摘 要：隨著企業(yè)污染物的治理成本日漸增多，如何有效控制環(huán)境成本成為多數(shù)企業(yè)面臨的難題，目前企業(yè)普遍缺乏成熟有效的環(huán)境成本管理模式。本文以循環(huán)經(jīng)濟(jì)思想為指導(dǎo)，嘗試?yán)肞DCA管理工具和資源價值流分析方法相結(jié)合，構(gòu)建企業(yè)環(huán)境成本控制模式，期望對企業(yè)環(huán)境管理理論及實踐起到一定借鑒意義

關(guān)鍵詞：循環(huán)經(jīng)濟(jì);成本控制;資源價值流

中圖分類號：F275.3文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1008-4428（2019）05-0075-02

一、 引言

資源價值流分析作為解決資源消耗型企業(yè)控制污染、資源再利用等問題的技術(shù)分析方法，被廣泛運用于發(fā)電、造紙等重污染行業(yè)的環(huán)境管理工作中。我國環(huán)境會計領(lǐng)域?qū)Y源價值流的研究時間尚短，一直沒有形成統(tǒng)一的操作標(biāo)準(zhǔn)。目前對資源價值流的應(yīng)用研究大都停留在某項生產(chǎn)工序?qū)用?，企業(yè)整體管理層面尚未運用資源價值流方法形成完整的環(huán)境成本控制模式。本文將運用該方法對企業(yè)整體資源價值流轉(zhuǎn)情況進(jìn)行分析。

二、 企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)資源價值流現(xiàn)狀分析

燃煤發(fā)電企業(yè)通過燃燒電煤生產(chǎn)電能正制品，同時還產(chǎn)生三廢等環(huán)境負(fù)制品，循環(huán)經(jīng)濟(jì)體現(xiàn)明顯，因此我們對其資源價值流進(jìn)行分析。燃料、鍋爐、發(fā)電、廢棄物處理是燃煤企業(yè)的四大物量中心，物料依次經(jīng)過四個中心產(chǎn)生電能，電能的最終成本由各階段能源材料成本、廢棄物中心的維護(hù)費等成本構(gòu)成。物量中心的小循環(huán)和整個生產(chǎn)過程的大循環(huán)是燃煤發(fā)電企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的兩大組成部分。生產(chǎn)大循環(huán)將生產(chǎn)各階段無法回收利用的廢棄物再次資源化利用，并將最終無法利用的廢棄物排放。物量中心小循環(huán)是將自身生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的廢棄物直接回收利用。物料價值經(jīng)過各物料中心的層層流轉(zhuǎn)，最終轉(zhuǎn)化為電能產(chǎn)品的價值。具體流轉(zhuǎn)過程如圖1所示。

三、 企業(yè)環(huán)境成本循環(huán)控制模式分析

資源價值流條件下，環(huán)境成本控制工作異常復(fù)雜，既要考慮建立標(biāo)準(zhǔn)、分配計劃等進(jìn)行資源價值流轉(zhuǎn)分析的必要條件，又要兼顧環(huán)境成本確認(rèn)、核算等基本問題。復(fù)雜的價值流轉(zhuǎn)和巨大的物料流量加劇了這一工作的實施難度，必須借助科學(xué)的管理思路加以解決。本文依據(jù)循環(huán)經(jīng)濟(jì)資源價值流分析，構(gòu)建環(huán)境成本的PDCA（即計劃、執(zhí)行、檢查、處理）循環(huán)控制模式，下面對模式各階段進(jìn)行具體分析。

（一）計劃階段

計劃階段是PDCA循環(huán)管理的初始階段，也是準(zhǔn)備階段，需要為后期三個階段奠定循環(huán)經(jīng)濟(jì)下環(huán)境成本控制的標(biāo)準(zhǔn)、目標(biāo)及成本構(gòu)成三方面的基礎(chǔ)。分析生產(chǎn)過程資源價值流轉(zhuǎn)，努力減少廢棄物排放，充分考慮環(huán)境成本對企業(yè)經(jīng)營的影響，實現(xiàn)利潤和環(huán)境效益雙增長是企業(yè)環(huán)境成本控制的最終目標(biāo)。為此，要明確廢棄物的處理、損害、損失成本是燃煤發(fā)電企業(yè)環(huán)境成本的三大組成部分。此外標(biāo)準(zhǔn)體系的建立也是環(huán)境成本控制模式能否有效運行的前提條件，流程、技術(shù)、基礎(chǔ)是環(huán)境成本控制標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)的三個主要方面。流程標(biāo)準(zhǔn)是對評價、分析、決策等各項過程的制度化、規(guī)范化?；A(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)是對管控對象、管控實施目標(biāo)、價值與資源含義等基本概念的解釋。技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)重點在環(huán)境成本和物質(zhì)流量數(shù)據(jù)的核算分析、物質(zhì)與價值流轉(zhuǎn)分析、物量中心的劃分等有關(guān)生產(chǎn)流程分析方面進(jìn)行設(shè)定。

（二）實施階段

實施階段是對計劃的進(jìn)一步落實。企業(yè)應(yīng)設(shè)立環(huán)境管理專項部門，具體負(fù)責(zé)環(huán)境成本控制目標(biāo)制定及相關(guān)計劃的具體執(zhí)行。環(huán)境管理部門作為環(huán)境成本控制的主管部門，對各生產(chǎn)部門統(tǒng)一部署有關(guān)成本控制計劃的執(zhí)行，并與各生產(chǎn)部門密切配合，共同完成資源回收、物料投放等工作。環(huán)境管理部門在執(zhí)行階段的首要工作是進(jìn)行環(huán)境成本分析，召開由工程師、經(jīng)濟(jì)師、會計師、環(huán)境管理師等專業(yè)人士共同參加的分析會，分別從生產(chǎn)工序角度、產(chǎn)生效益角度、環(huán)境成本量化分析角度、污染及環(huán)保設(shè)備利用情況角度對生產(chǎn)工程的環(huán)境成本問題進(jìn)行全面分析。環(huán)境管理部門的高層領(lǐng)導(dǎo)者根據(jù)會議意見做出統(tǒng)一部署，并從企業(yè)整體高度思考各生產(chǎn)環(huán)節(jié)正制品、廢棄物的季節(jié)差異性等問題。

