沈穎姣

（杭州電子科技大學(xué) 會計學(xué)院，浙江 杭州 310018）

一、引言

近年來，大數(shù)據(jù)、人工智能、移動互聯(lián)網(wǎng)、云計算等技術(shù)的日益精進(jìn)，為多行業(yè)廣泛認(rèn)可和使用，注冊會計師行業(yè)同樣正在發(fā)生天翻地覆的變化?！丁笆濉眹倚畔⒒?guī)劃》《中國金融業(yè)信息技術(shù)“十三五”規(guī)劃》《中國區(qū)塊鏈技術(shù)及應(yīng)用發(fā)展白皮書》等均展現(xiàn)了我國對區(qū)塊鏈技術(shù)的重視。區(qū)塊鏈技術(shù)的出現(xiàn)成為了審計工作進(jìn)一步信息化發(fā)展的機遇。四大會計師事務(wù)所紛紛涉足區(qū)塊鏈技術(shù)，致力于重塑審計行業(yè)。這標(biāo)志著注冊會計師的“區(qū)塊鏈時代”來臨。區(qū)塊鏈技術(shù)帶來了審計工作的新方法，要求會計師事務(wù)所和注冊會計師牢牢把握區(qū)塊鏈技術(shù)，以“緊緊抓住服務(wù)國家建設(shè)這個主題和誠信建設(shè)這條主線”為指導(dǎo)，促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的創(chuàng)新發(fā)展。

二、區(qū)塊鏈的基本概念與特性

（一）區(qū)塊鏈的概念

在比特幣的應(yīng)用中，整個區(qū)塊鏈?zhǔn)且粋€大型的公共賬簿，每一個區(qū)塊中的節(jié)點上都按時間順序記錄著比特幣的交易信息，并創(chuàng)建備份以保證信息不虛假、不丟失?！吨袊鴧^(qū)塊鏈技術(shù)和應(yīng)用發(fā)展白皮書》中，區(qū)塊鏈技術(shù)是利用塊鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)來驗證與存儲數(shù)據(jù)、利用分布式節(jié)點共識算法來生成和更新數(shù)據(jù)、利用密碼學(xué)的方式保證數(shù)據(jù)傳輸和訪問的安全、利用由自動化腳本代碼組成的智能合約來編程和操作數(shù)據(jù)的一種全新的分布式基礎(chǔ)架構(gòu)與計算范式。簡單解釋區(qū)塊鏈，就是通過去中心化來集體維護可靠的分布式賬本數(shù)據(jù)庫的技術(shù)方案。區(qū)塊鏈技術(shù)并不是一項單一的技術(shù)，而是密碼學(xué)、數(shù)學(xué)、經(jīng)濟學(xué)等多種學(xué)科技術(shù)交叉融合在一起的。有學(xué)者認(rèn)為繼蒸汽機、電力、信息技術(shù)之后，區(qū)塊鏈技術(shù)很有可能成為下一次工業(yè)革命的核心領(lǐng)導(dǎo)技術(shù)。由此可見，區(qū)塊鏈技術(shù)的出現(xiàn)對于社會生產(chǎn)有著非比尋常的意義。

（二）區(qū)塊鏈的幾大特性

區(qū)塊鏈被稱為“全球共享網(wǎng)絡(luò)賬本”，以其多個強大的特點顛覆著多個行業(yè)。注冊會計師行業(yè)也因此發(fā)生著翻天覆地的變化。

1.去中心化。去中心化是區(qū)塊鏈最為核心的一個特征。它不再依賴于第三方中介的統(tǒng)一管理，區(qū)塊鏈實現(xiàn)了點對點的互聯(lián)互通。數(shù)據(jù)的驗證、存儲、傳輸?shù)榷家劳杏趨^(qū)塊鏈的系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)中，不存在中心化的設(shè)備單獨存儲。

