吳旭東 王曉佳 宋文

摘 要：十三屆全國(guó)人大一次會(huì)議提出個(gè)人所得稅改革，全國(guó)人大常委會(huì)審議通過(guò)決定于2019年1月1日開(kāi)始實(shí)施綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，此次個(gè)人所得稅改革首次增加包括子女教育、繼續(xù)教育、住房貸款利息、住房租金、大病醫(yī)療和贍養(yǎng)老人支出等6項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除。雖然對(duì)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的范圍、標(biāo)準(zhǔn)、分?jǐn)偡绞胶涂鄢绞揭岩?guī)定暫行辦法，但中國(guó)家庭結(jié)構(gòu)比較復(fù)雜、人口流動(dòng)性大，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的實(shí)施存在一定的難度。本文基于中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，并借鑒國(guó)外專(zhuān)項(xiàng)附加扣除經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步討論完善專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的措施，提出個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的范圍，簡(jiǎn)單核算專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的標(biāo)準(zhǔn)，說(shuō)明專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的分?jǐn)偡绞剑鞔_適合專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的扣除方式。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅;專(zhuān)項(xiàng)附加扣除;稅收公平;收入分配

中圖分類(lèi)號(hào)：F812.42文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000-176X（2019）02-0079-08

一、問(wèn)題的提出

2018年十三屆全國(guó)人大一次會(huì)議提出個(gè)人所得稅（以下簡(jiǎn)稱“個(gè)稅”）改革，全國(guó)人大加快個(gè)稅法案改革，經(jīng)全國(guó)人大常委會(huì)二次審議通過(guò)決定個(gè)稅基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)至5 000元，實(shí)施綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，增加專(zhuān)項(xiàng)附加扣除。綜合征收個(gè)人取得的工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得稅，其余所得仍分類(lèi)征收，首次增加包括子女教育、繼續(xù)教育、住房貸款利息、住房租金、大病醫(yī)療和贍養(yǎng)老人等6項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除，《個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱“《辦法》”）具體規(guī)定各項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除內(nèi)容和征收管理辦法。此次個(gè)稅改革的主要目的為調(diào)節(jié)收入分配，此次個(gè)稅法案的修正拉開(kāi)了中國(guó)個(gè)稅根本性變革的序幕。審議過(guò)程中廣泛征集社會(huì)各界意見(jiàn)，并得到社會(huì)各界一致好評(píng)。

自1996年第八屆全國(guó)人大四次會(huì)議首次明確提出建立覆蓋全部個(gè)人收入的綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，到2018年十三屆全國(guó)人大一次會(huì)議決定在中國(guó)建立綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，岳希明等[1]指出2011年的個(gè)稅改革弱化了中國(guó)個(gè)稅的收入分配效應(yīng)，單純提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、降低稅率級(jí)次擴(kuò)大級(jí)距，并不能實(shí)現(xiàn)個(gè)稅“提低、擴(kuò)中、調(diào)高”的收入再分配作用。樓繼偉[2]指出單純提高個(gè)稅基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)是不公平的，應(yīng)增加分類(lèi)費(fèi)用扣除。此次個(gè)稅改革增加的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除考慮了個(gè)人負(fù)擔(dān)的異質(zhì)性，符合個(gè)稅基本原理，促進(jìn)了個(gè)稅公平原則，《辦法》制定了各項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的基本范圍、標(biāo)準(zhǔn)、分?jǐn)偡绞胶涂鄢绞降染唧w內(nèi)容，但考慮到中國(guó)復(fù)雜的實(shí)際情況，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除存在進(jìn)一步的完善空間。費(fèi)用扣除的實(shí)質(zhì)是從所得中去掉不能反映納稅人真實(shí)賦稅能力的為取得所得所發(fā)生的必要的成本和費(fèi)用的那部分補(bǔ)償[3]，政府通過(guò)增加專(zhuān)項(xiàng)附加扣除試圖減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)稅收公平，引入納稅人的異質(zhì)性，符合量能負(fù)擔(dān)原則。

在分類(lèi)所得稅制方面，岳希明等[1]提出過(guò)高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不利于個(gè)稅調(diào)節(jié)收入分配作用的發(fā)揮，其研究?jī)H局限在基本費(fèi)用扣除，并沒(méi)有延伸到納稅人全部收入所得的費(fèi)用扣除。賈康[4]提出個(gè)稅費(fèi)用扣除應(yīng)體現(xiàn)納稅人的賦稅能力，反映納稅人的家庭負(fù)擔(dān)。在建立綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制基礎(chǔ)上的費(fèi)用扣除設(shè)計(jì)方面，張學(xué)誕[5]提出中國(guó)在實(shí)施綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制基礎(chǔ)上，應(yīng)實(shí)施差別化費(fèi)用扣除，包含生計(jì)扣除（包括撫養(yǎng)和贍養(yǎng)扣除）和專(zhuān)項(xiàng)扣除（包含教育和住房等扣除），扣除方式應(yīng)改為按年扣除。雷根強(qiáng)和郭玥[6]基于微觀數(shù)據(jù)模擬在勞動(dòng)所得綜合收入中引入基礎(chǔ)扣除、子女撫養(yǎng)扣除、老人贍養(yǎng)扣除、住房貸款利息和住房租金扣除的個(gè)人所得稅政策。湯貢亮和陳守中[7]測(cè)算了教育和住房貸款利息費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，從居民消費(fèi)支出入手運(yùn)用宏觀數(shù)據(jù)模擬兩項(xiàng)費(fèi)用扣除的標(biāo)準(zhǔn)。較多的研究從理論和實(shí)證的角度論證引入專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的合理性和相應(yīng)的政策效果，本文將具體分析完善專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的范圍、標(biāo)準(zhǔn)、分?jǐn)偡绞胶涂鄢绞健?/p>

二、專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的范圍、標(biāo)準(zhǔn)與分?jǐn)偡绞?/p>

