王金月

【摘要】 ?新形勢下，內(nèi)部審計外包逐漸成為組織優(yōu)化資源配置、提高核心競爭力、實現(xiàn)內(nèi)部審計價值增值的有效途徑，其中，合作化外包模式成為當(dāng)前絕大多數(shù)高校內(nèi)部審計實踐的首選。文章在分析內(nèi)部審計合作化外包模式的必要性及制約因素的基礎(chǔ)上，探討其在高校主要內(nèi)部審計業(yè)務(wù)中的具體應(yīng)用，并提出內(nèi)部審計效能優(yōu)化的建議。

【關(guān)鍵詞】 ?內(nèi)部審計;合作化外包;高校;應(yīng)用

【中圖分類號】 ?F239 ?【文獻標(biāo)識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）11-0069-03

內(nèi)部審計外包（internal audit outsourcing）是組織將其內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部機構(gòu)執(zhí)行的一種行為方式（王光遠，2005）。近年來，內(nèi)部審計外包逐漸成為組織優(yōu)化資源配置、提高核心競爭力、實現(xiàn)內(nèi)部審計價值增值的有效途徑。《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）指出，除涉密事項外，內(nèi)部審計機構(gòu)可以根據(jù)內(nèi)部審計工作需要向社會購買審計服務(wù)，并對采用的審計結(jié)果負責(zé)，這為內(nèi)部審計外包提供了政策依據(jù)。通過梳理國內(nèi)外學(xué)者關(guān)于內(nèi)部審計外包模式的研究成果發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計外包模式可基本分為兩個類型，即全部外包和合作化外包。其中，全部外包模式多適用于未設(shè)立內(nèi)部審計部門的中小型組織。結(jié)合當(dāng)前我國高校普遍以獨立或合署辦公形式設(shè)立內(nèi)部審計部門的現(xiàn)狀，由內(nèi)部審計部門與社會審計機構(gòu)共同協(xié)作的合作化外包模式成為絕大多數(shù)高校內(nèi)部審計實踐的首選。本文分析了高校內(nèi)部審計合作化外包模式的必要性及制約因素，探討其在各類審計業(yè)務(wù)中的具體應(yīng)用，并以提升內(nèi)部審計效能為目標(biāo)提出優(yōu)化措施。

一、高校內(nèi)部審計合作化外包模式的必要性與制約因素

（一）必要性

伴隨高等教育的快速發(fā)展，高校辦學(xué)規(guī)模逐漸擴大、經(jīng)濟活動日趨復(fù)雜，高校內(nèi)部審計全覆蓋的客觀要求與內(nèi)部審計力量不足之間的矛盾也日益突出，高校內(nèi)部審計采用合作化外包模式十分必要。

首先，合作化外包模式能夠緩解當(dāng)前高校內(nèi)部審計人員專業(yè)來源單一、力量薄弱的問題。2017年1月，國際內(nèi)部審計師協(xié)會發(fā)布的最新修訂的《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》（以下簡稱《框架》）規(guī)定，“內(nèi)部審計師必須具備履行其職責(zé)所必需的知識、技能和其他能力。內(nèi)部審計部門整體必須具備或獲得履行其職責(zé)所必需的知識、技能和其他能力”，當(dāng)內(nèi)部審計師缺乏完成全部或部分業(yè)務(wù)所必需的知識、技能或其他能力時，首席審計執(zhí)行官必須向他人尋求充分的專業(yè)建議和協(xié)助。《教育部關(guān)于加強直屬高等學(xué)校內(nèi)部審計工作的意見》指出，“內(nèi)部審計隊伍應(yīng)由具備經(jīng)濟、管理、法律、建設(shè)工程、信息系統(tǒng)等專業(yè)背景和專業(yè)資格的人員組成?！倍v觀當(dāng)前我國高校內(nèi)部審計隊伍建設(shè)現(xiàn)狀，主要呈現(xiàn)人員數(shù)量較少、財會專業(yè)背景人員集中等問題，難以滿足內(nèi)部審計向深度和廣度延伸的現(xiàn)實要求。對此，內(nèi)部審計合作化外包模式提供了可行性較強的解決方案。