2.去信任。在傳統(tǒng)交易中，多愿意通過一個可靠的中介去交易，這樣的交易有一定的保證。這個第三方中介擔(dān)任的便是“信任”的角色。然而區(qū)塊鏈實現(xiàn)了點對點交易，不再需要第三方充當(dāng)信任中介，系統(tǒng)本身就可以成為交易數(shù)據(jù)的信任源。

3.公開透明。區(qū)塊鏈記錄的數(shù)據(jù)均是公開透明的，這皆來源于區(qū)塊鏈的工作原理。當(dāng)區(qū)塊鏈上的一個節(jié)點被記載了一項交易，會被其他所有的節(jié)點審查、追溯、備份，使得數(shù)據(jù)具有很高的透明度。

4.不可篡改。區(qū)塊鏈上有著成千上萬的節(jié)點，其中的信息都是按照時間順序被記錄。時間的不可逆性會使得信息一旦發(fā)生篡改，就會受到其他節(jié)點的追溯、排斥，從而限制了數(shù)據(jù)的操縱。

三、區(qū)塊鏈對注冊會計師行業(yè)的影響

隨著區(qū)塊鏈越來越為人所知，注冊會計師行業(yè)的“巨頭”正紛紛在業(yè)務(wù)中加入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)。在KPMG的區(qū)塊鏈研究報告中，使用了“抓住機遇-區(qū)塊鏈及其他”“掌控前方的道路”等文字，也就表明了KPMG十分重視區(qū)塊鏈技術(shù)，認(rèn)為它將引領(lǐng)這個行業(yè)發(fā)生不可思議的變化。

（一）降低會計師事務(wù)所成本

無論是會計師事務(wù)所還是被審計單位，一直以來都力求審計成本最小化。注冊會計師為保證被審計單位的資金流動、交易往來的真實，常常需要實施大量的審計程序，才能出具一份恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?。這其中耗費了大量的人力物力成本去獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。借助計算機聯(lián)網(wǎng)、人工智能等手段可以大幅度提高審計工作效率、節(jié)約審計時間，能夠有效控制審計項目成本。但是這其中仍然存在著可以避免的成本。區(qū)塊鏈技術(shù)的公開透明、不可篡改等特性，使得鏈上的所有交易都是真實可靠的。注冊會計師在區(qū)塊鏈的幫助下依據(jù)時間戳對被審計單位的資金、交易往來的全過程進(jìn)行審計，大大節(jié)約了人力物力成本，同時又保證了審計工作的真實性。

當(dāng)下，大型會計師事務(wù)所紛紛采用大數(shù)據(jù)、云計算等方法輔助審計工作。但是這些技術(shù)的投入使用往往給會計師事務(wù)所帶來了一筆高額的數(shù)據(jù)存儲設(shè)備購置費、占用場地的成本以及后續(xù)的人員培訓(xùn)費和硬件維護費用。因此國內(nèi)許多的中小型會計師事務(wù)所難以選擇使用大數(shù)據(jù)、云計算等方法。然而具有“去中心化”特征的區(qū)塊鏈技術(shù)不再需要購置設(shè)備，也省去了后期的一系列費用。分布式存儲機制使得在鏈上的每個節(jié)點都存儲著真實可靠的交易數(shù)據(jù)。會計師事務(wù)所不必再為數(shù)據(jù)存儲而向服務(wù)商支出大筆存儲服務(wù)費。

