馬永義

【摘要】? 我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體的基建業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算規(guī)則先后經(jīng)歷了完全獨(dú)立的基建賬、適度分離的基建賬和基建賬徹底消失的演進(jìn)歷程，只有確保各階段依規(guī)有序順暢銜接，才能夠?yàn)榛I(yè)務(wù)提供持續(xù)完整準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)核算資料。

【關(guān)鍵詞】? ?基建賬;大賬;并賬;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套;在建工程——基建工程

【中圖分類號(hào)】? F810? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2019）08-0019-03

伴隨《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》的發(fā)布，我國(guó)對(duì)行政事業(yè)單位（以下并稱政府會(huì)計(jì)主體）基建業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算規(guī)則再次發(fā)生了變更，本文擬對(duì)政府會(huì)計(jì)主體基建業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算規(guī)則的歷史演進(jìn)加以回顧與梳理，以幫助廣大實(shí)務(wù)工作者對(duì)基建業(yè)務(wù)賬務(wù)處理的順暢銜接，進(jìn)而確?？缭讲煌瑫?huì)計(jì)制度期間的基建業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確無(wú)誤。

一、《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》背景下的基建業(yè)務(wù)完全獨(dú)立核算階段

1995年10月4日，我國(guó)發(fā)布了《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，該制度要求行政和事業(yè)單位的基本建設(shè)業(yè)務(wù)據(jù)此予以核算。該制度的技術(shù)特征可概述為，會(huì)計(jì)核算對(duì)象劃分為資金占用類和資金來(lái)源類，采用借貸記賬法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。其會(huì)計(jì)科目相應(yīng)地體現(xiàn)為政府會(huì)計(jì)主體獲取了哪些基建資金來(lái)源，所獲取的基建資金來(lái)源分別以什么具體形態(tài)來(lái)加以占用，且資金占用類的會(huì)計(jì)科目可進(jìn)一步確認(rèn)為成本歸集類的會(huì)計(jì)科目（例如：建筑安裝工程投資、設(shè)備投資、待攤投資等）和成本歸集前的會(huì)計(jì)科目（例如：器材采購(gòu)、庫(kù)存設(shè)備、庫(kù)存材料、預(yù)付備料款等），只要政府會(huì)計(jì)主體與基建業(yè)務(wù)相關(guān)的資金來(lái)源類科目的總額合計(jì)數(shù)等于資金占用類科目的總額合計(jì)數(shù)，其基建業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算結(jié)果就是合規(guī)的。

在這一階段，行政和事業(yè)單位日常業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算執(zhí)行的是1988年9月發(fā)布的《事業(yè)行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，該制度的技術(shù)特征可表述為，會(huì)計(jì)核算對(duì)象劃分為資金來(lái)源類、資金運(yùn)用類、資金結(jié)存類，采用資金收付記賬法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。上述兩個(gè)會(huì)計(jì)制度之間存在著巨大差異，從根本上而言，《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》與當(dāng)時(shí)的《國(guó)有工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相似度較高。

需要著重指出的是，雖然政府會(huì)計(jì)主體發(fā)生了基建行為，但對(duì)基建過(guò)程的核算并未納入各該會(huì)計(jì)主體范疇予以整體反映和披露。換言之，雖然政府會(huì)計(jì)主體發(fā)生了基建行為，但基建業(yè)務(wù)與日常業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算是彼此分離的，只是基建行為結(jié)束并履行了相應(yīng)的手續(xù)后，才將交付使用的基建產(chǎn)品記錄為政府會(huì)計(jì)主體的資金來(lái)源（具體的會(huì)計(jì)科目為“固定資產(chǎn)基金”）和資金結(jié)存（具體的會(huì)計(jì)科目為“固定資產(chǎn)”）的同時(shí)等額增加。