（三）檢查階段

檢查階段主要從物量中心分析、成本價值分析、診斷分析三方面開展。

1. 物量中心分析

通過表1我們可對各物量中心的作業(yè)過程及涉及的物料分類有一個清晰的認(rèn)識。四個環(huán)節(jié)環(huán)環(huán)相扣，構(gòu)成了企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的完整閉環(huán)。

2. 成本價值分析

為評價各物量中心的污染水平，需對其“三廢”排放產(chǎn)生的環(huán)境成本進(jìn)行衡量，而廢棄物損失成本則是衡量三廢排放的主要標(biāo)準(zhǔn)。資源價值流分析能夠清晰展現(xiàn)各物量中心的物質(zhì)流動與正負(fù)制品，是核算廢棄物損失成本的理想方法。雖然負(fù)制品即廢棄物較多，但正制品往往單一，可以用投入總成本減去正制品成本的方式，計算出負(fù)制品的成本。而負(fù)制品的成本也就是廢棄物損失成本。

燃料中心廢棄物損失成本即該中心投入總成本減去正制品成本，正制品成本可以由循環(huán)利用物料價值加上產(chǎn)生的正制品煤粉成本得出。燃燒中心廢棄物損失成本可以由該物量中心投入資源物料的總成本減去正制品蒸汽的成本，再加上資源物料的循環(huán)利用價值得來。發(fā)電中心廢棄物損失成本，由總投入成本費用按照廢棄物數(shù)量與總投入資源物料數(shù)量的比例進(jìn)行分配，而后減去該階段資源物料循環(huán)利用的價值得出。計算廢棄物處理中心的廢棄物處理成本時，最好將廢棄物運輸費用等隱形環(huán)境成本考慮在內(nèi)，加上環(huán)保人工費、環(huán)保設(shè)備維護(hù)費、資源物料投入等，以完整還原該中心廢棄物處理成本。

3. 診斷分析

環(huán)境成本診斷和流程診斷是分析企業(yè)環(huán)境問題的兩個方向。如圖2所示，環(huán)境成本問題診斷主要圍繞生產(chǎn)期間各階段環(huán)境成本差異展開，流程診斷則主要針對整個環(huán)境管理模式的實施及具體措施的執(zhí)行情況進(jìn)行診斷分析。兩者都以提高資源利用率、減少環(huán)境成本與污染排放為目的。環(huán)境成本的問題往往來自流程方面。環(huán)境主管部門需要在流程中找出環(huán)境成本整體水平偏高、環(huán)境成本差異過大的原因，并從資源循環(huán)利用度、環(huán)保設(shè)備運行情況、廢棄物中心處理情況等方面監(jiān)督復(fù)審各物量中心對環(huán)境成本控制標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行情況。

（四）改進(jìn)階段

改進(jìn)階段是對導(dǎo)致企業(yè)環(huán)境成本增加的問題進(jìn)行有效控制。

1. 控制思想

依據(jù)會計觀點，對信息數(shù)據(jù)的處理分析構(gòu)成了企業(yè)環(huán)境成本控制的實質(zhì)性工作，環(huán)境成本控制工作只有以信息數(shù)據(jù)分析為前提，才能達(dá)到環(huán)境成本控制模式在穩(wěn)定性、經(jīng)濟(jì)性、復(fù)雜性方面的要求。再者，思想控制必須牢固樹立環(huán)境成本最小化意識，最大限度地循環(huán)利用物質(zhì)資源。

2. 控制手段

企業(yè)應(yīng)當(dāng)整合內(nèi)外部控制系統(tǒng)，建立起集信息采集分析、風(fēng)險防范、綜合控制等多重功能于一體的共享型資源物料循環(huán)控制平臺。內(nèi)部提升廢棄物處理水平，控制環(huán)境成本;外部利用下游產(chǎn)業(yè)鏈，轉(zhuǎn)移廢棄物價值，增加利潤收入，內(nèi)外部控制系統(tǒng)通過平臺實現(xiàn)緊密聯(lián)系、協(xié)同運作。

四、 結(jié)論

本文在分析燃煤發(fā)電廠資源流動與價值流轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)上，利用PDCA循環(huán)管理理論，構(gòu)建完整的企業(yè)環(huán)境成本控制模式。計劃階段，訂立環(huán)境成本控制的總目標(biāo)及分析標(biāo)準(zhǔn)。實施階段，細(xì)化執(zhí)行成本控制目標(biāo)。檢查階段，從流程和環(huán)境成本兩方面對環(huán)境問題進(jìn)行分析。改進(jìn)階段，把內(nèi)外部資源流轉(zhuǎn)系統(tǒng)作為控制手段。該模式將環(huán)境成本的界定、核算、控制在PDCA四階段中完全融合，有助于企業(yè)環(huán)境成本控制中各項復(fù)雜難題的解決，對于提高企業(yè)環(huán)境成本控制水平，建立環(huán)境成本控制長效機(jī)制均具有積極意義。

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作者簡介：

徐萬華，江蘇潤邦重工股份有限公司，湖北中油優(yōu)藝環(huán)?？萍加邢薰矩攧?wù)總監(jiān)。