（二）審計范圍全覆蓋

在傳統(tǒng)審計中，對于被審計單位龐大的資料證據(jù)、業(yè)務(wù)事項，注冊會計師難以在限定的時間中高效、經(jīng)濟地對所有事項逐一取證、分析。注冊會計師往往憑借自身的專業(yè)能力判斷，采用抽樣審計方法。大多數(shù)不具有豐富實際審計經(jīng)驗的注冊會計師是不能勝任這項工作的。抽樣審計收集到的審計證據(jù)多以編制財務(wù)報表依據(jù)的財務(wù)數(shù)據(jù)為核心?，F(xiàn)在發(fā)展較快的大數(shù)據(jù)技術(shù)可以將審計抽樣方法淘汰，擴大審計證據(jù)的涵蓋面，越來越多地非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)將被獲取，實現(xiàn)全范圍或全樣本審計。但是區(qū)塊鏈技術(shù)在此基礎(chǔ)上更加保證了獲取數(shù)據(jù)的真實性。當(dāng)被審計單位發(fā)生新業(yè)務(wù)，向區(qū)塊鏈上錄入數(shù)據(jù)，若是得到鏈上全部參與者的認(rèn)可，整個區(qū)塊鏈便會自動進(jìn)行每個區(qū)塊的比較，新錄入數(shù)據(jù)的區(qū)塊將會被其他區(qū)塊備份；若是存在異常情況，錄入的數(shù)據(jù)將會向全部區(qū)塊廣播，被拒絕寫入系統(tǒng)中。注冊會計師通過訪問區(qū)塊鏈上所記錄的信息，使得審計范圍全覆蓋成為可能，大大降低抽樣風(fēng)險，增加審計的客觀性。

審計范圍的全覆蓋不單單是指實施審計時獲取到所有種類的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，還指實施審計時取得的所有時點上的數(shù)據(jù)。倘若被審計單位剛剛更換了會計師事務(wù)所，那么今年進(jìn)行審計的注冊會計師對于被審計單位往年的資料是否可以獲取、是否真實有效，都會成為審計工作中的一項難題。而在區(qū)塊鏈技術(shù)中系統(tǒng)獨有的時間郵戳功能會在鏈上的每一個區(qū)塊上記錄信息是何時寫入的，以此構(gòu)建一個可以追蹤溯源的分布式大賬本。注冊會計師可以借助區(qū)塊鏈這一特點，精準(zhǔn)驗證被審計單位歷年的業(yè)務(wù)信息和相應(yīng)的數(shù)據(jù)更新記錄，提升獲取審計證據(jù)的工作效率。另外，區(qū)塊鏈技術(shù)的時間郵戳功能有助于實現(xiàn)實時審計，有利于從事后監(jiān)督轉(zhuǎn)向?qū)Ρ粚徲媶挝坏氖虑啊⑹轮小⑹潞笕轿槐O(jiān)督。會計師事務(wù)所實時動態(tài)掌握被審計單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)交易信息，即時預(yù)警其風(fēng)險和異動，實現(xiàn)全面持續(xù)的審計監(jiān)督全覆蓋。

（三）優(yōu)化工作流程

基于BPI理論，注冊會計師行業(yè)提出了“流程優(yōu)化”的理念，通過對現(xiàn)有的審計工作流程進(jìn)行梳理分析，對弱化部分不斷改進(jìn)和完善，以提高工作質(zhì)量、降低審計風(fēng)險。雖然我國注冊會計師行業(yè)的審計工作流程科學(xué)、規(guī)范、靈活，但隨著時代的發(fā)展，更多科學(xué)技術(shù)應(yīng)用漸趨成熟，審計工作流程需結(jié)合技術(shù)不斷優(yōu)化。注冊會計師對于被審計單位開展審計工作大致可以分為準(zhǔn)備、評估、實施、報告四部分。利用區(qū)塊鏈技術(shù)，重塑現(xiàn)有的工作流程，進(jìn)一步強化審計質(zhì)量控制，全面提高審計質(zhì)量。