全國(guó)人大常委會(huì)審議通過(guò)中國(guó)將于2019年1月1日開(kāi)始實(shí)施綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)稅制度，工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)綜合計(jì)征，經(jīng)營(yíng)所得、利息、股息和紅利等所得分類(lèi)計(jì)征，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除應(yīng)適用于個(gè)稅納稅人的全部綜合與分類(lèi)所得，即納稅人的全部收入所得。

（一）子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的范圍、標(biāo)準(zhǔn)與分?jǐn)偡绞?/p>

1.子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除范圍

按照教育階段劃分，子女教育可分早期教育、學(xué)前教育、義務(wù)教育、高中教育和高等教育五個(gè)階段;教育還可分為校內(nèi)教育和校外教育兩類(lèi)，校內(nèi)教育又有公立教育和私立教育之分。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和居民素質(zhì)提升，教育越來(lái)越受到重視，家庭教育支出逐步增加，家庭教育支出種類(lèi)亦紛繁復(fù)雜。

個(gè)稅制度發(fā)展成熟國(guó)家的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除已經(jīng)比較完善，美國(guó)將教育類(lèi)抵免分為可返還和不可返還兩類(lèi)，可返還教育類(lèi)抵免適用于高等教育前四年的合格學(xué)雜費(fèi)和課程教材費(fèi)用[8]，不可返還教育類(lèi)抵免包括本科及以后教育（比如專(zhuān)業(yè)、職業(yè)技能課程）的合格學(xué)雜費(fèi)，不包括課程教材費(fèi)用;法國(guó)將初等和中等教育費(fèi)用放入未成年子女的撫養(yǎng)費(fèi)中，高等教育費(fèi)用單列;加拿大將托兒服務(wù)費(fèi)中的兒童教育費(fèi)用進(jìn)行稅前扣除，教育和教科書(shū)支出抵免分為全日制和非全日制，進(jìn)行稅后扣除。

理論上，子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除范圍應(yīng)涵蓋子女各階段的教育費(fèi)用支出，據(jù)實(shí)扣除子女各階段所發(fā)生的教育費(fèi)用;具體實(shí)踐中，結(jié)合中國(guó)國(guó)情并配合國(guó)家教育政策，現(xiàn)階段子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除可參照子女所處教育階段進(jìn)行扣除。《辦法》規(guī)定子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除范圍包括年滿3歲至小學(xué)入學(xué)前的學(xué)前教育和學(xué)歷教育階段，涵蓋各階段子女教育費(fèi)用支出，但鑒于現(xiàn)階段復(fù)雜的教育體制和國(guó)家財(cái)政教育補(bǔ)貼政策，子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除范圍過(guò)于寬泛。2008年9月義務(wù)教育實(shí)現(xiàn)全國(guó)免費(fèi);2015年國(guó)務(wù)院印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步完善城鄉(xiāng)義務(wù)教育經(jīng)費(fèi)保障機(jī)制的通知》，指出2017年春季新學(xué)期開(kāi)始，統(tǒng)一城鄉(xiāng)義務(wù)教育“兩免一補(bǔ)”政策;高等教育階段的研究生培養(yǎng)，雖然從2014年秋季開(kāi)始收取學(xué)費(fèi)，但國(guó)家以獎(jiǎng)助學(xué)金形式重新發(fā)放給學(xué)生，研究生幾乎不用交學(xué)費(fèi)甚至有的學(xué)生出現(xiàn)盈余。與此同時(shí)，結(jié)合中國(guó)財(cái)政狀況和實(shí)際情況，應(yīng)首先減輕納稅人子女為其帶來(lái)的校內(nèi)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除支出的負(fù)擔(dān)，在子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除實(shí)際扣除過(guò)程中，暫不予扣除子女義務(wù)教育階段和研究生教育階段的教育費(fèi)用支出，子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除應(yīng)涵蓋學(xué)前教育、高中教育和大學(xué)教育三個(gè)階段;子女在學(xué)前教育和高中教育階段教育費(fèi)用支出的2/3為校外費(fèi)用，由于校外費(fèi)用因城鄉(xiāng)和家庭消費(fèi)水平不同而千差萬(wàn)別，為體現(xiàn)稅收公平原則和保障基本教育原則，子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除應(yīng)僅扣除校內(nèi)學(xué)雜費(fèi)和書(shū)本費(fèi)。

2.子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)

2017年《中國(guó)家庭教育消費(fèi)白皮書(shū)》指出家庭教育支出占家庭年收入的20%以上，其顯然已成為家庭支出的重要組成部分。城鄉(xiāng)之間教育支出存在較大差異，城鄉(xiāng)二元經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)決定了中國(guó)個(gè)稅納稅人主要為城鎮(zhèn)或城市居民，占人口多數(shù)的農(nóng)村人口（除經(jīng)營(yíng)所得外）并沒(méi)有被納入個(gè)稅納稅人的范疇，因而專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)更多以城鎮(zhèn)居民的教育支出為相應(yīng)的參照標(biāo)準(zhǔn)。

《辦法》規(guī)定各階段子女教育支出適用全國(guó)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，每個(gè)子女定額扣除12 000元/年，但家庭為不同階段子女支付的教育費(fèi)用存在較大差異，各階段采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)有失稅收公平。2017年《中國(guó)家庭教育消費(fèi)白皮書(shū)》指出學(xué)前教育約占家庭總收入的26%，其中校內(nèi)教育支出僅占32%，高中階段家庭教育支出約占家庭總收入的21%，其中校內(nèi)教育支出約占家庭教育支出的26%，不同階段子女教育支出應(yīng)制定差異化扣除標(biāo)準(zhǔn)。

以2013年為基期可計(jì)算得出2017年城鎮(zhèn)居民可支配收入增長(zhǎng)率約為37.51%，2017年中國(guó)城鎮(zhèn)居民家庭收入約為97 192元，運(yùn)用2013年CHIP數(shù)據(jù)中6 675個(gè)城鎮(zhèn)居民戶家庭收入進(jìn)行模擬，推算得出城鎮(zhèn)居民家庭學(xué)前教育支出生均約為8 086元，高中階段教育支出生均約為5 307元。 2015年教育部規(guī)定高校學(xué)費(fèi)不高于生均培養(yǎng)的25%，因而大學(xué)階段扣除標(biāo)準(zhǔn)為定額扣除高校生均學(xué)雜費(fèi)，超過(guò)定額25%的費(fèi)用進(jìn)行限額扣除。綜上所述，子女學(xué)前教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)限額為8 100元/年;子女高中教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)限額為5 300元/年;子女大學(xué)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)限額為高校年生均學(xué)雜費(fèi)，扣除限額內(nèi)的據(jù)實(shí)扣除，超過(guò)扣除限額的以扣除限額為標(biāo)準(zhǔn)。