筆者認(rèn)為，該階段對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的日常業(yè)務(wù)與基建業(yè)務(wù)規(guī)定不同的會(huì)計(jì)制度并采取截然分離的模式予以核算的做法是適當(dāng)?shù)?，這是與此階段行政和事業(yè)單位在國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中所承擔(dān)的角色和使命相吻合的，也是與當(dāng)時(shí)我國(guó)的基本經(jīng)濟(jì)制度和國(guó)民經(jīng)濟(jì)管理體制和運(yùn)行機(jī)制相匹配的。簡(jiǎn)言之，獲取日常運(yùn)行資金完成規(guī)定的行政任務(wù)或事業(yè)計(jì)劃，獲取基建資金并依規(guī)加以運(yùn)用，行政和事業(yè)單位就完成了其會(huì)計(jì)核算的使命與任務(wù)。

二、始于2012年的事業(yè)和行政單位會(huì)計(jì)制度改革要求將基建賬并入“大賬”

我國(guó)分別于2012年度和2013年度對(duì)事業(yè)單位和行政單位的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了大幅度的改革，此輪會(huì)計(jì)制度改革的目標(biāo)之一就是要如實(shí)反映政府會(huì)計(jì)主體的負(fù)債水平，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步管控其所面臨的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

伴隨我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入以及政府職能的逐步調(diào)整，事業(yè)單位的運(yùn)行機(jī)制也發(fā)生了巨大變化，市場(chǎng)化取向被逐步付諸實(shí)踐，以高等院校為代表的事業(yè)單位的負(fù)債數(shù)額在不斷增加，尋常百姓能夠直觀感受到高等院校的辦學(xué)條件在普遍大幅改善，但基建借款并未體現(xiàn)在其資產(chǎn)負(fù)債表中，實(shí)務(wù)中較普遍出現(xiàn)的“倒貸”現(xiàn)象也日益引起相關(guān)宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門和行業(yè)主管部門的關(guān)注。毋容置疑的是，將事業(yè)行政單位的基建借款游離其資產(chǎn)負(fù)債表的做法，必將大幅度“虛減”了“資產(chǎn)負(fù)債率”等體現(xiàn)償債能力的指標(biāo)值，“制度性”隱藏事業(yè)行政單位債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的弊端也就日益顯露無(wú)疑。

有鑒于此，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（2012）》和《行政單位會(huì)計(jì)制度（2013）》均要求將記錄基建業(yè)務(wù)的基建賬依據(jù)相關(guān)規(guī)則平行并入政府會(huì)計(jì)主體日常的預(yù)算會(huì)計(jì)賬套，此舉被實(shí)務(wù)界簡(jiǎn)稱為“基建并賬”，借此也宣告了“基建賬”完全游離于“大賬”歷史的終結(jié)。

需要強(qiáng)調(diào)指出的是，盡管自2012年起我國(guó)要求政府會(huì)計(jì)主體將“基建賬”并入“大賬”，但政府會(huì)計(jì)主體對(duì)基建業(yè)務(wù)的日常核算仍舊執(zhí)行的是《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，所謂的“并賬”也只是要求政府會(huì)計(jì)主體在保持“基建賬”獨(dú)立的前提下，在“大賬”中依規(guī)再平行加以記賬。依據(jù)相關(guān)并賬規(guī)則，由于需要將“基建賬”中的“基建投資借款”“上級(jí)撥入投資借款”“其他借款”并入“大賬”的“短期借款”或“長(zhǎng)期借款”，同時(shí)還要將“應(yīng)付器材款”“應(yīng)付工程款”“應(yīng)付工資”“應(yīng)付福利費(fèi)”“應(yīng)付有償調(diào)入器材及工程款”“其他應(yīng)付款”“應(yīng)付票據(jù)”“應(yīng)交稅金”“應(yīng)交基建包干節(jié)余”“應(yīng)交基建收入”“其他應(yīng)交款”等科目并入“大賬”的相應(yīng)負(fù)債類科目。借此，就使得依據(jù)“并賬”后的“大賬”所編制的“資產(chǎn)負(fù)債表”能夠客觀反映政府會(huì)計(jì)主體的負(fù)債數(shù)額及其償債能力。

