唐春華

[摘 要]2016年12月23日，財(cái)政部發(fā)布了關(guān)于新審計(jì)報(bào)告的十二項(xiàng)準(zhǔn)則，也就是《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》，同時(shí)將原來的十一條審計(jì)準(zhǔn)則廢止，在2017年1月1日開始正式實(shí)施。本文分析了新審計(jì)報(bào)告的一些重要變化和在實(shí)施中產(chǎn)生的影響。

[關(guān)鍵詞]審計(jì)報(bào)告；審計(jì)準(zhǔn)則；關(guān)鍵事項(xiàng)

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2018.12.003

[中圖分類號(hào)]F239.4 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673-0194（2018）12-000-02

1 新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施

審計(jì)職業(yè)界一直存在一個(gè)重大困擾，那就是審計(jì)報(bào)告的決策和信息含量缺乏足夠的相關(guān)性，英美國家已經(jīng)陸續(xù)修訂了新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則以彌補(bǔ)這一嚴(yán)重缺陷。不僅發(fā)達(dá)國家對(duì)此進(jìn)行了修改，國際審計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)也于2015年發(fā)布了新的國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，對(duì)新準(zhǔn)則做出了重大改動(dòng)。為了提高審計(jì)報(bào)告的決策和信息含量的相關(guān)性，我國也開始對(duì)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行修改。我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的起草和落實(shí)，是由中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在吸取國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的一些經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)之后，制定出適合我國方針政策的新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。

2 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的界定

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的核心內(nèi)容是溝通好關(guān)鍵的審計(jì)事項(xiàng)，要求在審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，體現(xiàn)審計(jì)報(bào)告的增量信息，使審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值和工作的透明度得到提升，以使被審計(jì)單位及其涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域能夠被上市公司的利益相關(guān)者了解。《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)做出了界定，指出財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最重要的事項(xiàng)就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)做出判斷，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師和治理層相互溝通過的事項(xiàng)中選擇關(guān)鍵事項(xiàng)。通常情況下可以通過重大會(huì)計(jì)政策的選擇、被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、當(dāng)期重大交易和重大會(huì)計(jì)估計(jì)判斷，得到關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將大量審計(jì)職業(yè)判斷融入實(shí)踐過程，以明確關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，確定上市公司本期財(cái)務(wù)報(bào)表中最為重要的審計(jì)事項(xiàng)。

3 新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的主要變化

3.1 增加相關(guān)術(shù)語解釋，進(jìn)一步明確責(zé)任

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則指出，管理者、治理者和審計(jì)人員三者之間應(yīng)各司其職，明確自己的責(zé)任，不能互相替代，不能相互推諉，這一點(diǎn)應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)一步明確。舊的審計(jì)報(bào)告只明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，而沒有對(duì)治理層和管理層進(jìn)行責(zé)任描述，而新的審計(jì)報(bào)告要求要明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任，還需要對(duì)治理層負(fù)責(zé)監(jiān)督公司財(cái)務(wù)報(bào)告的過程進(jìn)行交代，并且增加了對(duì)管理層持續(xù)經(jīng)營責(zé)任的描述。除此之外，鑒于審計(jì)人員受社會(huì)公眾的廣泛關(guān)注，新審計(jì)報(bào)告要求重點(diǎn)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性說明，并且新審計(jì)報(bào)告還解釋了“合理保證”和“重要性”兩個(gè)專業(yè)術(shù)語。為了讓社會(huì)公眾正確、具體地認(rèn)識(shí)審計(jì)工作，需要在審計(jì)報(bào)告中解釋相關(guān)術(shù)語，并明確各方的責(zé)任，避免社會(huì)公眾不能理解這些術(shù)語而產(chǎn)生誤解。此次整改，可以有效地約束審計(jì)工作人員，使他們更專業(yè)、更認(rèn)真地對(duì)待審計(jì)工作。