3.子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除分?jǐn)偡绞?/p>

美國(guó)個(gè)稅申報(bào)分為單身申報(bào)、夫妻聯(lián)合申報(bào)、夫妻分別申報(bào)、戶主申報(bào)和喪偶申報(bào)五種方式，不同年齡段孩子可以享受兒童稅收抵免和教育類(lèi)抵免等稅收優(yōu)惠，因而美國(guó)一般以家庭為單位申報(bào)并抵免被撫養(yǎng)人的教育類(lèi)扣除;法國(guó)子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除同樣以家庭為單位;加拿大個(gè)稅采用個(gè)人單獨(dú)申報(bào)方式，但實(shí)際申報(bào)過(guò)程中很多家庭采用了統(tǒng)一申報(bào)的方式，以減少費(fèi)用分割的煩瑣程序。

《辦法》規(guī)定子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除由父母各自分?jǐn)?0%，經(jīng)約定一方可100%扣除。由于中國(guó)個(gè)稅實(shí)行單獨(dú)申報(bào)制，各階段子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除平均分?jǐn)傆诟改阜隙愂展?，而約定扣除會(huì)帶來(lái)稅收不公平。根據(jù)實(shí)際情況，子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除可由法定監(jiān)護(hù)人分?jǐn)?，隨著二孩政策的全面放開(kāi)，子女?dāng)?shù)量不同，家庭教育支出不同。子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除應(yīng)加總家庭中所有子女的教育支出，進(jìn)而平均分?jǐn)偟叫杩劾U個(gè)稅的父母等法定監(jiān)護(hù)人，若父母一方無(wú)穩(wěn)定收入，可經(jīng)約定扣除于一方。

（二）繼續(xù)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的范圍、標(biāo)準(zhǔn)與分?jǐn)偡绞?/p>

1.繼續(xù)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除范圍

繼續(xù)教育是面向?qū)W校教育后的成人教育且沒(méi)有明確的時(shí)間限制，屬于終身教育，從本質(zhì)和內(nèi)涵角度可分為學(xué)歷教育和非學(xué)歷（學(xué)位）教育、職業(yè)教育和非職業(yè)教育[9]，職業(yè)教育和非職業(yè)教育的界限比較模糊，加之國(guó)內(nèi)繼續(xù)教育種類(lèi)繁多，教育界尚未給出明確的職業(yè)教育和非職業(yè)繼續(xù)教育內(nèi)涵的界定和劃分，因而繼續(xù)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除從學(xué)歷教育和非學(xué)歷教育角度進(jìn)行劃分。

美國(guó)繼續(xù)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除規(guī)定為大學(xué)本科以后的教育（即專(zhuān)業(yè)和職業(yè)技能課程等）支出給予扣除;加拿大繼續(xù)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除范圍包括對(duì)非全日制學(xué)歷教育的扣除。中國(guó)繼續(xù)教育培訓(xùn)機(jī)構(gòu)呈現(xiàn)多元化發(fā)展趨勢(shì)，普通高等學(xué)校成為學(xué)歷繼續(xù)教育的主力，全國(guó)共有成人高等學(xué)校284所，民辦教育機(jī)構(gòu)和科研機(jī)構(gòu)亦承接繼續(xù)教育項(xiàng)目。參加繼續(xù)教育培訓(xùn)人數(shù)規(guī)模巨大。，2016年全國(guó)高等教育自學(xué)考試學(xué)歷教育報(bào)考504.10萬(wàn)人次，接受各種非學(xué)歷高等教育的人數(shù)達(dá)到725.84萬(wàn)人?！掇k法》規(guī)定繼續(xù)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除范圍包括學(xué)歷（學(xué)位）教育、技能人員職業(yè)資格繼續(xù)教育和專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格繼續(xù)教育，減輕了納稅人繼續(xù)教育負(fù)擔(dān)并鼓勵(lì)在職人員接受繼續(xù)教育，不僅提升了在職人員的學(xué)歷，而且提高了其專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)，但繼續(xù)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除范圍未包括非學(xué)歷教育中的研修和培訓(xùn)費(fèi)用。繼續(xù)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除范圍應(yīng)包括納稅人的學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育和非學(xué)歷繼續(xù)教育所支付的費(fèi)用，前者涵蓋大學(xué)教育階段之后的學(xué)歷繼續(xù)教育，主要包括成人高等教育、高等教育自學(xué)考試、電大現(xiàn)代遠(yuǎn)程開(kāi)放教育和網(wǎng)絡(luò)大學(xué)等四種形式，非學(xué)歷繼續(xù)教育主要包括培訓(xùn)、研修和職業(yè)考試等。

2.繼續(xù)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)

參考國(guó)外繼續(xù)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的標(biāo)準(zhǔn)，美國(guó)對(duì)大學(xué)本科以后繼續(xù)教育扣除合格學(xué)雜費(fèi)，其中不包括書(shū)本費(fèi)，符合條件的按20%準(zhǔn)予扣除，扣除限額為2 000美元;加拿大對(duì)非全日制類(lèi)繼續(xù)教育進(jìn)行扣除，每月140加元。

