【摘要】? 系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)是我國軟件企業(yè)開展的主要業(yè)務(wù)之一，具有特殊性、多樣性、復(fù)雜性等特點(diǎn)，業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的辨認(rèn)和收入確認(rèn)方法的判斷是實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)。2017年7月，財(cái)政部頒布了新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》，基于合同確認(rèn)收入，采用“五步法”確認(rèn)模型，給軟件企業(yè)系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)方法指明了新的方向。文章運(yùn)用案例，比較分析了新收入準(zhǔn)則下不同收入確認(rèn)方法的判斷依據(jù)及其對損益的影響，最后從兩個(gè)層面提出了新收入準(zhǔn)則下系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的建議。

【關(guān)鍵詞】? 新收入準(zhǔn)則;系統(tǒng)集成;收入確認(rèn)

【中圖分類號】? F234? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）03-0088-03

一、引言

2017年7月，財(cái)政部頒布了新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則），自2018年1月1日起施行。新收入準(zhǔn)則參照《IFRS 15——源自客戶合同產(chǎn)生的收入》（Revenue from Contracts with Customers）的五步法模型，分五個(gè)步驟確定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和金額。

近年來，軟件行業(yè)的收入和凈利潤增長迅速，企業(yè)的大部分收入來源于系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)。系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是硬件銷售、軟件設(shè)計(jì)及集成安裝調(diào)試的組合，即將各個(gè)分離的設(shè)備、功能和信息等集成到一個(gè)系統(tǒng)中的“一攬子業(yè)務(wù)”。該類業(yè)務(wù)具有設(shè)備價(jià)值高、驗(yàn)收周期長等特點(diǎn)，實(shí)務(wù)中合同條款包羅萬象，軟件企業(yè)的收入確認(rèn)方法具有隨意性。證監(jiān)會發(fā)布的《2013年上市公司年報(bào)會計(jì)監(jiān)管報(bào)告》中指出：“部分上市公司按完工百分比法確認(rèn)系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入，也有些上市公司按收到驗(yàn)收報(bào)告時(shí)確認(rèn)收入。收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的不一致影響了財(cái)務(wù)報(bào)表之間的可比性，不利于投資者進(jìn)行有效的決策”?！?014年上市公司年報(bào)會計(jì)監(jiān)管報(bào)告》再次強(qiáng)調(diào)了上市公司系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法不一致的問題[1]。

新收入準(zhǔn)則以原則為導(dǎo)向，應(yīng)用指南、準(zhǔn)則詳解中均未對系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的會計(jì)處理做出明確規(guī)定。實(shí)務(wù)中系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)及金額存在較大爭議，本文對此進(jìn)行探討。

二、新收入準(zhǔn)則下系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法的文獻(xiàn)綜述

孫文軍、竹挺進(jìn)（2018）認(rèn)為新收入準(zhǔn)則基本不影響系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)方法，確認(rèn)收入應(yīng)分步驟進(jìn)行，先評估一項(xiàng)系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)中勞務(wù)成本占履約總成本的比重，若勞務(wù)成本占比極高，則按照提供勞務(wù)確認(rèn)收入;若不符合勞務(wù)成本占比極高的條件，再判斷是否符合建造合同的特征，如符合，則按照建造合同確認(rèn)收入;若不符合，則作為整體商品銷售，待系統(tǒng)交付驗(yàn)收合格后一次性確認(rèn)收入。該文獻(xiàn)在辨認(rèn)不同性質(zhì)的系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)、采取不同的收入確認(rèn)方法上提出了新的觀點(diǎn)，但筆者認(rèn)為還存在一些不妥之處：（1）實(shí)務(wù)中系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)外購設(shè)備占比較大，毛利率通常不超過20%，基本不存在勞務(wù)成本占比極高的情況。（2）新收入準(zhǔn)則中沒有建造合同的概念，如何判斷是否符合建造合同的特征，該文獻(xiàn)沒有給出明確的標(biāo)準(zhǔn)。

華翔閩（2018）認(rèn)為系統(tǒng)集成作為一項(xiàng)組合產(chǎn)出，很可能被整體識別為一項(xiàng)履約義務(wù)。應(yīng)先按照系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)中硬件設(shè)備的成本來確認(rèn)設(shè)備的收入，其余部分按照使用投入法計(jì)量的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。筆者認(rèn)為作為一項(xiàng)履約義務(wù)，業(yè)務(wù)整體要么在某一時(shí)點(diǎn)上采用商品銷售法確認(rèn)收入，要么在某一時(shí)間段采用投入法分階段確認(rèn)收入，該文獻(xiàn)提出的收入確認(rèn)方法與新收入準(zhǔn)則相違背。

