置，則按零計價，除非該資產(chǎn)已經(jīng)按成本計價，則繼續(xù)按成本計價，對于部分價值確定較為困難的，也可以采取數(shù)量工具。

2.規(guī)范文物資產(chǎn)價值的后續(xù)計量

我國當(dāng)前文物資產(chǎn)政府綜合財務(wù)報告編制工作剛剛開始探索，對于其后續(xù)價值計量應(yīng)結(jié)合我國現(xiàn)狀并參照國外通用做法，以公允價值為主，其他方法為輔，全面滿足信息需求者的要求。對文物折舊，雖然有學(xué)者認(rèn)為，文化資產(chǎn)一般不存在像其他固定資產(chǎn)那樣的損耗問題，因此對于文物文化資產(chǎn)，不必計提折舊。但是為全面核算文物資產(chǎn)的價值，需要進行必要的折舊處理，對壽命難以確定的或者持有的目的是為文化傳承的，可以不計提折舊，但是必須進行相應(yīng)的信息的披露，如文物資產(chǎn)本身的概況及面臨的風(fēng)險;對于價值能夠準(zhǔn)確衡量，可以視為資產(chǎn)的文物，應(yīng)計提相關(guān)折舊，并記錄相關(guān)的維護修繕的費用。對存在潛在風(fēng)險的文物資產(chǎn)應(yīng)適時披露，對于確實存在問題的資產(chǎn)應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備，一旦出現(xiàn)損失應(yīng)該及時進行賬務(wù)處理。

3.建立完善的會計信息披露機制

對于文物的價值應(yīng)該按照一定的期限進行核查，對賬面價值進行準(zhǔn)確調(diào)整，確保反映文物的真實價值，進而準(zhǔn)確核算政府所擁有的資產(chǎn)。與此同時，應(yīng)逐漸公開對文物資源利用的信息，增強公眾對文物資源的了解。隨著條件的成熟，也應(yīng)建立相關(guān)的政府報表披露機制，對文物資產(chǎn)的數(shù)量、規(guī)模、性質(zhì)、文物資產(chǎn)的分類、對該類資產(chǎn)的管理政策進行說明。在信息披露途徑方面，除政府部門提供的年度財務(wù)報表概況外，各機構(gòu)管理機構(gòu)應(yīng)發(fā)布自己獨立的經(jīng)過審計的財務(wù)報告，并以公眾平臺為媒介，拓寬社會主體信息獲取的渠道。

4.改進文物資產(chǎn)財務(wù)報表

我國文物資產(chǎn)財務(wù)報表的編制處于起始階段，在編制過程中，為了保持真實性、準(zhǔn)確性，可以參照政府部門預(yù)算的編制，實行“兩上兩下”，即自下而上、自上而下的程序，做好上下級政府之間的信息交流與共享。

對于財務(wù)報表的合并，相比于文物資產(chǎn)自身會計規(guī)范的制定，我國財務(wù)報表的合并規(guī)范的推行更具有前瞻性，新發(fā)布的9號準(zhǔn)則，對財務(wù)報表的合并做了明確的要求，對于科目、部門合并進行了初步探索，總的來說，在文物部門財務(wù)報告的試編制的情況下，該規(guī)定是滿足財務(wù)報告主體合并的基本需求的，但是隨著改革的深化，文物資產(chǎn)會計規(guī)范不斷完善的情況下，相關(guān)合并的規(guī)定應(yīng)做出相應(yīng)的調(diào)整。建議文物資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整列報如表1。

5.加大對文物資產(chǎn)財務(wù)報表的審計力度

基于我國國情，我國必須首先完善財務(wù)報表中所需披露的內(nèi)容，尤其是文物資產(chǎn)規(guī)范化披露，并且加大審計的力度，審計是確保財務(wù)信息不失真的重要一環(huán)。一方面必須完善上層建筑，加強相關(guān)法律的制定，細(xì)化相關(guān)的規(guī)定要求，力保政府部門的年度財務(wù)審計報告有法可依。另一方面，在當(dāng)前審計人員比較短缺的情況下，應(yīng)加大審計人員的培訓(xùn)，鍛造一支有能力的審計隊伍，另外可通過購買公共服務(wù)等方式，發(fā)揮外部審計監(jiān)督的優(yōu)勢。

在我國政府綜合財務(wù)報告制度改革大背景下，文物資產(chǎn)會計計量以及文物資產(chǎn)負(fù)債表編制等工作已逐步開展。但相較于英、美等世界文化遺產(chǎn)保護強國，我國文物資產(chǎn)政府綜合財務(wù)報告編制相關(guān)研究還相對落后。因此，以頂層管理體制和制度創(chuàng)新進一步推進中國文物資產(chǎn)的科學(xué)、合理、有效保護利用與傳承，進一步完善現(xiàn)有文物資產(chǎn)會計制度尤為必要。

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