《辦法》規(guī)定學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育者同一學(xué)歷（學(xué)位）未超過(guò)48個(gè)月的繼續(xù)教育期間每年可扣除4 800元，納稅人參加技能人員職業(yè)資格繼續(xù)教育、專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格繼續(xù)教育并取得相關(guān)證書(shū)，于取得證書(shū)當(dāng)年定額扣除3 600元。繼續(xù)教育費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)參差不齊，部分納稅人單位給予參加繼續(xù)教育的職工學(xué)費(fèi)或培訓(xùn)費(fèi)用補(bǔ)貼，個(gè)人所承擔(dān)的繼續(xù)教育費(fèi)用千差萬(wàn)別，實(shí)際扣除時(shí)中國(guó)繼續(xù)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除應(yīng)對(duì)納稅人本人所實(shí)際負(fù)擔(dān)的費(fèi)用進(jìn)行扣除，繼續(xù)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除應(yīng)減除單位補(bǔ)貼和報(bào)銷(xiāo)部分費(fèi)用，因而簡(jiǎn)單的定額扣除存在單位報(bào)銷(xiāo)和個(gè)稅費(fèi)用雙重扣除現(xiàn)象。學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育期間納稅人每年可享受扣除，但為避免某些納稅人最終并不能獲得學(xué)歷，反而浪費(fèi)國(guó)家資源，學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育扣除可于納稅人取得學(xué)歷（學(xué)位）以后年度扣除;非學(xué)歷繼續(xù)教育扣除標(biāo)準(zhǔn)過(guò)高，非學(xué)歷繼續(xù)培育形式多樣化，如市場(chǎng)上繁雜的輔導(dǎo)機(jī)構(gòu)，其收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也存在較大差別，某些納稅人未通過(guò)培訓(xùn)而是自學(xué)的方式獲取技能資格、專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格證書(shū)，因而非學(xué)歷繼續(xù)教育培訓(xùn)費(fèi)用暫時(shí)不予扣除，其中資格證書(shū)考試和崗位證書(shū)考試有全國(guó)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的考試報(bào)名費(fèi)用，因而非學(xué)歷繼續(xù)教育扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)暫定取得相關(guān)證書(shū)后，納稅人所支付的資格證書(shū)和崗位證書(shū)考試報(bào)名費(fèi)用。

3.繼續(xù)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除分?jǐn)偡绞?/p>

《辦法》規(guī)定本科及以下學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育支出可扣除于父母的子女教育費(fèi)用支出，也可本人按繼續(xù)教育支出扣除。此項(xiàng)費(fèi)用分?jǐn)偡绞角饭剑绕湓趯?shí)行個(gè)稅單獨(dú)申報(bào)制的現(xiàn)狀之下，家庭教育支出可分?jǐn)偟绞杖胨捷^高的父母，這將導(dǎo)致稅收不公平。同時(shí)，繼續(xù)教育是學(xué)校教育之后的成人教育，參加繼續(xù)教育的本人有一定的支付能力，因而繼續(xù)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除應(yīng)僅扣除納稅人本人所發(fā)生的繼續(xù)教育支出。

（三）住房貸款利息專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的范圍、標(biāo)準(zhǔn)與分?jǐn)偡绞?/p>

1.住房貸款利息專(zhuān)項(xiàng)附加扣除范圍

經(jīng)濟(jì)發(fā)展不均衡導(dǎo)致中國(guó)不同地區(qū)房?jī)r(jià)存在較大差距，，因而導(dǎo)致購(gòu)房者支出存在較大差距，亦帶來(lái)住房貸款利息之間的較大差距，;貸款期限不同，納稅人承擔(dān)的貸款利息也不同，貸款期限越長(zhǎng)，納稅人享受的專(zhuān)項(xiàng)費(fèi)用扣除的期限越長(zhǎng)，住房貸款期限的長(zhǎng)短直接影響到納稅人住房貸款利息扣除的期限，《辦法》規(guī)定首套房全國(guó)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)有失稅收公平。由于中國(guó)不同地區(qū)房地產(chǎn)市場(chǎng)存在巨大差異，理論上的據(jù)實(shí)扣除雖然可以保障居民的基本生活需求，但實(shí)際中據(jù)實(shí)扣除存在一定的社會(huì)障礙，因而住房貸款利息專(zhuān)項(xiàng)附加扣除應(yīng)堅(jiān)持去繁從簡(jiǎn)而又不失公平的原則。

住房貸款利息專(zhuān)項(xiàng)附加扣除范圍為納稅人的首套住房，滿足了人們的基本住房需求，但忽略了地區(qū)間的差異和貸款期限的長(zhǎng)短。中國(guó)個(gè)稅納稅主體主要為城鎮(zhèn)居民，結(jié)合上海試點(diǎn)的房地產(chǎn)稅，中國(guó)目前實(shí)行個(gè)稅單獨(dú)申報(bào)，因此可以參照上海試行的房產(chǎn)免稅面積為人均60平方米，且60平方米標(biāo)準(zhǔn)是中國(guó)公租房建筑面積的上限。;住房貸款利息扣除年限為20年，低于20年按實(shí)際年限扣除，超過(guò)20年按20年扣除，一般住房貸款最長(zhǎng)貸款期為30年，據(jù)調(diào)查數(shù)據(jù)顯示多數(shù)住房貸款者將房屋還貸的時(shí)間定為20年，因而住房貸款利息專(zhuān)項(xiàng)附加扣除范圍為納稅人貸款20年之內(nèi)的住房貸款利息。我國(guó)住房貸款利息費(fèi)用扣除范圍應(yīng)為人均面積60平米以內(nèi)、貸款期限20年內(nèi)的首套住房貸款利息支出。

2.住房貸款利息專(zhuān)項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)

住房貸款利息專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的全國(guó)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)忽視了地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和房?jī)r(jià)差距，、貸款期限的不同和貸款利率的差異，為體現(xiàn)個(gè)稅公平原則，應(yīng)在全國(guó)各地區(qū)制定不同的住房貸款利息專(zhuān)項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)。統(tǒng)計(jì)2007—2016年年均住房貸款基準(zhǔn)利率，商業(yè)銀行全國(guó)首套房貸款利率為1.2倍基準(zhǔn)利率以下，每年基準(zhǔn)利率的1.2倍作為住房貸款利率，首付比例至少3成以上，中國(guó)住房貸款利息的還款方式分為等額本金和等額本息兩種，兩種還款方式所需支付利息總額的加權(quán)平均為人均貸款利息支付總額，進(jìn)而計(jì)算等額本金和等額本息兩種方式還款利息總額的平均值，多數(shù)住房貸款人的貸款期限以住房貸款利息扣除期限為限，剩余還款年限低于20年的按剩余還款年限扣除住房貸款利息，根據(jù)2007—2016年中國(guó)各省份人均負(fù)擔(dān)住房貸款利息，測(cè)算住房貸款利息專(zhuān)項(xiàng)附加扣除限額如表1所示，未超過(guò)全國(guó)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的據(jù)實(shí)抵扣，超過(guò)全國(guó)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的按照全國(guó)住房貸款利息統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)抵扣。