其次，合作化外包模式有利于整合審計資源，節(jié)約審計成本。《框架》提出，“首席審計執(zhí)行官應(yīng)當(dāng)與其他內(nèi)部和外部確認和咨詢服務(wù)的提供方共享信息、相互協(xié)調(diào)，并考慮利用他們的工作成果，以確保適當(dāng)?shù)墓ぷ鞲采w面，并盡可能減少重復(fù)工作。”因此，內(nèi)部審計合作化外包模式雖然會提高聘用社會審計機構(gòu)而產(chǎn)生的可變成本，但必然也會降低由于設(shè)置或擴張內(nèi)部審計部門而發(fā)生的固定成本，在確保審計范圍的前提下，審計資源將得到更合理的配置，更有效地提供符合管理層需求的高水平、高質(zhì)量內(nèi)部審計服務(wù)，實現(xiàn)審計效益最優(yōu)化。

（二）制約因素

高校內(nèi)部審計通過對學(xué)校財政財務(wù)收支、經(jīng)濟活動、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理實施獨立、客觀的監(jiān)督、評價和建議，以促進學(xué)校完善治理、保障教育事業(yè)健康發(fā)展。相比之下，社會審計是社會審計機構(gòu)通過提供有償服務(wù)對被審計單位的內(nèi)部控制、財務(wù)狀況、工程造價等方面進行審核、鑒證、發(fā)表意見。由于二者目標(biāo)和性質(zhì)的差異，導(dǎo)致內(nèi)部審計合作化外包模式在實踐中必然存在一些制約因素。

首先，合作化外包模式可能引發(fā)代理問題。高校內(nèi)部審計合作化外包模式實質(zhì)上是高校內(nèi)部審計部門與社會審計機構(gòu)之間建立的一種委托代理關(guān)系。由于社會審計機構(gòu)行為受行業(yè)規(guī)范所束，而在組織上、經(jīng)濟上均獨立于高校，委托代理關(guān)系的存在將導(dǎo)致雙方信息不對稱，委托人不能完全確定代理人是否為實現(xiàn)委托人利益最大化而努力工作，當(dāng)代理人置委托人利益于不顧，利用委托人所不能獲取的信息優(yōu)勢來謀取自身效用的最大化時，代理問題即“道德風(fēng)險”和“逆向選擇”由此產(chǎn)生。例如社會審計機構(gòu)為了在更短時間內(nèi)獲得更多的報酬，可能故意省略必要的審計程序或在審計抽樣中人為降低樣本數(shù)量，使得其所參與的審計項目達不到內(nèi)部審計部門預(yù)期審計目的;在工程審計過程中，有些社會審計機構(gòu)的審計人員可能與施工單位發(fā)生串通舞弊行為，從而直接導(dǎo)致內(nèi)部審計部門乃至學(xué)校面臨極大的風(fēng)險。

其次，合作化外包模式可能滋生高校內(nèi)部審計人員的惰性。合作化外包模式雖然能夠提供更專業(yè)的鑒證、咨詢服務(wù)，使得內(nèi)部審計更加高效，但若這種模式?jīng)]有得到合理的利用和把控，就易導(dǎo)致內(nèi)部審計人員過多依賴社會審計機構(gòu)，而安于現(xiàn)狀，怠于更新知識、提升技能，不能發(fā)揮良好的監(jiān)督作用，繼而審計質(zhì)量得不到保證，使“合作化外包”流于形式，影響學(xué)校內(nèi)部審計工作的順利開展。

二、高校內(nèi)部審計合作化外包模式的實踐應(yīng)用

當(dāng)前，高校內(nèi)部審計業(yè)務(wù)主要包括領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計、工程項目審計、內(nèi)部控制審計和專項審計。本文以天津職業(yè)技術(shù)師范大學(xué)為例，具體分析合作化外包模式在高校內(nèi)部審計業(yè)務(wù)中的應(yīng)用。