《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（2012）》（以下簡(jiǎn)稱《制度一》）、《行政單位會(huì)計(jì)制度（2013）》（以下簡(jiǎn)稱《制度二》）、《高等學(xué)校校會(huì)計(jì)制度（2013）》（以下簡(jiǎn)稱《制度三》）、《中小學(xué)會(huì)計(jì)制度（2013）》（以下簡(jiǎn)稱《制度四》）、《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（2013）》（以下簡(jiǎn)稱《制度五》）進(jìn)入執(zhí)行階段時(shí)，分別配有了各自的銜接辦法，各銜接辦法中均規(guī)定了各自的“基建賬”并入“大賬”的規(guī)則。盡管執(zhí)行上述五個(gè)制度的行政或事業(yè)單位基建業(yè)務(wù)的日常核算均執(zhí)行《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，但各銜接辦法的并賬規(guī)則之間卻存在一定的差異，其中，并入“大賬”時(shí)“在建工程——基建工程”和“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”（行政單位涉及到的是“資產(chǎn)基金——在建工程”）科目金額的確定方法的差異是最為突出的。

上述五個(gè)制度的銜接辦法在確定并入“大賬”的“在建工程——基建工程”科目的入賬金額時(shí)，均包含“基建賬”的“建筑安裝工程投資”“設(shè)備投資”“待攤投資”“預(yù)付工程款”四個(gè)科目的余額，但《制度三》和《制度五》還增加了“其他投資”科目的余額，《制度二》在《制度三》和《制度五》的基礎(chǔ)上又增加了“器材采購(gòu)”“采購(gòu)保管費(fèi)”“庫(kù)存設(shè)備”“庫(kù)存材料”“材料成本差異”“委托加工器材”和“預(yù)付備料款”七個(gè)科目的余額。

《制度二》將“基建賬”資金占用類科目中除了貨幣資金類、應(yīng)收款項(xiàng)類、“固定資產(chǎn)”“累計(jì)折舊”“固定資產(chǎn)清理”“待處理財(cái)產(chǎn)損失”外的所有科目的余額均并入了“在建工程——基建工程”科目?！吨贫榷匪_立的并賬規(guī)則囊括了“基建賬”所有的資金占用類科目，此舉對(duì)實(shí)際工作的剛性要求更強(qiáng)，對(duì)實(shí)際工作的引導(dǎo)作用更大，實(shí)務(wù)中的可操作性也更強(qiáng)。但需要指出的是，從理論層面而言，“在建工程——基建工程”科目屬于成本歸集類科目，《制度二》采用排除法來(lái)確定大賬“在建工程——基建工程”科目的入賬金額，就使得并入“大賬”的“在建工程——基建工程”科目的入賬金額中囊括了尚未實(shí)際發(fā)生的工程成本，并賬后“大賬”“在建工程——基建工程”科目的數(shù)額與實(shí)際情況是有出入的。

上述五個(gè)制度中，除《制度二》以外，其他四個(gè)制度之間所確立的“在建工程——基建工程”的并賬規(guī)則差異不大，區(qū)別僅限于是否將“基建賬”的“其他投資”并入其中。筆者認(rèn)為，將“其他投資”科目的余額并入“大賬”的“在建工程——基建工程”科目的選擇相對(duì)更加完整和科學(xué)。

上述五個(gè)制度中，“大賬”“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”和“資產(chǎn)基金——在建工程”科目的入賬金額的確立規(guī)則之間也存在較大差異。其中：《制度一》和《制度二》嚴(yán)格維系“在建工程——基建工程”與“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”或“資產(chǎn)基金——在建工程”對(duì)應(yīng)關(guān)系，完全依據(jù)“在建工程——基建工程”并賬金額來(lái)優(yōu)先確定“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”或“資產(chǎn)基金——在建工程”的做法。而從基建業(yè)務(wù)的實(shí)際情況而言，能夠用于基建業(yè)務(wù)的資金有可能來(lái)源于財(cái)政部門撥款、非財(cái)政部門撥款、銀行借款和施工方墊款。由于財(cái)政部門撥款、非財(cái)政部門撥款、銀行借款和施工方墊款均需要并入“大賬”的相關(guān)對(duì)應(yīng)項(xiàng)目，采用“死盯”“在建工程——基建工程”科目的并賬金額來(lái)確定“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”或“資產(chǎn)基金——在建工程”的并賬金額后，就必然導(dǎo)致整體并賬環(huán)節(jié)的借、貸方發(fā)生額不相等，盡管《制度一》和《制度二》分別通過(guò)倒擠“事業(yè)基金”和“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目發(fā)生額的方式，最終維系了并賬分錄借貸方發(fā)生額的平衡，但實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的并賬后“事業(yè)基金”科目和資產(chǎn)負(fù)債表的“事業(yè)基金”項(xiàng)目出現(xiàn)巨額且令人費(fèi)解的負(fù)數(shù)的現(xiàn)象，這足以表明有必要對(duì)上述并賬規(guī)則進(jìn)行反思。