3.2 增加關(guān)鍵事項(xiàng)，審計(jì)程序透明化

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求上市公司在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)需要增加關(guān)鍵事項(xiàng)部分，該部分需要向?qū)徲?jì)報(bào)告使用者闡明審計(jì)工作中的一些重點(diǎn)或難點(diǎn)，以便于審計(jì)報(bào)告使用者可以得到更多的信息，更加容易找到財(cái)務(wù)信息的重點(diǎn)，可以更加清楚地認(rèn)識(shí)到自己所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。通過關(guān)鍵事項(xiàng)的描述，審計(jì)報(bào)告的使用者可以更容易了解審計(jì)人員的工作是否合理、是否有效、是否有較高的質(zhì)量。

3.3 改變審計(jì)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)容表述

注冊(cè)會(huì)計(jì)師站在社會(huì)公眾的立場上依據(jù)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則出具審計(jì)報(bào)告，為了方便使用者閱讀審計(jì)報(bào)告，把一些核心的內(nèi)容諸如“審計(jì)意見”和“形成意見的基礎(chǔ)”等放到報(bào)告的前面，在編排報(bào)告內(nèi)容時(shí)盡可能滿足閱讀者的需要。并且對(duì)于報(bào)告中的一些難以理解的專業(yè)術(shù)語進(jìn)行了解釋，讓報(bào)告更容易被理解。

3.4 整體上促進(jìn)各方積極溝通

關(guān)鍵事項(xiàng)應(yīng)該由管理層和治理層經(jīng)過溝通后發(fā)現(xiàn)，并由審計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)判斷后產(chǎn)生，這是新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的要求，從而要求加強(qiáng)審計(jì)人員和被審計(jì)單位之間的溝通和交流，促使雙方做好審計(jì)工作。此外，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則能夠加強(qiáng)審計(jì)人員和審計(jì)報(bào)告使用者進(jìn)行溝通，有利于進(jìn)一步開展審計(jì)工作。

4 新修訂審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響

4.1 提高了審計(jì)成本

相比之前的審計(jì)報(bào)告，在審計(jì)報(bào)告中增加“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”“其他信息”“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”部分，必然會(huì)耗費(fèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多的時(shí)間和精力，從而會(huì)提高審計(jì)成本。在獲取信息時(shí)，新修訂審計(jì)準(zhǔn)則要求加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層的交流，會(huì)增加獲取信息的難度，從而會(huì)增加獲取信息的成本。

4.2 擴(kuò)大了審計(jì)報(bào)告的范圍

財(cái)務(wù)報(bào)表是在一定情況下直接反映企業(yè)的經(jīng)營成果、資產(chǎn)負(fù)債和現(xiàn)金流量情況，高度概括了權(quán)益者的所有信息，而財(cái)務(wù)報(bào)表只能滿足投資者了解企業(yè)財(cái)務(wù)信息的需要，不能滿足投資者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避以及決策的需要。在新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任對(duì)其他信息進(jìn)行閱讀、考慮和報(bào)告，并指出其他信息中存在的、未更正的重大錯(cuò)報(bào)或重大不一致，從而擴(kuò)大了審計(jì)報(bào)告的范圍

4.3 增加了對(duì)持續(xù)經(jīng)營重點(diǎn)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)提示功能

當(dāng)“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)重大不確定性”持續(xù)存在時(shí)，在審計(jì)報(bào)告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨(dú)部分是必須的，應(yīng)該專門予以說明。因?yàn)檫@些信息是審計(jì)報(bào)告溝通價(jià)值的重要部分，也與投資者的信息隨之聯(lián)動(dòng)予以警示，降低了投資風(fēng)險(xiǎn)和信息不對(duì)稱。

4.4 提高審計(jì)報(bào)告的審計(jì)價(jià)值，為投資者與被審計(jì)單位提供方向指引

早期的審計(jì)報(bào)告沒有針對(duì)審計(jì)報(bào)告的統(tǒng)一格式和內(nèi)容的法律條文，也沒有統(tǒng)一、固定的格式。1940年，審計(jì)報(bào)告開始有格式了，此后幾乎沒有實(shí)質(zhì)性的改變。審計(jì)意見是審計(jì)報(bào)告的核心內(nèi)容（分無保留意見和非無保留意見），除了引言段和意見段外，其他部分如出一轍。這種模式下的審計(jì)報(bào)告最大的特點(diǎn)是審計(jì)信息含量匱乏，審計(jì)者著重看審計(jì)意見，而不關(guān)注其他部分。在審計(jì)報(bào)告的最新修訂版中增加了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段，提高審計(jì)報(bào)告的審計(jì)價(jià)值，也為投資提供了除審計(jì)意見外的其他信息，以幫助投資者了解本次審計(jì)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。另外，通過溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，投資者還能深入了解與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的重大管理層判斷事項(xiàng)；溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，還能為投資者與被審計(jì)單位的管理層和治理層提供方向指引。