（一）合作化外包模式在領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計中的應(yīng)用

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計項目實施過程中，運用合作化外包模式尤其要掌握適度原則。高校領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計對象一般為學(xué)校黨務(wù)、行政、群團體等管理部門和學(xué)院（部、館、所、中心、研究院）以及校辦企業(yè)的處級領(lǐng)導(dǎo)干部。應(yīng)以領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間本部門財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟活動的真實、合法和效益為基礎(chǔ)，重點檢查領(lǐng)導(dǎo)干部守法、守紀(jì)、守規(guī)、盡責(zé)情況。依據(jù)具體審計內(nèi)容的不同，確定是否采用合作化外包模式以及合作化外包模式的運用程度等。

學(xué)校實施“大財務(wù)”統(tǒng)一管理模式下，各管理部門和二級學(xué)院的財務(wù)收支均由財務(wù)處集中管理，內(nèi)部審計人員基本能夠勝任對其領(lǐng)導(dǎo)干部所涉財務(wù)活動的真實性、合法性、效益性發(fā)表意見，且在審計過程中，還需要對被審計對象遵守有關(guān)經(jīng)濟法律法規(guī)和廉潔從政規(guī)定情況等內(nèi)容通過問卷調(diào)查及征求組織、紀(jì)委、人事等部門意見的形式進行審核，不宜外部化，因此，對于各管理部門和二級學(xué)院處級領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟責(zé)任審計應(yīng)由內(nèi)部審計部門獨立完成。相比之下，校辦企業(yè)處級領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟責(zé)任審計則具有特殊性。由于校辦企業(yè)多是高校獨資、控股或參股的經(jīng)濟實體，一直以來扮演著高?？蒲谐晒D(zhuǎn)化、辦學(xué)經(jīng)費補充的重要角色。利益的盤根錯節(jié)、產(chǎn)權(quán)的歸屬不清、規(guī)章建制的缺乏成為校辦企業(yè)多年的詬病。2018年5月，中央全面深化改革委員會審議通過了《高等學(xué)校所屬企業(yè)體制改革的指導(dǎo)意見》，提出依照國有資產(chǎn)管理體制改革方向，進行高等學(xué)校所屬企業(yè)體制改革。因此，校辦企業(yè)處級領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟責(zé)任審計涉及范圍更為廣泛、情況也更為復(fù)雜，關(guān)注點不僅是財務(wù)活動的真實合法，還要重點審核資產(chǎn)管理、風(fēng)險控制等情況，對此宜采用合作化外包模式，引入社會審計機構(gòu)，充分發(fā)揮其專業(yè)優(yōu)勢，積極與內(nèi)部審計部門配合，各司其職，對校辦企業(yè)處級領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟責(zé)任履行情況發(fā)表客觀、公正的評價和意見。但必須注意的是，內(nèi)部審計部門要全程參與，監(jiān)督審計過程，并對最終審計結(jié)果負責(zé)，確保審計工作質(zhì)量。

（二）合作化外包模式在工程項目審計中的應(yīng)用

高校工程項目審計一般包括修繕項目結(jié)算審計和建設(shè)項目全過程跟蹤審計，審計內(nèi)容專業(yè)性強，涉及土建、水電、安裝等不同領(lǐng)域。由于高校內(nèi)部工程審計人員普遍較少，所以合作化外包模式成為實踐必然。但根據(jù)審計項目的不同，合作化外包模式的應(yīng)用也有所差異。

具體來說，修繕項目一般具有單體項目金額較小、核算相對簡易等特點，故修繕項目結(jié)算審計應(yīng)以校內(nèi)審計人員為主要力量，依據(jù)項目實際情況確定是否實施外包，如遇項目金額雖不大、但工藝較繁瑣、涵蓋專業(yè)領(lǐng)域較多、內(nèi)部審計人員難以獨立完成審核工作時，應(yīng)運用合作化外包模式;而建設(shè)項目普遍投資大、建設(shè)周期長、核算復(fù)雜、影響面廣，因此建設(shè)項目全過程跟蹤審計應(yīng)由社會審計機構(gòu)來完成主要審核工作，學(xué)校內(nèi)部審計部門全程監(jiān)督，構(gòu)建多重復(fù)核機制，特別是圍繞竣工結(jié)算環(huán)節(jié)，必要時可再聘請第三方社會審計機構(gòu)對一審結(jié)算進行二次審核。實際應(yīng)用中需注意，首先，學(xué)校要科學(xué)遴選社會審計機構(gòu)，尤其關(guān)注該機構(gòu)是否有同類項目審計經(jīng)驗并取得良好效果;其次，內(nèi)部審計部門要切實擔(dān)負起管控職能，以日記錄、周總結(jié)、月匯報等形式加強對社會審計機構(gòu)人員工作的日常管理和監(jiān)督，構(gòu)建合理的評價考核機制。