《制度三》《制度四》和《制度五》采取的是倒算“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目并賬金額的策略，即用“大賬”的“在建工程——基建工程”“固定資產(chǎn)”“無(wú)形資產(chǎn)”科目借方并賬金額的合計(jì)數(shù)減去“大賬”的“其他應(yīng)付款”“應(yīng)付賬款”“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目貸方并賬金額合計(jì)數(shù)來(lái)確定“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目的并賬金額。盡管技術(shù)層面而言，該策略仍然存在虛增“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目并賬金額的可能性，但其虛增的程度要明顯小于《制度一》和《制度二》所界定的并賬規(guī)則。

依筆者之見，從提升并賬后會(huì)計(jì)信息真實(shí)性和有用性的角度而言，并賬環(huán)節(jié)本不應(yīng)該涉及到“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”和“資產(chǎn)基金——在建工程”科目，只需將“基建賬”的資金占用類和資金來(lái)源科目分別并入“大賬”的對(duì)應(yīng)科目即可。從理論層面而言，“基建賬”資金占用類科目和資金來(lái)源科目的借貸方余額必然也應(yīng)該是相等的，將“基建賬”所有科目分別并入“大賬”對(duì)應(yīng)科目后，并賬環(huán)節(jié)的借貸方入賬金額必然也應(yīng)該是相等的。

承上所述，簡(jiǎn)言之，在《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》實(shí)施以前，“基建賬”一直獨(dú)立存在，所不同的是“基建賬”是否還需要并入“大賬”之中。

三、《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》要求在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套記錄基建業(yè)務(wù)

縱觀《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱《新制度》）的會(huì)計(jì)科目及其使用說(shuō)明，我們不難發(fā)現(xiàn)，在《新制度》框架下，政府會(huì)計(jì)主體的基建業(yè)務(wù)是直接在其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套中加以記錄，傳統(tǒng)的“基建賬”不復(fù)存在。

《新制度》通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套“在建工程——基建工程”“工程物資”和“預(yù)付賬款——預(yù)付備料款或預(yù)付工程款”科目來(lái)核算各單項(xiàng)基建項(xiàng)目的基建過(guò)程。

為了實(shí)現(xiàn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套記錄基建業(yè)務(wù)的目標(biāo)與要求，《新制度》的“在建工程”科目分別設(shè)置了建筑安裝工程投資、設(shè)備投資、待攤投資、其他投資、基建轉(zhuǎn)出投資、待核銷基建支出明細(xì)科目來(lái)核算基建業(yè)務(wù)的相關(guān)事項(xiàng)。建筑安裝工程投資等6個(gè)明細(xì)科目的設(shè)置及其使用說(shuō)明，就使得《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》的“影子”一覽無(wú)余。由此可見，《新制度》只是外在地改變了政府會(huì)計(jì)主體基建業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理所依托的制度名稱和賬套體現(xiàn)形式，相關(guān)基建業(yè)務(wù)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理實(shí)質(zhì)并未發(fā)生根本性改變。

需要著重指出的是，在財(cái)政部已經(jīng)發(fā)布的各類政府會(huì)計(jì)主體執(zhí)行《新制度》的銜接辦法或補(bǔ)充規(guī)定中，均明確要求在2018年12月3日前必須將“基建賬”并入“大賬”，各銜接辦法或補(bǔ)充規(guī)定對(duì)“在建工程”科目的處理規(guī)則也均是建立在“基建賬”已經(jīng)并入“大賬”的前提和基礎(chǔ)之上。與此類安排相關(guān)聯(lián)，就使得各銜接辦法或補(bǔ)充規(guī)定中“在建工程”科目的新舊銜接規(guī)則變得相對(duì)復(fù)雜且較難理解。

