曹志文 牛曉葉

【摘要】? 當(dāng)前關(guān)于碳會計核算主要集中在碳排放交易的會計確認、計量與披露上，而關(guān)于企業(yè)的碳減排投入的碳信息的核算，與常規(guī)業(yè)務(wù)并未區(qū)分開，這不利于碳會計信息的整合，無法為投資者客觀評價企業(yè)的碳減排努力與績效提供依據(jù)。文章提出將碳減排努力投入、碳排放權(quán)交易信息、碳補助或獎勵等碳會計信息進行整合核算，以全面反映企業(yè)的碳會計信息。

【關(guān)鍵詞】? ?碳排放權(quán)配額;碳資產(chǎn);碳減排努力;碳績效

【中圖分類號】? F23? 【文獻標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）08-0058-02

一、引言

低碳背景下，如何對碳信息進行會計核算與披露一直是學(xué)者關(guān)注的焦點。2003年國際會計準則理事會（IASB）研究發(fā)布《國際財務(wù)報告解釋公告第3號：排放權(quán)》（IFRIC 3）;美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）發(fā)布《總量和交易制度下參與者獲得排放配額的會計處理》;2004年日本會計準則委員會（ASBJ）發(fā)布《排放權(quán)交易會計指南》等，這些公告或指南為我國制定排放權(quán)會計處理提供了借鑒。我國早在2011年就在七個省市開展碳排放權(quán)交易試點，試點對象主要是高污染、高耗能、高排放行業(yè)，如電力、鋼鐵、水泥、有色金屬、大型建筑等行業(yè)，2017年我國正式啟動全國范圍內(nèi)的碳排放交易體系。在碳排放交易試點推進過程中，如何對企業(yè)碳排放權(quán)進行會計處理，各個試點地區(qū)紛紛獻計獻策。為了提高各個試點會計處理的一致性，2016年9月，財政部發(fā)布了《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，設(shè)置了“碳排放權(quán)”和“應(yīng)付碳排放權(quán)”兩個科目來核算企業(yè)的碳排放資產(chǎn)和負債。

企業(yè)碳排放權(quán)作為企業(yè)的一種經(jīng)濟資源，應(yīng)該納入會計核算范疇單獨予以反映，這種觀點已經(jīng)為學(xué)者和實務(wù)界普遍接受。但我們也發(fā)現(xiàn)，碳排放權(quán)會計信息僅僅提供了企業(yè)碳會計信息的一個方面，企業(yè)碳減排努力與投入也是企業(yè)一種重要的碳信息，但當(dāng)前碳會計體系并未予以反映。Stewart Jones等（2008）提出“碳會計”時認為，碳會計應(yīng)該包括企業(yè)與碳相關(guān)的所有會計問題，Hespenheide等（2010）也認為，碳會計是碳排放和碳固A的測算及其企業(yè)財務(wù)方面的影響，包括測量、監(jiān)測、披露碳排放，以及企業(yè)為遵守碳方面法規(guī)與交易政策而給企業(yè)財務(wù)帶來的影響。因此，單單對碳排放權(quán)信息進行會計核算并不充分，需要對企業(yè)的所有碳相關(guān)信息進行整合，除了對碳排放權(quán)進行會計核算，還應(yīng)該核算企業(yè)碳減排的投入和付出以及碳稅和碳補貼等相關(guān)信息。整合后的碳信息能夠全面反映企業(yè)的碳減排努力與績效，有利于投資者定量評價和分析企業(yè)的碳風(fēng)險及碳競爭力，也有利于企業(yè)客觀了解自身碳能力，為以后進一步提高自身碳努力與碳績效提供決策參考。