（三）合作化外包模式在內(nèi)部控制審計中的應(yīng)用

內(nèi)部控制審計即對組織內(nèi)部控制的實施情況進行客觀的監(jiān)督與評價。內(nèi)部控制審計隨著行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的興起與完善應(yīng)運而生，也是傳統(tǒng)內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型的重要方向之一。高校內(nèi)部控制審計應(yīng)緊密圍繞財務(wù)預(yù)算、收支、政府采購、資產(chǎn)、建設(shè)項目、合同等核心業(yè)務(wù)，特別是基建、后勤、招生等重點領(lǐng)域，著重審查各業(yè)務(wù)流程控制方法運行的合理性，堅持以風(fēng)險為導(dǎo)向、定性與定量相結(jié)合的原則，結(jié)合學(xué)校、職能部門、二級學(xué)院的特點，分層次科學(xué)構(gòu)建評價指標(biāo)體系，以精準(zhǔn)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制運行過程中存在的問題和漏洞。但就目前而言，高校內(nèi)部控制的具體評價標(biāo)準(zhǔn)和框架尚未統(tǒng)一，相應(yīng)審計工作仍處于發(fā)展和探索階段。因此，內(nèi)部控制審計項目實施過程中，要積極運用合作化外包模式，既充分發(fā)揮內(nèi)部審計人員熟悉學(xué)校業(yè)務(wù)流程和實際情況的優(yōu)勢，又合理借助外部審計資源的專業(yè)性，獲取先進的內(nèi)部控制理念和知識，特別是在業(yè)務(wù)流程的建議修訂環(huán)節(jié)，著重利用社會審計機構(gòu)的成果。在審計結(jié)果的運用和轉(zhuǎn)化環(huán)節(jié)，被審計部門通過建章立制等途徑對發(fā)現(xiàn)的問題及時整改、強化落實，內(nèi)部審計部門要適時開展后續(xù)追蹤審計，從而實現(xiàn)內(nèi)部控制審計的目的。

（四）合作化外包模式在專項審計中的應(yīng)用

除上述常規(guī)審計業(yè)務(wù)外，高校內(nèi)部審計部門還可根據(jù)學(xué)校自身發(fā)展的實際需求開展諸多專項審計。以天津職業(yè)技術(shù)師范大學(xué)為例，專項審計主要包括財務(wù)預(yù)算審計、財務(wù)報表審計、合同審計、科研經(jīng)費審計、三公經(jīng)費審計。實踐中，財務(wù)預(yù)算審計涉及到學(xué)校發(fā)展方向、重要資源配置等戰(zhàn)略性核心問題，須由內(nèi)部審計部門獨立完成;財務(wù)報表審計是對學(xué)校審計年度內(nèi)的資產(chǎn)負債表、收入支出表、財政補助收入支出表的公允性發(fā)表意見，應(yīng)主要委托社會審計機構(gòu)完成，出具更具權(quán)威性的第三方報告，內(nèi)部審計部門配合其工作開展;合同審計屬于日常業(yè)務(wù)，應(yīng)由內(nèi)部審計部門獨立完成，但若涉及大額資金或特殊事項等，應(yīng)就相關(guān)事項咨詢社會審計機構(gòu)或法律顧問;科研經(jīng)費審計則需根據(jù)具體審計項目內(nèi)容和金額，確定是否實施合作化外包。由于科研經(jīng)費審計對象都是學(xué)校的科研工作者，而非管理人員，因此有效的溝通和反饋尤為重要，合作化外包模式有助于提高審計獨立性，審計程序的具體實施由社會審計機構(gòu)完成，內(nèi)部審計部門著重協(xié)調(diào)社會審計機構(gòu)與被審計對象之間的溝通與反饋，既要激發(fā)和保持科研工作者的創(chuàng)新熱情，又要堅決維護科研經(jīng)費使用的規(guī)范性和安全性;三公經(jīng)費審計是中央“八項規(guī)定”出臺后逐漸開展的業(yè)務(wù)，審查因公出國（境）經(jīng)費、公務(wù)車購置及運行費、公務(wù)招待費的真實性、合法性，此項業(yè)務(wù)尚未在高校中普遍開展，宜由內(nèi)部審計部門獨立完成。