依據(jù)上文所言及的執(zhí)行五個(gè)制度的相關(guān)銜接辦法，在履行并賬程序后，“基建賬”中的“工程物資”“預(yù)付備料款”“預(yù)付工程款”等科目均并入了“大賬”的“在建工程——基建工程”科目，基建并賬基礎(chǔ)上的資產(chǎn)負(fù)債表中的“在建工程”科目所體現(xiàn)的金額，并非是基建業(yè)務(wù)已經(jīng)實(shí)際歸集成本數(shù)額。上述舉措的目的只是為了體現(xiàn)基建并賬基礎(chǔ)上各政府會(huì)計(jì)主體的負(fù)債水平、償債能力及債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)情況，由于“基建賬”的獨(dú)立存在，仍可以確?；I(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的持續(xù)性。

由于在《新制度》框架下“基建賬”的不復(fù)存在，為了確保各政府會(huì)計(jì)主體執(zhí)行《新制度》過(guò)程中基建業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的延續(xù)性，必然就需要將2018年12月31日原賬套“在建工程”科目因基建并賬而并入的尚未實(shí)際發(fā)生的工程成本予以分拆，并納入執(zhí)行《新制度》后的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套予以有序銜接。有鑒于此，《制度一》的銜接辦法中才規(guī)定：轉(zhuǎn)賬時(shí)，單位應(yīng)當(dāng)將原賬的“在建工程”科目余額（基建“并賬”后的金額，下同）中屬于工程物資的金額，轉(zhuǎn)入新賬的“工程物資”科目;將原賬“在建工程”科目余額中屬于預(yù)付備料款、預(yù)付工程款的金額，轉(zhuǎn)入新賬“預(yù)付賬款”相關(guān)明細(xì)科目;將原賬的“在建工程”科目余額減去工程物資和預(yù)付備料款、預(yù)付工程款金額后的差額，轉(zhuǎn)入新賬的“在建工程”科目。

上文已經(jīng)敘及，《制度二》的并賬規(guī)則中將多達(dá)12個(gè)資金占用類科目的余額均并入了“在建工程——基建工程”的并賬金額，結(jié)合《新制度》相關(guān)會(huì)計(jì)科目的使用說(shuō)明，需要指出的是，盡管《新制度》要求可以在“工程物資”科目下設(shè)置“庫(kù)存材料”和“庫(kù)存設(shè)備”明細(xì)科目，為了持續(xù)滿足基建業(yè)務(wù)管理的需要，如果行政單位執(zhí)行《新制度》前的基建賬中設(shè)置了“器材采購(gòu)”“采購(gòu)保管費(fèi)”“材料成本差異”“委托加工器材”科目，筆者建議應(yīng)在“工程物資”科目下繼續(xù)設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)科目來(lái)加以持續(xù)核算。

簡(jiǎn)言之，在《新制度》框架下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套通過(guò)增設(shè)相關(guān)會(huì)計(jì)科目及其明細(xì)科目承接了原基建賬的相關(guān)使命，基建業(yè)務(wù)相關(guān)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)則沒有發(fā)生根本性改變，但外在的基建賬套消失了。

需要提醒注意的是，由于我國(guó)對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的基建業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)則幾經(jīng)調(diào)整，實(shí)務(wù)中除了依規(guī)做好各環(huán)節(jié)的有序銜接外，還必須保管好與基建業(yè)務(wù)相關(guān)的基礎(chǔ)核算資料，借此為各項(xiàng)基建項(xiàng)目的竣工結(jié)算提供完整的基礎(chǔ)資料支撐。

總而言之，我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體的基建業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算規(guī)則先后經(jīng)歷了完全獨(dú)立的基建賬、適度分離的基建賬和基建賬徹底消失的演進(jìn)歷程，只有確保各階段依規(guī)有序順暢銜接，才能夠?yàn)榛I(yè)務(wù)提供持續(xù)完整準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)核算資料。J