汪紅

摘 要：在歷史成本和公允價值計量屬性并存的現(xiàn)實中，如何使財務(wù)報表的列報更能滿足報表使用者決策的需要，為報表使用者解讀財務(wù)信息提供便利，是本文的研究目的，也是本文價值的體現(xiàn)。本文在研究中采用了規(guī)范研究的方法，指出財務(wù)報表列報改進的重要性，在借鑒IASB和FASB對財務(wù)報表列報改進經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，梳理了現(xiàn)有雙重計量模式存在的問題，提出了我國財務(wù)報表列報的具體改進建議。

關(guān)鍵詞：雙重計量模式 公允價值 財務(wù)報表列報

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）06（a）-144-03

2006年，我國頒布了新會計準則，這一版會計準則中有一大亮點，就是公允價值被引入了。新版會計準則中有38項具體會計準則。在具體準則中，有22項都是和公允價值的應(yīng)用有關(guān)。它規(guī)定的公允價值應(yīng)用有很多方面，如資產(chǎn)減值、股份支付、金融資產(chǎn)、職工薪資、存貨等方面，其中金融資產(chǎn)是提到最多應(yīng)用的方面。但是在當時的國內(nèi)大環(huán)境中，公允價值在廣泛應(yīng)用上，還是受到了不少因素的制約，當時發(fā)布的會計準則中，對公允價值的相關(guān)內(nèi)容所做出的解釋并沒有很深入。2008年的金融風暴使各國看清了應(yīng)聯(lián)合建立起一套高質(zhì)量且全球通用的會計準則。IASB和FASB兩大會升準則委員會在2008年10月16日聯(lián)合發(fā)布《財務(wù)報表列報的初步意見》，它的發(fā)布在國際社會上引起了強烈反響，很多會計學(xué)者稱之為“財務(wù)報表列報革命”。在之后的幾年IASB和FASB致力于全球會計準則的趨同不斷努為，設(shè)定了八個階段作為國際趨同的發(fā)展目標，兩委員會建立起的財務(wù)報表列報準則對我國既是機遇也是挑戰(zhàn)。我國將堅持“持續(xù)趨同”的方針，努力實現(xiàn)財務(wù)報表列報準則的國際趨同。如何在歷史成本和公允價值計量屬性并存的現(xiàn)實中，使財務(wù)報表的列報更能滿足報表使用者決策的需要，為報表使用者解讀財務(wù)信息提供便利，正是本文研究的意義所在。

1 財務(wù)報表列報改進的國際經(jīng)驗及借鑒

2004年FASB和IASB啟動了聯(lián)合概念框架，其中主要研究內(nèi)容為對財務(wù)報表列報的改進項目，以實現(xiàn)不同國家會計準則的趨同。在2008年10月FASB和IASB聯(lián)和發(fā)布了一項《初步意見》，用于改進財務(wù)報表的列報項目。在2010年9月，為了規(guī)范相關(guān)工作，他們又聯(lián)合發(fā)布了草案，在這個文件中，明確的提出了改進的建議。之后差不多在同一時期，F(xiàn)ASB頒布了第八號公告，明確對財務(wù)會計的概念進行規(guī)定；IASB也頒布了相類似的文書，對財務(wù)報表的內(nèi)容與列報方式、財務(wù)報告的目標等方面，進行進一步的完善。

FASB和IASB認為財務(wù)報表上還有很多不足之處，報表之間的勾稽關(guān)系不夠緊密，財務(wù)信息的分類不夠明確，針對這些問題，他們提出了相關(guān)的完善建議。在改進的建議中，從三個方面出發(fā)：一是財務(wù)報表項目和財務(wù)報表本身之間的聯(lián)系，使兩者的聯(lián)系加深，更加的互補；二是將信息分類細化，當使用報表的人員拿到財務(wù)報表時，能夠更好地了解到企業(yè)的狀況，從而作出更加正確有利于公司發(fā)展的決策；三是協(xié)調(diào)投資人、債務(wù)人、債權(quán)人的需求，使他們能夠更好的對企業(yè)的流動性以及公司財務(wù)狀況進行評估。從上述三個方面來看，財務(wù)報表的改進方向已經(jīng)從執(zhí)行層面轉(zhuǎn)變到管理層面了，更加傾向于財務(wù)分析的方向，為了給使用報表者提供管理用途。財務(wù)報表經(jīng)過改進之后，將其稱作財務(wù)狀況表要更加合適。