張齊蓮（2018）認(rèn)為系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)產(chǎn)生的商品具有專用性，賦予企業(yè)在合同期間內(nèi)對履約義務(wù)收取貸款的權(quán)利，符合采用投入法或產(chǎn)出法確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為該文獻(xiàn)案例中的合同并沒有詮釋合格收款權(quán)部分，采用投入法或產(chǎn)出法確認(rèn)收入的理由不夠充分，案例存在瑕疵。

陳旭霞、吳溪（2017）研究發(fā)現(xiàn)，相比按照商品銷售法確認(rèn)收入，系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)采用完工百分比法能夠使收入在較早時(shí)點(diǎn)得到確認(rèn)，從而提供更及時(shí)、更平穩(wěn)和更高質(zhì)量的盈余信息。戴德明、李哲（2016）研究發(fā)現(xiàn)，軟件企業(yè)的系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)選擇商品銷售法確認(rèn)收入，收入費(fèi)用配比性顯著高于選擇完工百分比法。這兩篇文獻(xiàn)雖未在新收入準(zhǔn)則修訂的大背景下進(jìn)行研究，但均采用實(shí)證檢驗(yàn)的方法對商品銷售法及完工百分比法進(jìn)行了比較研究，從不同的分析角度得出了截然相反的結(jié)論。

三、系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的現(xiàn)狀分析

岳上植等（2017）根據(jù)系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度將其劃分為簡單系統(tǒng)集成和復(fù)雜系統(tǒng)集成，簡單系統(tǒng)集成是指無需安裝調(diào)試的商品銷售行為;復(fù)雜系統(tǒng)集成是指將客戶需求與技術(shù)趨勢緊密結(jié)合，實(shí)現(xiàn)一體化系統(tǒng)的重構(gòu)產(chǎn)品行為[2]。簡單系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的操作簡單，收入確認(rèn)沒有爭議性;復(fù)雜系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)往往由于技術(shù)復(fù)雜，合同形式個(gè)性化和多樣化，項(xiàng)目周期大多會跨越一個(gè)甚至幾個(gè)會計(jì)期間，收入確認(rèn)形式多樣，不同軟件企業(yè)之間的收入確認(rèn)政策缺乏可比性。本文主要對復(fù)雜系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)問題進(jìn)行探討。

系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)中的設(shè)備采購金額往往占據(jù)整個(gè)合同金額的絕大部分，實(shí)務(wù)中軟件企業(yè)對其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的判斷和相關(guān)收入的確認(rèn)存在分歧，收入確認(rèn)方法大致可以分為三類：（1）商品銷售法。將系統(tǒng)集成項(xiàng)目整體打包為商品銷售，在系統(tǒng)初驗(yàn)合格或者終驗(yàn)合格、收到驗(yàn)收報(bào)告時(shí)確認(rèn)收入。（2）完工百分比法。是指按照項(xiàng)目的實(shí)施進(jìn)度分階段確認(rèn)收入。企業(yè)采用的完工進(jìn)度計(jì)量方法也不盡相同。實(shí)務(wù)中，完工進(jìn)度的計(jì)量方法有三種，即由接受服務(wù)方或監(jiān)理方等第三方提供完工進(jìn)度確認(rèn)單、按已發(fā)生實(shí)際成本占總成本的比例確定、按已完成工作量或工時(shí)測定。（3）分別確認(rèn)法。分拆硬件銷售、系統(tǒng)設(shè)計(jì)安裝調(diào)試服務(wù)，分別按照銷售商品、提供勞務(wù)確認(rèn)收入。其中提供勞務(wù)按已提供服務(wù)期間占應(yīng)提供服務(wù)期間的比例確定提供勞務(wù)的完工進(jìn)度，即以“直線法”等額分期確認(rèn)收入。按提供勞務(wù)確認(rèn)收入在維保合同中比較常見。