3.住房貸款利息專(zhuān)項(xiàng)附加扣除分?jǐn)偡绞?/p>

《辦法》規(guī)定納稅人可扣除本人或配偶的住房貸款利息，也可約定為一方扣除，在中國(guó)個(gè)稅實(shí)行單獨(dú)申報(bào)制的現(xiàn)狀下，約定扣除方式可將扣除額轉(zhuǎn)向夫妻間收入較高的一方，因而違背了稅收公平原則。住房貸款利息專(zhuān)項(xiàng)附加扣除原則上應(yīng)扣除納稅人本人自有房產(chǎn)所支付的住房貸款利息，或者采用夫妻間平均分?jǐn)偡绞娇鄢》抠J款利息專(zhuān)項(xiàng)附加扣除，能夠減少稅收流失，適時(shí)引入家庭申報(bào)制可以在一定程度上解決上述問(wèn)題。

（四）住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的范圍、標(biāo)準(zhǔn)與分?jǐn)偡绞?/p>

為避免納稅人同時(shí)享受住房貸款利息和住房租金的雙重扣除，納稅人只能享受一種扣除，統(tǒng)籌考慮住房貸款利息專(zhuān)項(xiàng)附加扣除和住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除，防止出現(xiàn)高收入者同時(shí)享受住房貸款利息和住房租金雙重扣除[10]。

1.住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除范圍

近十年中國(guó)房?jī)r(jià)走勢(shì)一直處于上升趨勢(shì)，尤其是一線城市房?jī)r(jià)不斷飆升，居民工資水平遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于房?jī)r(jià)水平，因而居民租房需求持續(xù)上漲。據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局測(cè)算，2017年中國(guó)居民房屋租金支出約占居民人均消費(fèi)支出的11.06%。

國(guó)家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，2017年中國(guó)居民人均消費(fèi)支出為18 322元，根據(jù)2017年全國(guó)各省份每月平均單價(jià)與平均住房面積計(jì)算出全國(guó)平均每月住房租金為2 026元，因而可計(jì)算出中國(guó)居民房屋租金支出占居民可支配收入的比重。由此可見(jiàn)，目前住房租金支出已經(jīng)成為居民生活消費(fèi)的重要組成部分之一，因而住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除有助于滿足納稅人最基本的住房需求，從而進(jìn)一步提升個(gè)人所得稅制的公平。

韓國(guó)個(gè)稅費(fèi)用扣除包含住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除，納稅人租賃房屋符合國(guó)民住房面積標(biāo)準(zhǔn)，家庭收入低于7 000萬(wàn)韓元的納稅人可享受10%的住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除，但不超過(guò)7 000萬(wàn)韓元[11];中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)規(guī)定納稅人、配偶與受撫養(yǎng)的親屬租屋自住而非營(yíng)業(yè)租用，每一申報(bào)戶可扣除低于12萬(wàn)新臺(tái)幣的房租租賃支出。

中國(guó)住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除范圍為納稅人在主要工作城市支付的租房支出。居民流動(dòng)性較大，擁有房屋產(chǎn)權(quán)的居民為了工作或?qū)W習(xí)租房、有些居民為方便工作或其他原因?qū)⒆杂蟹课莩鲎舛碜馑康惹闆r時(shí)有發(fā)生，住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的范圍考慮了納稅人的實(shí)際需求。為引進(jìn)人才，各地區(qū)或各單位出臺(tái)了標(biāo)準(zhǔn)各異的租房補(bǔ)貼政策。住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除沒(méi)有將擁有住宅房屋產(chǎn)權(quán)但需要租房的納稅人排除在外，此項(xiàng)規(guī)定可能被納稅人利用而享受稅收優(yōu)惠，住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除應(yīng)率先滿足居民基本的生存需求，使個(gè)稅優(yōu)惠政策惠及中低收入者，而不是被高收入者所利用。因此，住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的范圍應(yīng)包括：納稅人個(gè)人自付住房租金;租房面積扣除限額定為全國(guó)城鎮(zhèn)居民人均住房標(biāo)準(zhǔn)即人均36.90平方米;擁有住宅房屋產(chǎn)權(quán)或享受住房貸款利息專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的納稅人不被涵蓋在住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的范圍之內(nèi)。

2.住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)

中國(guó)住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除具體分為三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，這在一定程度上體現(xiàn)了地區(qū)的差異化，但第二標(biāo)準(zhǔn)和第三標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)城市戶籍人口為界限制定扣除標(biāo)準(zhǔn)缺乏一定的依據(jù)。

住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除應(yīng)以城市住房租金單價(jià)中位數(shù)為測(cè)算依據(jù)，這樣才能使住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除惠及中低收入水平的納稅人。為了保障低收入群體的基本住房需求，中國(guó)各省份均建有一定面積和標(biāo)準(zhǔn)的廉租房和公租房，廉租房和公租房的租金標(biāo)準(zhǔn)由各地方政府規(guī)定，因而各地的標(biāo)準(zhǔn)不同。廉租房和公租房屬于保障性住房，其租房?jī)r(jià)格實(shí)際上不具備市場(chǎng)價(jià)格參考價(jià)值，根據(jù)住房地段的不同，廉租房和公租房?jī)r(jià)格一般為周邊住宅市場(chǎng)價(jià)格的50%—80%，原則上不高于同地段住宅市場(chǎng)價(jià)格的70%，各省份依據(jù)各地區(qū)租房?jī)r(jià)格的中位數(shù)測(cè)算可扣除的房屋租賃支出。與住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部為中國(guó)居民提供的保障性住房標(biāo)準(zhǔn)接軌，根據(jù)2017年中國(guó)各省份住房租金單價(jià)中位數(shù)，測(cè)算住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除限額如表2所示，住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除限額以下?lián)?shí)扣除，超過(guò)住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除限額的則按限額扣除。