5 主要研究結(jié)論

本文通過采用對(duì)比研究和分析運(yùn)用等方法對(duì)我國財(cái)政部新修訂（制定）的CSA 1501、CSA 1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行研究，討論了新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)報(bào)告提出的新要求及其產(chǎn)生的影響。首先，新審計(jì)準(zhǔn)則在調(diào)整了審計(jì)報(bào)告的要素和要求之外還對(duì)審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容進(jìn)行了深化，提高了信息的完整性和針對(duì)性，為審計(jì)報(bào)告使用者提供了方便。而且，這次的修訂更偏向于對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的完善，而不僅僅局限于修改個(gè)別文字，增加了審計(jì)報(bào)告的實(shí)用性，使其更加貼近經(jīng)濟(jì)管理的要求和實(shí)際的需要。舉一例來說明，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求在審計(jì)報(bào)告中增添“形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)”，從而不僅能夠更好地完成審計(jì)工作，還能督促審計(jì)人員堅(jiān)守職業(yè)道德，給審計(jì)工作提供了雙保險(xiǎn)。其次，明確了三方的責(zé)任，在審計(jì)報(bào)告中規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及被審計(jì)單位的管理層和治理層的責(zé)任，擴(kuò)大了責(zé)任涉及的范圍，可以使審計(jì)人員權(quán)責(zé)分明，有利于審計(jì)工作的正常進(jìn)行。在審計(jì)報(bào)告中，持續(xù)經(jīng)營能力作為會(huì)計(jì)的4大假設(shè)之一，對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力的評(píng)價(jià)進(jìn)行重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)，更加表明了這一能力的重要性，而新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則一再強(qiáng)調(diào)，表明了此次準(zhǔn)則正努力朝著增加審計(jì)報(bào)告信息含量的方向改變。最后，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則增添了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，體現(xiàn)了審計(jì)報(bào)告的及時(shí)性和重要性，可以使審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告有一個(gè)更詳盡的了解，使其價(jià)值的相關(guān)性得以增加，要求加強(qiáng)與被審計(jì)單位的溝通和交流。此外，該規(guī)定明確了審計(jì)工作的方向，標(biāo)示了審計(jì)報(bào)告中信息含量應(yīng)達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)，方便審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)信息進(jìn)行獲取和加工。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則按照國際準(zhǔn)則的調(diào)整趨勢進(jìn)行落實(shí)，更加具體地規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作任務(wù)和責(zé)任，明確了審計(jì)工作人員應(yīng)當(dāng)遵守的一些規(guī)定，可以進(jìn)一步提高審計(jì)工作的質(zhì)量，優(yōu)化審計(jì)內(nèi)容。

審計(jì)報(bào)告由標(biāo)準(zhǔn)化走向相對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)化，并增加了一些富有個(gè)性化的內(nèi)容，是此次審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行修改的最明顯特征，能夠讓投資者盡可能多地了解相關(guān)的信息和風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)工作更有效果、更有價(jià)值。盡管理論已經(jīng)趨近完善，但是在實(shí)際落實(shí)時(shí)還存在許多問題，包括復(fù)雜的企業(yè)環(huán)境、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作能力等方面，還需要不斷進(jìn)行調(diào)整和改善。

除此之外，審計(jì)人員需要對(duì)相關(guān)工作進(jìn)行反復(fù)斟酌以確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，從而不僅增加了額外的時(shí)間，還對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人提出了較高的要求。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施，通過讓預(yù)期使用者了解審計(jì)過程中涉及的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，在一定程度上提高了審計(jì)報(bào)告的信息含量和審計(jì)工作的透明度。

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