首先，在審計準(zhǔn)備階段，現(xiàn)有技術(shù)獲取到的被審計單位信息多為二手資料，已經(jīng)過加工、存在一定的失真，且在取得過程中與對方可能會存在溝通困難、時間過長等情況。區(qū)塊鏈技術(shù)的特點可以使得注冊會計師直接使用記錄中的數(shù)據(jù)，避免了耗費大量時間與被審計單位周旋，縮短了流程步驟，確保了第一手?jǐn)?shù)據(jù)未被污染。其次，在風(fēng)險評估階段，注冊會計師要依據(jù)所獲得的被審計單位信息，運用多種評估模型對其進(jìn)行全方位評估，并識別是否存在重大錯報風(fēng)險及其風(fēng)險的高低。區(qū)塊鏈技術(shù)可以獲得全部的數(shù)據(jù)、文件資料等，不再需要注冊會計師的主觀判斷，客觀地利用數(shù)據(jù)來準(zhǔn)確評估被審計單位。接著在審計實施階段，注冊會計師會針對可能存在問題的地方通過函證等方式，對被審計單位的數(shù)據(jù)進(jìn)一步核實。而利用區(qū)塊鏈技術(shù)可以實時向被審計單位的供應(yīng)商、客戶、銀行等往來對象求證交易的真實性，對每項業(yè)務(wù)都可以進(jìn)行快速、準(zhǔn)確地審查。最后，在審計報告階段，注冊會計師經(jīng)過對被審計單位進(jìn)行審計后，向其利益相關(guān)者出具審計意見。在區(qū)塊鏈技術(shù)下，利益相關(guān)者在被賦予權(quán)限后，可以隨時隨地地查看被審計單位的交易往來數(shù)據(jù)和注冊會計師給出的審計意見。被審計單位也可以依據(jù)審計報告內(nèi)容，前瞻可能出現(xiàn)的錯誤、防患于未然，有助于未來的持續(xù)性發(fā)展。

四、區(qū)塊鏈技術(shù)下的行業(yè)未來發(fā)展

（一）提高注冊會計師的綜合素質(zhì)

在信息時代的到來時，注冊會計師行業(yè)不再需要單一技能的人員。區(qū)塊鏈技術(shù)的復(fù)雜性可能會使得注冊會計師在未來面臨著失業(yè)的危險，這就不得不要求他們?nèi)プ非蟾鼮榫C合的能力。區(qū)塊鏈技術(shù)會使得注冊會計師接觸到被審計單位更多的信息，意味著他們需要更多的知識來分析和應(yīng)用這些數(shù)據(jù)，以達(dá)到審計目標(biāo)。新時代的注冊會計師除了審計的專業(yè)技能外，還應(yīng)涉獵計算機、統(tǒng)計學(xué)、管理學(xué)等方面的知識，提高綜合素質(zhì)，組合式地解決問題、應(yīng)對變化。但是現(xiàn)今的高校教育、考試培訓(xùn)仍然將重點放在審計人員的手工操作專業(yè)技能上。在教育上，應(yīng)對高校培育進(jìn)行改革，加大培養(yǎng)復(fù)合型人才的力度，適應(yīng)新時代的發(fā)展。會計師事務(wù)所也應(yīng)當(dāng)注重審計人員的職業(yè)培訓(xùn)，加強他們的業(yè)務(wù)能力和接受新審計思想的能力，構(gòu)建多層次、多方位的注冊會計師團隊。

（二）制定會計師事務(wù)所長遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略

區(qū)塊鏈技術(shù)有望打破審計市場被幾大會計師事務(wù)所包攬的局面，對于中小會計師事務(wù)所來說，這是一把用于競爭的利刃。技術(shù)的發(fā)展讓事務(wù)所的業(yè)務(wù)擺脫了地域和時間的限制，降低成本的同時提高了工作的靈活性。在審計過程中把握區(qū)塊鏈技術(shù)所帶來的海量數(shù)據(jù)資源，加以應(yīng)用和存儲，可以迅速地提高審計效率和審計質(zhì)量。甚至與人工智能等技術(shù)相結(jié)合，審計可以實現(xiàn)全自動化，會計師事務(wù)所不得不思考一旦失去了主要業(yè)務(wù)，未來將如何經(jīng)營下去。不管是大型還是中小型會計師事務(wù)所都應(yīng)當(dāng)考慮未來長遠(yuǎn)的發(fā)展戰(zhàn)略，區(qū)塊鏈技術(shù)也許會替代一部分工作，但是咨詢、風(fēng)險管理等業(yè)務(wù)仍然需要注冊會計師和技術(shù)共同推進(jìn)。這一方面擴大了會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍、增強了自身競爭力，另一方面給客戶帶來了更加優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，帶動會計師事務(wù)所聲譽的提升，有利于做大做強。