三、提升高校內(nèi)部審計合作化外包模式效能的措施

為了在實踐中運用好合作化外包模式，使其效用發(fā)揮最大化，實現(xiàn)內(nèi)部審計價值增值，還應(yīng)注意以下幾個方面。

（一）強化信息溝通協(xié)調(diào)

由于信息不對稱而產(chǎn)生的代理問題可以通過高質(zhì)量的信息披露予以緩解，有效的信息溝通對保證內(nèi)部審計合作化外包效果至關(guān)重要。因此，高校內(nèi)部審計部門要建立健全溝通機制，在與學(xué)校管理層、被審計單位、社會審計機構(gòu)交流中采取例會制、報告制等方式促進各層級之間的溝通信息開放和富有成效性，一方面確保內(nèi)部審計活動的開展能夠獲得管理層的支持、內(nèi)部審計部門完整掌握社會審計機構(gòu)工作進展等情況，且審計過程中遇到的各種問題能夠得到及時有效協(xié)調(diào)，另一方面保證審計結(jié)果運用效益最大化，促進組織目標(biāo)的實現(xiàn)。

（二）健全合作化外包模式質(zhì)量評估機制

《框架》提出，“在內(nèi)部審計活動外包給外部服務(wù)提供者的情況下，外部服務(wù)者必須使組織了解其對有效的內(nèi)部審計活動負有責(zé)任?！焙献骰獍Ｊ较?，高校內(nèi)部審計部門要對最終審計結(jié)果負責(zé)，因此，內(nèi)部審計部門需通過建立健全質(zhì)量保證和改進程序，全過程評估外部審計機構(gòu)遵守《職業(yè)道德規(guī)范》和《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》的情況，制定明確的獎懲激勵措施。另外要高度重視并完善合作化外包合同，在審計項目實施前充分討論、確定審計方案，明確內(nèi)部審計部門和外部審計機構(gòu)的責(zé)任、義務(wù)和風(fēng)險，確保合作化外包目標(biāo)實現(xiàn)，降低審計外部化風(fēng)險。

（三）重視內(nèi)部審計隊伍建設(shè)

《框架》提出，“當(dāng)內(nèi)部審計師積極主動開展工作，其評價結(jié)果提供新的深刻見解并考慮到未來的影響時，內(nèi)部審計的可信度和價值就能得到提升。”因此，合作化外包模式下，要實現(xiàn)內(nèi)部審計效能最大化，強化內(nèi)部審計力量是根本和前提，必須培養(yǎng)打造一支專業(yè)素養(yǎng)高、綜合能力強的內(nèi)部審計隊伍，只有這樣，才能對社會審計機構(gòu)實施更好的配合和監(jiān)督。為此，一是要豐富內(nèi)部審計人員專業(yè)結(jié)構(gòu)，破解專業(yè)來源單一、思維模式固化的現(xiàn)狀;二是要充分發(fā)揮內(nèi)部審計人員的主觀能動性，內(nèi)部審計人員要珍惜每個合作化外包項目，在項目實施中勤于思考、善于總結(jié)，學(xué)習(xí)社會審計機構(gòu)的先進審計思想和理念，增強自身本領(lǐng)、強化監(jiān)督能力;三是要加強審計相關(guān)專業(yè)知識培訓(xùn)，促進內(nèi)部審計人員樹立現(xiàn)代審計新思維，著力提升以風(fēng)險為導(dǎo)向發(fā)現(xiàn)問題、解決問題的能力，為有效開展內(nèi)部審計合作化外包奠定扎實基礎(chǔ)。X

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