3.住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除分?jǐn)偡绞?/p>

《辦法》規(guī)定夫妻雙方主要工作地點(diǎn)在同一地區(qū)，住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除只扣一方，工作地點(diǎn)不同則分別扣除。在個(gè)稅單獨(dú)申報(bào)制下，住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除應(yīng)扣除納稅人本人的住房租金，即按人均扣除住房租金，納稅人本人負(fù)擔(dān)自己的份額即可;若采用夫妻雙方扣除一方的規(guī)定，可引入家庭申報(bào)制，以避免發(fā)生稅收不公平或稅收流失現(xiàn)象。

（五）大病醫(yī)療專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的范圍、標(biāo)準(zhǔn)與分?jǐn)偡绞?/p>

1.大病醫(yī)療專(zhuān)項(xiàng)附加扣除范圍

隨著中國(guó)城鎮(zhèn)居民醫(yī)療保險(xiǎn)和新型農(nóng)村合作醫(yī)療制度的逐步完善，一定程度上緩解了中國(guó)居民“因病致貧”“因病返貧”的狀況，大病醫(yī)療保險(xiǎn)進(jìn)一步保障了大病患者的治療費(fèi)用。國(guó)家統(tǒng)計(jì)局調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，2017年中國(guó)居民人均可支配收入為25 974元，相比各地大病醫(yī)保的起付線5 000—20 000元而言，居民可支配收入是微不足道的。作為城鎮(zhèn)居民醫(yī)療保險(xiǎn)、新型農(nóng)村合作醫(yī)療和大病醫(yī)療保險(xiǎn)的補(bǔ)充，大病醫(yī)療專(zhuān)項(xiàng)附加扣除進(jìn)一步保障了身患重大疾病納稅人的基本生活需求。

中國(guó)大病醫(yī)療專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的范圍根據(jù)納稅人本人所支付醫(yī)療費(fèi)用的額度進(jìn)行劃分，此大病醫(yī)療專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的范圍界定該方法較片面，應(yīng)參照醫(yī)療費(fèi)用扣除范圍，對(duì)接大病醫(yī)療保險(xiǎn)中的20多種重大疾病，據(jù)實(shí)扣除大病醫(yī)療費(fèi)用。

2.大病醫(yī)療專(zhuān)項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)

《辦法》規(guī)定大病醫(yī)療費(fèi)用自費(fèi)部分超過(guò)15 000元的支出部分，可依據(jù)每年80 000元的限額據(jù)實(shí)扣除，雖然其參照中國(guó)城鄉(xiāng)大病醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用線制定大病醫(yī)療專(zhuān)項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)，但違背了個(gè)稅費(fèi)用扣除的基本原理，理論角度的費(fèi)用扣除應(yīng)據(jù)實(shí)扣除納稅人所發(fā)生的費(fèi)用支出，而最低限額則將低于此標(biāo)準(zhǔn)而將身患重大疾病的納稅人排除在大病醫(yī)療專(zhuān)項(xiàng)附加扣除范圍，規(guī)定醫(yī)保目錄范圍內(nèi)只要符合額度標(biāo)準(zhǔn)均可扣除，最低限額之上且最高限額之下方可扣除，此規(guī)定會(huì)導(dǎo)致達(dá)不到此標(biāo)準(zhǔn)的納稅人想方設(shè)法進(jìn)入扣除范圍之內(nèi)，造成一定的財(cái)政資金浪費(fèi)，且違背了費(fèi)用扣除的初衷。

大病醫(yī)療專(zhuān)項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)采用全國(guó)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)納稅人的實(shí)際花銷(xiāo)據(jù)實(shí)扣除，當(dāng)年不足以扣除的可以結(jié)轉(zhuǎn)至以后納稅年度，參照中國(guó)企業(yè)所得稅費(fèi)用扣除的年限結(jié)轉(zhuǎn)方法，允許納稅人在一定期間內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除，超過(guò)結(jié)轉(zhuǎn)扣除年限的則不允許繼續(xù)扣除。

3.大病醫(yī)療專(zhuān)項(xiàng)附加扣除分?jǐn)偡绞?/p>

在個(gè)稅單獨(dú)申報(bào)制下，大病醫(yī)療專(zhuān)項(xiàng)附加扣除理論上只能扣除納稅人本人的大病醫(yī)療費(fèi)用，《辦法》規(guī)定大病醫(yī)療支出由納稅人本人或配偶扣除，未成年子女發(fā)生的醫(yī)療費(fèi)用支出可以選擇由其父母一方扣除。實(shí)際上家庭處于社會(huì)生活的主導(dǎo)地位，雖然中國(guó)家庭結(jié)構(gòu)正在趨于扁平化，但大病拖垮的往往是一個(gè)家庭而不是一個(gè)獨(dú)立的個(gè)體，大病醫(yī)療專(zhuān)項(xiàng)附加扣除應(yīng)以家庭為單位分?jǐn)偞蟛♂t(yī)療費(fèi)用，贍養(yǎng)老人專(zhuān)項(xiàng)附加扣除中包括被贍養(yǎng)人的醫(yī)療費(fèi)用。因此，大病醫(yī)療專(zhuān)項(xiàng)附加扣除應(yīng)包括成年子女大病醫(yī)療費(fèi)用，若個(gè)稅申報(bào)制度中引入家庭申報(bào)和夫婦雙方申報(bào)，將節(jié)省納稅人的費(fèi)用和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本。大病醫(yī)療專(zhuān)項(xiàng)附加扣除順序依次為納稅人本人和直系親屬，直系親屬分擔(dān)大病醫(yī)療費(fèi)用可采用平均分?jǐn)偟姆绞娇鄢?/p>