2 我國雙重計量模式的應(yīng)用及存在的問題

2.1 我國新會計準則中雙重計量模式的應(yīng)用

在新版會計準則體系中，有22項準則都是和公允價值相關(guān)的，并且，好幾項的準則對公允價值的規(guī)定，還是程度比較深的。而且在我國的上市公司中，使用這種計量模式的公司，占了大部分。但是，從我國整體的企業(yè)上看，采用雙重計量模式的公司，所占的比例還是較小的。在我國的經(jīng)濟業(yè)務(wù)中，采用公允價值進行計量的業(yè)務(wù)也只是占了少部分。再加上部分企業(yè)對公允價值信息的披露不夠充分，使用公允價值的方法和依據(jù)也因此變得不夠準確，外加上公允價值本身的體系不夠完善，都造成了公允價值被人們懷疑的現(xiàn)象。由于公允價值沒有得到人們廣泛的認可，導(dǎo)致了雙重計量模式的應(yīng)用受限。目前，雙重計量模式尚處于初步發(fā)展階段，想要進一步發(fā)展，歸根究底還是公允價值要發(fā)展到位。以我國目前的經(jīng)濟狀況和背景來看，公允價值的發(fā)展還需要國家的大力支持。雙重計量模式在我國想要得到廣泛的應(yīng)用，還有很長的一段路要走。

2.2 雙重計量模式應(yīng)用中存在的主要問題

2.2.1 容易給報表使用者造成不良影響

因為將歷史成本和公允價值結(jié)合在一起，才成就了雙重計量模式。和單一的計量模式相比，雙重計量模式操作的難度必然提高了很多。相關(guān)的會計人員不僅要對業(yè)務(wù)熟悉和判斷，還要清楚的了解對待不同的業(yè)務(wù)，應(yīng)該采取什么樣的計量模式，在一項業(yè)務(wù)的不同階段，它所對應(yīng)的計量模式應(yīng)該發(fā)生什么樣的改變，這在很大程度上增加了計量的難度，也使得最終的財務(wù)報表變得很復(fù)雜。一旦使用財務(wù)報表的人員，在會計的知識儲備不夠，就很難正確的獲取會計信息，對于投資者、債權(quán)人來說，無疑給他們的決策造成了不良影響。

2.2.2 相關(guān)制度建設(shè)尚不健全

雙重計量模式在我國發(fā)展的時間不長，普及范圍也不寬泛。正是由于尚處于初步發(fā)展階段，所以相關(guān)的制度體系還沒有完善的建立起來。另外，雙重計量模式的應(yīng)用，還需要企業(yè)內(nèi)部的內(nèi)控體系和相關(guān)的審計制度的支持。法律法規(guī)不夠完善，對雙重計量模式中的相關(guān)規(guī)定也不夠明確，比如信息的披露、會計報告的制定等。不完善的法律法規(guī)給一些不法分子有機可乘，尤其是在會計信息方面，做些徇私舞弊的小動作，來得到私人的利益是很容易的。因此，在使用雙重計量模式的過程中，信息披露方面的改進，是要著重進行規(guī)定的。

2.2.3 雙重計量模式的相關(guān)理論有待健全

從我國的國情來看，公允價值的發(fā)展狀況仍舊只能是處于起步階段。雙重計量模式的概念、計量方式、程序等方面，也不是很完善。雙重計量模式體系還未完全建立。新會計準則中盡管提及公允價值的部分較多，但是與國際的會計準則相比，我國對公允價值的應(yīng)用程度還是很淺的。對公允價值的規(guī)定，沒有單獨成立的一套法案，在給我國實施雙重計量模式做引導(dǎo)的方面上，我國的相關(guān)法律法規(guī)還是有所欠缺。我國的新會計準則中所提到的公允價值，從一定程度上來說，它只能算作整體上的指導(dǎo)文件，還需要相關(guān)的細則文件來配合。只有系統(tǒng)性的制度、規(guī)定出臺，雙重計量模式才能夠在實際應(yīng)用中，減少主觀的、客觀的影響，使會計信息更加準確真實。