（三）重視區(qū)塊鏈下的行業(yè)信息安全問題

區(qū)塊鏈技術(shù)漸趨發(fā)展成熟，但是在使用過程中，公眾卻不得不關(guān)注著這項技術(shù)自身的安全性和其所帶來的安全問題。首先，區(qū)塊鏈分為公有鏈、私有鏈和混合鏈，由此存在的跨鏈技術(shù)的可行性和安全性問題。在審計、咨詢等服務(wù)過程中，注冊會計師不可避免地接入外部的系統(tǒng)、跨入外在的數(shù)據(jù)鏈?，F(xiàn)階段的跨鏈還不成熟，兼容、安全等問題仍需探索。其次，區(qū)塊鏈上通過達(dá)成共識機制來驗證接收的信息的正確性，以保證信息的安全。這其中存在一種可能性：當(dāng)有51%的區(qū)塊一同驗證了信息或者是同意修改信息，不論是否正確，所有區(qū)塊都將其視作正確信息保存起來。面對“51%攻擊”，在審計應(yīng)用上尤為需要借助技術(shù)專家的工作。最后，區(qū)塊鏈主要應(yīng)用的是非對稱加密算法，即使用一個密鑰加密后，只有對應(yīng)的密鑰才能解開。而這其中非對稱的兩個密鑰，分別稱為公鑰和私鑰，公鑰可對外公開，但私鑰是保密的。一旦密鑰遭到破解，區(qū)塊鏈中的數(shù)據(jù)安全將受到挑戰(zhàn)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)重點審查密鑰的產(chǎn)生、傳遞等一系列行為，防止重大錯報風(fēng)險發(fā)生。

（四）加快行業(yè)的新監(jiān)管機制建立

現(xiàn)行的監(jiān)管機制難以跟隨技術(shù)的進(jìn)步，要運用區(qū)塊鏈技術(shù)進(jìn)行CPA審計就必須建立一套新的監(jiān)管機制?；凇秾徲嫹ā贰丁笆濉眹倚畔⒒?guī)劃》《中國區(qū)塊鏈技術(shù)及應(yīng)用發(fā)展白皮書》等，制定新的準(zhǔn)則與指南使得注冊會計師能更好地結(jié)合傳統(tǒng)的審計方法和新的區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)對不同行業(yè)、企業(yè)的審計工作。由于區(qū)塊鏈技術(shù)中的數(shù)據(jù)安全尤為重要，最好由行業(yè)主管部門或者行業(yè)協(xié)會共同建立專門的監(jiān)管部門，并聯(lián)合第三方機構(gòu)進(jìn)行數(shù)據(jù)維護，有利于統(tǒng)一管理、集中研發(fā)創(chuàng)新。

五、總結(jié)與展望

目前，區(qū)塊鏈技術(shù)愈加成熟，項目應(yīng)用急需落地實現(xiàn)。未來傳統(tǒng)行業(yè)與區(qū)塊鏈將會緊密融合，但是我們?nèi)孕枰q證地看待這項技術(shù)，重視其給注冊會計師行業(yè)注入的新活力，也要關(guān)注其潛在的風(fēng)險?，F(xiàn)在區(qū)塊鏈的技術(shù)上仍面臨著觀念、法律和制度等方面的挑戰(zhàn)，這不僅需要會計師事務(wù)所投入人力、物力、財力，還需要政府部門大力支持在注冊會計師行業(yè)發(fā)展區(qū)塊鏈技術(shù)，只有如此發(fā)展之路才能持續(xù)、順利。作為新時代的審計從業(yè)人員，我們正好處于技術(shù)變革的特殊時期，發(fā)展的機遇與風(fēng)險并存。不僅要牢牢抓住區(qū)塊鏈帶來的挑戰(zhàn)，長遠(yuǎn)規(guī)劃未來的職業(yè)道路，還要規(guī)避未來可能發(fā)生的職業(yè)風(fēng)險，隨時為審計工作變革做好充分的轉(zhuǎn)型準(zhǔn)備。