（六）贍養(yǎng)老人專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的范圍、標(biāo)準(zhǔn)與分?jǐn)偡绞?/p>

1.贍養(yǎng)老人專(zhuān)項(xiàng)附加扣除范圍

國(guó)家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，2017年中國(guó)60歲以上老人已達(dá)24 090萬(wàn)人，占總?cè)丝诘?7.30%，65歲以上老人占總?cè)丝诘?1.40%，老年人比重遠(yuǎn)超人口老齡化標(biāo)準(zhǔn)，中國(guó)人口老齡化現(xiàn)象比較嚴(yán)重，居民贍養(yǎng)老人負(fù)擔(dān)加重?！掇k法》規(guī)定贍養(yǎng)老人專(zhuān)項(xiàng)附加扣除范圍為60歲以上老人的贍養(yǎng)支出，然而中國(guó)重大疾病發(fā)病率逐步年輕化，未達(dá)退休年齡的勞動(dòng)者由于患有重大疾病而喪失勞動(dòng)能力?！吨腥A人民共和國(guó)婚姻法》規(guī)定，60歲之前喪失勞動(dòng)能力的贍養(yǎng)義務(wù)人應(yīng)提前履行贍養(yǎng)義務(wù)。因此，贍養(yǎng)老人專(zhuān)項(xiàng)附加扣除范圍不應(yīng)只包括60歲以上老人及其他法定贍養(yǎng)人的贍養(yǎng)費(fèi)用，同時(shí)應(yīng)包括60歲之前喪失勞動(dòng)能力居民的贍養(yǎng)費(fèi)用。

中國(guó)贍養(yǎng)老人專(zhuān)項(xiàng)附加扣除只規(guī)定了標(biāo)準(zhǔn)定額扣除，而《中華人民共和國(guó)婚姻法》規(guī)定贍養(yǎng)費(fèi)的給付內(nèi)容應(yīng)包括基本贍養(yǎng)費(fèi)用、生病治療費(fèi)用、生活不能自理老年人的護(hù)理費(fèi)用、住房費(fèi)用、必要的精神消費(fèi)支出和必要的保險(xiǎn)金費(fèi)用。以上述贍養(yǎng)費(fèi)用給付內(nèi)容為參考，滿足老年人基本生活需求，同時(shí)減少稅務(wù)機(jī)關(guān)征管成本，贍養(yǎng)老人專(zhuān)項(xiàng)附加扣除范圍包括基本贍養(yǎng)費(fèi)用，生病治療費(fèi)用可以申請(qǐng)扣除，生活不能自理老年人的護(hù)理費(fèi)用也通過(guò)申報(bào)方式扣除。

2.贍養(yǎng)老人專(zhuān)項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)

贍養(yǎng)老人專(zhuān)項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)采用標(biāo)準(zhǔn)定額扣除，從子女角度確立的扣除標(biāo)準(zhǔn)忽略了中國(guó)復(fù)雜的家庭結(jié)構(gòu)、子女所得承擔(dān)的被贍養(yǎng)人數(shù)量和被贍養(yǎng)人身體健康狀況。贍養(yǎng)老人專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)包括基本贍養(yǎng)費(fèi)用專(zhuān)項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)、醫(yī)療費(fèi)用專(zhuān)項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)和護(hù)理費(fèi)用專(zhuān)項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)。

贍養(yǎng)老人專(zhuān)項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以基本贍養(yǎng)費(fèi)用為基準(zhǔn)，參考《中華人民共和國(guó)婚姻法》贍養(yǎng)老人的基本要求，以全國(guó)各地人均消費(fèi)支出和人均低保補(bǔ)助為上限和下限，按贍養(yǎng)人收入的20%計(jì)算。結(jié)合最新全國(guó)各省份城鄉(xiāng)低保標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算得出贍養(yǎng)老人專(zhuān)項(xiàng)附加扣除下限為全國(guó)城鄉(xiāng)平均低保標(biāo)準(zhǔn)462元/月，贍養(yǎng)老人專(zhuān)項(xiàng)附加扣除上限為全國(guó)居民人均消費(fèi)支出1 527元/月?；举狆B(yǎng)費(fèi)用專(zhuān)項(xiàng)附加扣除應(yīng)采用定額扣除方式，尤其在北京、上海和南京等地城鄉(xiāng)低保標(biāo)準(zhǔn)并軌一體化趨勢(shì)下，基本贍養(yǎng)費(fèi)用專(zhuān)項(xiàng)附加扣除應(yīng)采用全國(guó)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。，每年或每月給予符合贍養(yǎng)老人專(zhuān)項(xiàng)附加扣除每個(gè)老人一定的額度。通過(guò)測(cè)算，基本贍養(yǎng)費(fèi)用專(zhuān)項(xiàng)附加扣除為贍養(yǎng)老人專(zhuān)項(xiàng)附加扣除上限和下限的中位數(shù)995元/月，基本贍養(yǎng)費(fèi)用專(zhuān)項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)可定為1 000元/月。

醫(yī)療費(fèi)用專(zhuān)項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)為自費(fèi)部分據(jù)實(shí)扣除。醫(yī)療費(fèi)用發(fā)生時(shí)可以申請(qǐng)據(jù)實(shí)扣除，不發(fā)生時(shí)不予扣除。