二、碳會計信息核算整合內(nèi)容與賬戶設(shè)置

何為碳會計？碳會計應(yīng)該整合哪些信息？早期的研究認為碳會計是碳排放與碳固會計（Ratnatunga，2007）。張白玲（2010）認為，碳會計不僅僅要關(guān)注企業(yè)的碳價值流，還要關(guān)注碳物質(zhì)流。王愛國（2012）則從廣義上認為碳會計不僅僅包括碳排放會計，還應(yīng)該包括碳成本會計、碳管理會計和碳審計等內(nèi)容?？梢?，學(xué)者對碳會計的范疇可謂仁者見仁、智者見智。本文認為，碳會計方面的核算可以從碳減排與碳固業(yè)務(wù)核算和碳排放交易業(yè)務(wù)核算兩個方面著手。企業(yè)碳會計核算的內(nèi)容不應(yīng)該僅僅是碳排放權(quán)交易信息，還應(yīng)該核算其他與碳相關(guān)的信息，比如企業(yè)的碳減排投入。具體而言，企業(yè)碳會計信息的核算應(yīng)該整合下列內(nèi)容：

（一）企業(yè)為了減少碳排放而采取的努力

企業(yè)為了減少碳排放而購買較為昂貴的環(huán)保設(shè)備，研發(fā)低碳技術(shù)，改造與更新生產(chǎn)設(shè)備，采用新型環(huán)保的新能源，對生產(chǎn)工人進行低碳培訓(xùn)，設(shè)置了專門的低碳管理部門等，這些努力可以分為資本性支出和費用性支出，前者是對公司低碳減排長期有利的投入，能夠形成企業(yè)的碳資產(chǎn)，后者是公司為了減少當(dāng)期碳排放花費的一次性支出，這相當(dāng)于企業(yè)當(dāng)期的費用。企業(yè)可以設(shè)置“碳減排支出”賬戶予以反映，并設(shè)置“資本性支出”和“費用性支出”兩個明細科目，期末資本性的碳減排支出轉(zhuǎn)入“碳資產(chǎn)”賬戶。

（二）企業(yè)的碳排放權(quán)交易核算

具體包括企業(yè)取得碳排放權(quán)配額、在市場出售配額、將國家核證的自愿減排量或節(jié)約的配額對外出售以及市場購入碳排放權(quán)對外投資等情況。賬戶設(shè)置參照我國財政部2016年9月出臺的征求意見，設(shè)置“碳排放權(quán)”“應(yīng)付碳排放權(quán)”“投資收益——碳排放權(quán)收益”等科目予以核算。如果企業(yè)通過碳減排努力節(jié)約了政府無償分配取得的配額或取得核證的自愿減排量，則可以在市場上予以出售，形成“投資收益——碳排放權(quán)收益”。反之，如果企業(yè)缺乏碳減排努力，導(dǎo)致碳排放超過政府無償分配取得的配額，則一方面會增加“制造費用——碳排放權(quán)”，另一方面會增加企業(yè)的負債“應(yīng)付碳排放權(quán)”，需要企業(yè)從市場購入碳排放權(quán)予以抵消。

（三）企業(yè)獲得的政府低碳獎勵或補助

我國政府為了實現(xiàn)減排目標(biāo)，制定了系列低碳補償與獎勵政策，比如《節(jié)能技術(shù)改造獎勵資金管理暫行辦法》等，這也屬于企業(yè)碳減排的收益，可以設(shè)置“營業(yè)外收入——碳補助”科目予以反映。

三、具體核算案例分析與賬務(wù)處理

（一）案例簡介

W公司是一家電力公司，根據(jù)碳排放權(quán)交易管控的政策規(guī)定，該電力公司2017年初從政府無償取得100萬噸的碳排放權(quán)配額，2017年W公司為了減少碳排放，投資800萬元更新了發(fā)電設(shè)備，并采用清潔能源導(dǎo)致能源成本上升50萬元，電力公司人員低碳培訓(xùn)費用約為20萬元。由于公司的減排努力，2017年經(jīng)政府核準，公司從政府免費取得碳排放配額尚剩余40萬噸，可以在碳交易市場予以出售，2017年12月31日其售價是每噸30元。另外根據(jù)政府的低碳獎勵政策，電力公司獲得政府低碳補助80萬元。