本文按照證監(jiān)會行業(yè)分類指引中的“軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)”標(biāo)準(zhǔn)，共找到176家上市公司。從176家軟件行業(yè)上市公司2017年年報(bào)（資料來源于巨潮資訊網(wǎng)）中搜索“系統(tǒng)集成”關(guān)鍵詞，識別出63家公開披露了系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)政策的上市公司，其中采用商品銷售法的有49家，占77.78%，采用完工百分比法的有9家，占14.29%，采用分別確認(rèn)法的有5家，占7.94%，統(tǒng)計(jì)收入確認(rèn)方法的樣本分布見表1。也有一些上市公司對在同一會計(jì)期間的系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)采用商品銷售法，對跨年度系統(tǒng)集成項(xiàng)目采用完工百分比法，如太極股份的2017年年報(bào)、萬達(dá)信息的2017年年報(bào)等。

綜上，目前軟件行業(yè)上市公司普遍采用商品銷售法，即按照時(shí)點(diǎn)一次性確認(rèn)收入。實(shí)務(wù)中系統(tǒng)集成技術(shù)較為復(fù)雜，硬件銷售部分與提供勞務(wù)部分很難區(qū)分計(jì)量，分別確認(rèn)法的應(yīng)用存在局限性。

四、新收入準(zhǔn)則下系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法的案例分析

例：2017年11月1日，軟件公司甲與客戶乙簽訂了一項(xiàng)復(fù)雜系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)合同。合同約定，軟件公司甲按照定制要求協(xié)助客戶乙向外部供應(yīng)商采購相應(yīng)的軟件、硬件產(chǎn)品，同時(shí)整合硬件、安裝軟件及調(diào)試系統(tǒng)，為客戶乙提供信息系統(tǒng)集成服務(wù)。合同約定該項(xiàng)業(yè)務(wù)的周期為5個(gè)月，合同總價(jià)1 000萬元，其中外購硬件及軟件產(chǎn)品對價(jià)合計(jì)820萬元，硬件產(chǎn)品交付時(shí)，客戶乙支付820萬元，標(biāo)的驗(yàn)收合格后支付剩余價(jià)款。該項(xiàng)目預(yù)計(jì)毛利率為10%，外購部分成本為800萬元，預(yù)計(jì)集成服務(wù)部分勞務(wù)成本為100萬元。軟件公司甲于2017年12月5日交付外購設(shè)備，包括硬件產(chǎn)品和軟件產(chǎn)品，于2018年1月到3月之間分階段進(jìn)行系統(tǒng)安裝、整合調(diào)試工作，于2018年3月29日驗(yàn)收合格并取得驗(yàn)收報(bào)告。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，相關(guān)分析如下：

1.按產(chǎn)出法確認(rèn)收入。軟件公司甲向客戶乙提供硬件、軟件系統(tǒng)，基于客戶乙的定制要求提供集成服務(wù)，軟件公司甲需提供重大服務(wù)以將自第三方購買的商品和服務(wù)整合成合同約定的組合產(chǎn)出，該整合可能對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制，提供的不同商品和服務(wù)具有高度關(guān)聯(lián)性。因此，軟件公司甲向客戶乙提供的商品或勞務(wù)不可明確區(qū)分，應(yīng)當(dāng)識別為單項(xiàng)履約義務(wù)合同。

判斷合同是否屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)必須符合三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)之一，否則屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)。該案例中，在集成系統(tǒng)未提交之前，客戶乙無法自軟件公司甲提供的服務(wù)中獲益，因此該履約義務(wù)不滿足標(biāo)準(zhǔn)1“客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益”。對標(biāo)準(zhǔn)2“客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品”的理解尚存在爭議，有觀點(diǎn)認(rèn)為在集成服務(wù)的過程中，客戶乙不能控制軟件公司甲履約過程中在建的商品，即不滿足標(biāo)準(zhǔn)2（簡稱觀點(diǎn)A）;也有觀點(diǎn)認(rèn)為采購的主要設(shè)備均已到達(dá)現(xiàn)場，從形式上來看大量設(shè)備堆積在現(xiàn)場，客戶乙已經(jīng)能夠?qū)ζ鋵?shí)施控制，即滿足標(biāo)準(zhǔn)2（簡稱觀點(diǎn)B）。若企業(yè)按照慣例采用進(jìn)度確認(rèn)方式，那么為滿足標(biāo)準(zhǔn)3“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”，合同條款中需要補(bǔ)加條款，如“軟件公司甲有權(quán)向客戶乙收取項(xiàng)目在履約過程中已發(fā)生成本的標(biāo)的對價(jià)”等。

假設(shè)軟件公司甲采用產(chǎn)出法確認(rèn)收入，即按照交付的產(chǎn)品比例確認(rèn)履約進(jìn)度，則2017年12月確認(rèn)收入820萬元，2018年1月、2月、3月各確認(rèn)收入60萬元（180÷3）。