3 雙重計量模式下改進我國財務(wù)報表列報的建議

3.1 完善資產(chǎn)負債表列報的建議

3.1.1 建議將“資本公積”項目進行拆解

資產(chǎn)負債表中“資本公積”項目所包含核算內(nèi)容大致上為以下的兩大類：一類是其他資本公積；另一類就是資本（股本）溢價。如果在核算時籠統(tǒng)的把這兩大類“資本公積”混為一談，那么信息使用者將很容易的就誤解了，更有甚者在填寫利潤表的收益項目時也會受到干擾?；谶@種事實，所以我們推薦把“資本公積”進行拆解，以此來明確每一個填列項目的具體來源。而所謂的對“資本公積”項目進行拆解，其實就是將一個整體細分為三種小項目，包括“資本公積”“其他綜合收益”“資本（股本）溢價”。經(jīng)過對“資本公積”項目的拆解之后，能夠看到相比過去更為詳細的資本公積項目，如今的內(nèi)容更加細致入微，對于使用財務(wù)報表的相關(guān)人員來說可以輕而易舉的明白表內(nèi)信息是由什么組成的，不僅如此，改進之后也更容易填列全面收益表里的其他綜合收益項。

3.1.2 對資產(chǎn)類別的進行新的劃分

在當前階段，我國的國內(nèi)廣為通行的資產(chǎn)負債表關(guān)于計量屬性方面均有既存在公允價值又存在歷史成本的現(xiàn)象。在這些資產(chǎn)負債報表里，有時候利用公允價值反映，有時候又利用歷史成本反映，甚至有時候還會利用歷史成本抵扣減值準備反映。采用的主體不一樣，往往會使使用資產(chǎn)負債報表的相關(guān)人員的思想進入誤區(qū)，甚至更有可能令決策人做出損失慘重的投資規(guī)劃。面對這種不容樂觀的現(xiàn)實，我們給出的意見就是對資產(chǎn)類別進行重新劃分，將資產(chǎn)負債報表里的資產(chǎn)分為兩大類：其中一類是投資性資產(chǎn)；而另外一類就是經(jīng)營性資產(chǎn)。對于這兩大類資產(chǎn)來說，當所列項目屬于投資性資產(chǎn)時就采用公允價值反映，而當所列項目屬于經(jīng)營性資產(chǎn)時則采用歷史成本反映。

3.2 完善利潤表列報的建議

3.2.1 關(guān)于未實現(xiàn)收益的處理辦法

從公允價值正式邁入中國的大門以來，關(guān)于未實現(xiàn)損益的研究在國內(nèi)會計界的所有專家學(xué)者之中就轟轟烈烈的拉開了序幕。按照企業(yè)會計的準則規(guī)定，一切的投資性資產(chǎn)的公允價值變動均屬于所有者權(quán)益，這里的所有者權(quán)益實際上就是公允價值變動收益以及其他資本公積。不出意外，這種簡單粗暴的處理辦法在國內(nèi)大肆傳播開來，然而在區(qū)別處理投資性資產(chǎn)問題時尚且還有一部分問題亟待解決。之所以持有投資性資產(chǎn)，不外乎兩種原因：一是將原有資本進行增值；二是得到不菲的投資方面的經(jīng)濟收益。所以，企業(yè)的投資性資產(chǎn)價值可以說是財務(wù)報表的使用者重點關(guān)心的對象，那么這里的公允價值就很有可能遭到變動，因此必須要將公允價值強制性的定下來。