《老齡藍(lán)皮書(shū)：中國(guó)城鄉(xiāng)老年人生活狀況調(diào)查報(bào)告（2018）》顯示，2015年中國(guó)城鄉(xiāng)老年人自報(bào)需要照護(hù)服務(wù)的比例為15.30%，失能、半失能老人數(shù)量較大。照護(hù)服務(wù)需求持續(xù)上升，贍養(yǎng)老人專(zhuān)項(xiàng)附加扣除應(yīng)將失能、半失能老人的護(hù)理費(fèi)用納入其中并制定相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)。失能老人的護(hù)理方式主要分為家庭護(hù)理、半機(jī)構(gòu)護(hù)理和完全機(jī)構(gòu)護(hù)理，護(hù)理等級(jí)和護(hù)理方式不同，護(hù)理費(fèi)用差異較大。在中國(guó)民政和財(cái)政部門(mén)已給予失能老人補(bǔ)貼的情況下，為防止納稅人利用贍養(yǎng)老人專(zhuān)項(xiàng)附加扣除政策將贍養(yǎng)老人義務(wù)推給政府，基于中國(guó)不同省份和地區(qū)給予不同護(hù)理等級(jí)失能老人相應(yīng)補(bǔ)貼費(fèi)用的基礎(chǔ)上，不同護(hù)理等級(jí)補(bǔ)貼費(fèi)用的中位數(shù)為300元/月，因而護(hù)理費(fèi)用專(zhuān)項(xiàng)附加扣除可定為300元/月。

3.贍養(yǎng)老人專(zhuān)項(xiàng)附加扣除分?jǐn)偡绞?/p>

中國(guó)人口老齡化速度加快，1982—2016年實(shí)行的獨(dú)生子女計(jì)劃生育政策更加重了家庭的養(yǎng)老負(fù)擔(dān)，獨(dú)生子女按照每年24 000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除、非獨(dú)生子女與兄弟姐妹可通過(guò)平均分?jǐn)?、約定分?jǐn)偤椭付ǚ謹(jǐn)偡绞椒謹(jǐn)偯磕?4 000元的扣除額度，符合量能負(fù)擔(dān)原則。然而贍養(yǎng)老人專(zhuān)項(xiàng)附加扣除不按納稅人數(shù)量加倍扣除，此項(xiàng)規(guī)定忽視了被贍養(yǎng)人數(shù)量和復(fù)雜的家庭結(jié)構(gòu)，應(yīng)根據(jù)贍養(yǎng)人所負(fù)擔(dān)被贍養(yǎng)人的數(shù)量分?jǐn)傎狆B(yǎng)費(fèi)用。

贍養(yǎng)老人專(zhuān)項(xiàng)附加扣除應(yīng)包括被贍養(yǎng)人的基本贍養(yǎng)費(fèi)用、醫(yī)療費(fèi)用和護(hù)理費(fèi)用，被贍養(yǎng)人的贍養(yǎng)費(fèi)用可依據(jù)贍養(yǎng)人數(shù)量平均分?jǐn)?、約定分?jǐn)偦蛑付ǚ謹(jǐn)?，每個(gè)贍養(yǎng)人可扣除的贍養(yǎng)費(fèi)用為其承擔(dān)的來(lái)自不同被贍養(yǎng)人平均分配給他的贍養(yǎng)費(fèi)用的總和。

三、專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的扣除方式

專(zhuān)項(xiàng)附加扣除應(yīng)采用按納稅年度統(tǒng)一扣除的方式，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除包括子女教育、繼續(xù)教育、住房貸款利息、住房租金、大病醫(yī)療和贍養(yǎng)老人等6項(xiàng)費(fèi)用扣除。納稅人各項(xiàng)費(fèi)用支付時(shí)間不同，為了節(jié)約征管成本，可以采用年度扣除方式統(tǒng)一扣除納稅人一個(gè)納稅年度內(nèi)發(fā)生的專(zhuān)項(xiàng)附加費(fèi)用。納稅年度內(nèi)按照納稅人所發(fā)生的專(zhuān)項(xiàng)附加費(fèi)用據(jù)實(shí)扣除，減輕了稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算清繳的壓力，免除了稅務(wù)機(jī)關(guān)的退稅壓力，降低了稅收征管成本。

四、結(jié)論與啟示

本文對(duì)子女教育、繼續(xù)教育、住房貸款利息、住房租金、大病醫(yī)療和贍養(yǎng)老人等6項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的范圍、標(biāo)準(zhǔn)和分?jǐn)偡绞竭M(jìn)行評(píng)價(jià)并予以完善，運(yùn)用全國(guó)宏觀數(shù)據(jù)和微觀數(shù)據(jù)模擬專(zhuān)項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)，完善專(zhuān)項(xiàng)附加扣除方式，研究發(fā)現(xiàn)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除范圍界定復(fù)雜，標(biāo)準(zhǔn)測(cè)算過(guò)程煩瑣。

第一，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除實(shí)施的初級(jí)階段應(yīng)堅(jiān)持去繁從簡(jiǎn)而又不失稅收公平的原則。理論上專(zhuān)項(xiàng)附加扣除應(yīng)采用據(jù)實(shí)扣除的方式，但實(shí)踐中受一些因素的制約無(wú)法做到據(jù)實(shí)扣除。在綜合考慮國(guó)家教育、住房和婚姻等政策的基礎(chǔ)上，本文從公平、效率和稅收收入三方面評(píng)價(jià)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的優(yōu)點(diǎn)和缺陷，并提出進(jìn)一步的優(yōu)化措施，模擬測(cè)算子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療和贍養(yǎng)老人專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的全國(guó)統(tǒng)一費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)及分省份模擬測(cè)算差異性的住房貸款利息和住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)。

第二，根據(jù)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的不同，子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除采用微觀數(shù)據(jù)模擬費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，住房貸款利息、住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除采用全國(guó)各省份平均數(shù)據(jù)等指標(biāo)測(cè)算扣除標(biāo)準(zhǔn)，受數(shù)據(jù)的局限性，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)的測(cè)算相對(duì)粗糙。

第三，隨著中國(guó)相關(guān)配套措施的逐步完善，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除將更加合理和完善。如住房貸款利息、住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除可參考即將出臺(tái)的房地產(chǎn)稅，而不是僅借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，未來(lái)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除將更加符合中國(guó)國(guó)情。隨著國(guó)家民政、公安、銀行、稅務(wù)部門(mén)信息共享平臺(tái)建設(shè)的逐步成熟，各項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)將更加精確。未來(lái)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除應(yīng)依客觀情況的變化進(jìn)一步完善，并且更充分體現(xiàn)個(gè)稅公平原則，從而調(diào)節(jié)不同收入水平納稅人的收入分配。

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（責(zé)任編輯：孫 艷）