1.無償取得碳排放配額時的會計處理。雖然不少學(xué)者認為不論是企業(yè)免費取得還是從市場購入取得的碳排放配額，均符合資產(chǎn)定義和確認條件，二者并無本質(zhì)區(qū)別，應(yīng)該在無償取得配額時作為“碳排放權(quán)”資產(chǎn)予以表內(nèi)確認，但我國財政部的征求意見稿并未將之納入表內(nèi)核算，其理由是為了簡化會計處理，避免同時虛增企業(yè)資產(chǎn)和負債，以及認為企業(yè)限額內(nèi)的排放對企業(yè)無任何影響等。本文借鑒財政部（2017）征求意見稿的規(guī)定，不進行會計處理。

2.公司發(fā)生碳排放支出時的會計處理。對于公司資本性的碳減排支出，比如更新設(shè)備投資，可以設(shè)置“碳減排支出——資本性支出”科目予以核算，期末轉(zhuǎn)至“碳資產(chǎn)——碳設(shè)備”予以反映;對于費用性的碳減排支出，可以設(shè)置“碳減排支出——費用性支出”科目予以核算，期末轉(zhuǎn)至“制造費用——碳減排支出”科目。具體賬務(wù)處理為：

借：碳減排支出——費用化支出? ? ? ? ? ? ? ? 700 000

碳減排支出——資本化支出? ? ? ? ? ? ? 8 000 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 8 700 000

到期末時：

借：制造費用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?700 000

貸：碳減排支出——費用化支出? 700 000

借：碳資產(chǎn)——設(shè)備? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 8 000 000

貸：碳減排支出——資本化支出? 8 000 000

3.公司年底節(jié)約的碳排放配額予以出售的會計處理。

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 12 000 000

貸：投資收益——碳排放權(quán)收益 12 000 000

4.公司獲得的低碳補助的會計處理。

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ?8 000 000

貸：營業(yè)外收益——碳補助 8 000 000

（二）案例分析

通過上述的賬務(wù)處理，我們可以清楚完整地了解企業(yè)碳減排的努力與成效，可以基于配比原則，計算企業(yè)當(dāng)前的碳減排凈損益。碳減排凈損益是一項重要的會計信息，可以反映出企業(yè)節(jié)能減排的收益與投入之間的對比關(guān)系。當(dāng)然，本案例只是提供了一種整合企業(yè)碳會計信息的思路與框架，實際中，企業(yè)的碳減排努力成本可能會很高，而短期的可直接測量、標(biāo)準化的減排收益指標(biāo)可能并不明顯，甚至可能是負數(shù)。但企業(yè)應(yīng)該看到，實現(xiàn)綠色低碳發(fā)展是一個不可逆轉(zhuǎn)的趨勢，企業(yè)的碳減排努力為企業(yè)帶來的也不僅僅是狹義的“碳排放配額的節(jié)約”，還有廣義的不可計量的“碳績效”，比如由于利益相關(guān)者的認可與支持而帶來的產(chǎn)品溢價、綠色信貸支持以及更好的股價，甚至在碳管理過程中引發(fā)的自身管理資源與能力的提升，而這些價值是不可估量的，都是企業(yè)競爭優(yōu)勢的來源。但是當(dāng)前我們只能從狹義角度來對碳減排收益進行會計核算，廣義的碳減排收益還無法從會計角度進行定量測算。Z

【主要參考文獻】

[1] Hespenheide E.，Pavlovsky K.，McElroy M..Accounting for Sustainability Performance[J]. Financial Executive，2010，26（2）.

[2] Ratnatunga，J.An inconvenient truth about accounting[J].Journal of Applied Management Accounting Research，2007，（51）.

[3] 閆華紅，黃穎.我國試點企業(yè)碳排放權(quán)會計核算問題探微[J].財會月刊，2016，（12）6.

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[5] 王愛國.我的碳會計觀[J].會計研究，2012，（05）.