3.2.2 經(jīng)營性資產(chǎn)增值、減值的會計處理改進

資產(chǎn)在沒有處置前，就可以開始對經(jīng)營性資產(chǎn)計提進行減值的準備工作了，在利潤表之中，將它作為“資產(chǎn)減值損失”填入其中，和其他項目來比較，這一項是與眾不同的。這種與眾不同集中體現(xiàn)在兩個方面。第一，“資產(chǎn)減值損失”屬于未實現(xiàn)損益。資產(chǎn)減值損失實質(zhì)上是對尚未發(fā)生的或尚未實現(xiàn)的一種估計值，這是一種與傳統(tǒng)形式的配比原則獲得營業(yè)利潤截然不同的方法。第二，經(jīng)營性資產(chǎn)增值、減值是時點值，它不同于表示一個時間段的企業(yè)經(jīng)營效果的過去式的利潤表。在利潤表之中，投資性資產(chǎn)如果發(fā)生增值或者減值均可以被反映出來，但是經(jīng)營性資產(chǎn)就不是如此了，它僅僅只能在減值的時候才可以被反映出來。所以，“資產(chǎn)減值損失”是導(dǎo)致財務(wù)報表計量屬性如此繁瑣難懂的罪魁禍首。

3.2.3 結(jié)構(gòu)上和資產(chǎn)負債表一一對應(yīng)

每一種資產(chǎn)都相應(yīng)的對企業(yè)的每一種實際經(jīng)營活動產(chǎn)生一定程度的影響，但是產(chǎn)生影響的程度或者是產(chǎn)生影響的方法是截然不同的。在所有的資產(chǎn)之中，經(jīng)營性資產(chǎn)一般對生產(chǎn)銷售活動產(chǎn)生影響，當然有時候也包含一些其他類型的活動，并且最終企業(yè)的利潤收入多數(shù)就來源于經(jīng)營性資產(chǎn)產(chǎn)生的利潤收入。如果一家企業(yè)能夠獲得較多的利潤收入，人們往往會不由自主的認為這家企業(yè)未來發(fā)展前景廣闊并且極有可能大展宏圖。一般而言，企業(yè)能夠獲得多少的利潤收入在很大程度上決定的這家企業(yè)是否能夠長遠發(fā)展以及這家企業(yè)在行業(yè)內(nèi)部的影響力范圍。在所有的資產(chǎn)之中，投資性資產(chǎn)顧名思義是企業(yè)用來進行各種投資的資產(chǎn)，可惜的是利潤收入不是來源于這種資產(chǎn)。所以，對于資產(chǎn)負債表里的投資性資產(chǎn)、經(jīng)營性資產(chǎn)，我們的意見就是把收益列報的具體位置合理重排。

3.3 附注披露的改進建議

3.3.1 資產(chǎn)負債表的披露

在本文里，我們提出了關(guān)于如何改進財務(wù)報表項目列報的具體方法，然而目前我國的經(jīng)濟市場仍舊不夠成熟，所以全方位的推廣公允價值顯然是行不通的。想要徹底解決這一現(xiàn)實問題，唯一的方法就是在資產(chǎn)負債表之中的報告附注里對經(jīng)營性資產(chǎn)價值變化加以披露，幫助實現(xiàn)信息的高度可靠性。

3.3.2 對公允價值的計量技術(shù)進行充分的披露。

本文提到了公允價值的種種作用，但是我們?nèi)耘f發(fā)現(xiàn)它不是資產(chǎn)負債計量之中的唯一屬性，這是由于公允價值存在著一些無法抹去的缺點，即它不具有高度的可信賴性，能不能輕松驗證。所以公允價值在目前的唯一用武之地就是計量金融資產(chǎn)。在實際使用公允價值的過程中，為了保證財務(wù)信息的可信度，必須對公允價值進行詳細的說明，重點是在附注中對相關(guān)公允價值的形成過程加以說明，充分地進行解釋和披露。此外，想要公允價值真正的發(fā)揮出它的價值，我國需要形成資產(chǎn)評估機構(gòu)，該機構(gòu)可以科學(xué)有效、不偏不倚的對公允價值進行估價。

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