2.按投入法確認(rèn)收入。如采用投入法，軟件公司甲按照投入的比例（已發(fā)生的成本或工時(shí)）確認(rèn)履約進(jìn)度，2017年12月履約進(jìn)度為88.89%（800萬元÷900萬元），確認(rèn)收入888.89萬元（1 000×88.89%），2018年1月、2月、3月履約進(jìn)度均為3.7%（11.11%÷3），分別確認(rèn)收入37萬元、37萬元、37.11萬元。

3.按直線法確認(rèn)收入。即等額分期確認(rèn)收入，2017年11月到2018年3月軟件公司甲各確認(rèn)收入200萬元。

4.按商品銷售法確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則規(guī)定，在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的合同必須符合三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)中的一個(gè)，如果均不符合，則在某一時(shí)點(diǎn)上確認(rèn)收入。該案例不滿足標(biāo)準(zhǔn)1，按照觀點(diǎn)A也不滿足標(biāo)準(zhǔn)2，由于合同沒有合格收款權(quán)的補(bǔ)充條款，同樣不滿足標(biāo)準(zhǔn)3，故可以采用商品銷售法確認(rèn)收入。案例中的項(xiàng)目是于2018年3月29日驗(yàn)收合格并取得驗(yàn)收報(bào)告的，故2018年3月一次性確認(rèn)收入1 000萬元。

5.不同的確認(rèn)方法對損益的影響。對于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同的業(yè)務(wù)，合同條款約定不同，依據(jù)新收入準(zhǔn)則所做出的職業(yè)判斷千差萬別，更是對損益產(chǎn)生了很大影響。通過分析，該案例采用產(chǎn)出法對2017年利潤的貢獻(xiàn)較大，采用商品銷售法對2018年利潤的貢獻(xiàn)較大。新收入準(zhǔn)則的“五步法”以原則為導(dǎo)向，根據(jù)不同的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)具體采用何種確認(rèn)方法，需要財(cái)務(wù)人員做出獨(dú)立判斷。

五、建議與啟示

（一）企業(yè)管理層面

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施無疑是一場重大變革，也是對財(cái)務(wù)人員的一次重大考驗(yàn)，企業(yè)管理者應(yīng)抓住這次變革的機(jī)會，做出積極響應(yīng)。新收入準(zhǔn)則基于合同確認(rèn)收入，對此，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)研究部署，對合同條款進(jìn)行規(guī)范，對業(yè)務(wù)操作流程進(jìn)行更新，對業(yè)務(wù)人員進(jìn)行新收入準(zhǔn)則的培訓(xùn)，關(guān)注合同條款細(xì)節(jié)，組建專門的團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)準(zhǔn)則銜接工作，整理相關(guān)合同，統(tǒng)籌考慮新收入準(zhǔn)則的實(shí)施對稅務(wù)及年度預(yù)算的影響。企業(yè)應(yīng)謹(jǐn)慎決策收入確認(rèn)方法，一旦某項(xiàng)系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)被認(rèn)定是在某一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入或于某個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，企業(yè)必須按照上述方法進(jìn)行確認(rèn)，不可隨意變更。

（二）監(jiān)管者層面

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，使收入的確認(rèn)與計(jì)量更加規(guī)范，使財(cái)務(wù)報(bào)表可以更加真實(shí)公允地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。但目前會計(jì)準(zhǔn)則及指南等均未對軟件企業(yè)系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的會計(jì)處理做出具體規(guī)定，新收入準(zhǔn)則以原則為導(dǎo)向，以職業(yè)判斷為依托，其施行勢必會帶來企業(yè)對于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同的系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)處理方法的不同，不同企業(yè)之間的收入確認(rèn)政策依然缺乏可比性。建議監(jiān)管部門規(guī)范某一段時(shí)間內(nèi)收入確認(rèn)的核算方法，強(qiáng)調(diào)履約進(jìn)度內(nèi)外部證據(jù)充分的重要性，進(jìn)一步明確系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)選擇收入確認(rèn)政策的操作步驟，進(jìn)而推進(jìn)軟件企業(yè)收入確認(rèn)的規(guī)范化進(jìn)程，降低企業(yè)不當(dāng)盈余管理帶來的風(fēng)險(xiǎn)。S

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【作者簡介】

蔣樂，女，上海華東電腦股份有限公司高級會計(jì)，注冊會計(jì)師。