江玲

[摘要]本文以中儲糧企業(yè)三種具有代表性的政府補助為例，從不征稅收入的稅理意義出發(fā)，對不征稅收入的處理方式進(jìn)行具體剖析，并結(jié)合實務(wù)中的一些理解偏差，對不征稅收入有關(guān)政策公告提出相關(guān)建議。

[關(guān)鍵詞]不征稅收入 政府補助 遞延納稅

一、不征稅收入的稅理意義

不征稅收入從本質(zhì)上來說是一個依附于企業(yè)所得稅的概念。2007年3月16日通過的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“企業(yè)所得稅法”），首次在法律層面確立了“不征稅收入”的概念。企業(yè)所得稅法第七條規(guī)定：收入總額中的下列收入為不征稅收入：財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。根據(jù)上述規(guī)定，國務(wù)院于2007年11月28日通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱“實施條例”）。實施條例第二十六條對上述三大類不征稅收入的內(nèi)涵進(jìn)行了具體定義；第二十八條在扣除方面進(jìn)行了補充說明，指出“企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除”。

在具體執(zhí)行過程中，財政部、國家稅務(wù)總局又先后發(fā)布了《關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)單位、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》和《關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（以下簡稱財稅70號），從執(zhí)行層面對不征稅收入三大類別的外延式范疇進(jìn)行了闡釋，提出了便于實務(wù)理解和操作的要求。特別是財稅70號文件強調(diào)指出，“企業(yè)將符合規(guī)定條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額；計入應(yīng)稅收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”。

其一，稅收法規(guī)是對納稅征繳行為的規(guī)范，而每項稅收的征繳皆以可稅性為前提。所謂可稅性，一方面指的稅收征繳是針對營利性或非公益性、破壞性行為，以平衡、彌補社會公共資源占用，提供有效公共服務(wù)；另一方面，稅款征繳入庫后就成為國家財政收入的一項重要來源，而財政收入用于彌補非營利性的公益事項支出，如若再對其進(jìn)行征稅，無異于是對財政資金的循環(huán)征稅，不符合效率原則。由此可見，由政府撥款形成的不征稅收入，除了與其他正常企業(yè)經(jīng)營行為根據(jù)收支結(jié)余繳納企業(yè)所得稅外，是完全具備可稅性的優(yōu)惠條件的。

其二，不征稅收入如若形成結(jié)余，不再上繳財政，對于持續(xù)從事非營利性公益事項的企業(yè)，其結(jié)余遞延至下一年度，繼續(xù)與下一年度的財政撥款一道彌補當(dāng)年的公益事項支出；而對于非持續(xù)從事非營利性公益事項的企業(yè)，其財政撥款具有“一事一議”的臨時性，因此若形成結(jié)余，則不再上繳財政，結(jié)余部分實質(zhì)上已轉(zhuǎn)換為企業(yè)的自有資金，具有普通企業(yè)的營利性。上述稅收法規(guī)，特別是實施條例第二十八條和財稅70號文件的補充規(guī)定，從本質(zhì)上劃清了不征稅收入與免稅收入的界限，即不征稅收入雖然從根源上不屬于企業(yè)從事營利性活動帶來的經(jīng)濟(jì)利益，但實質(zhì)上是對政府撥款中無償性的政府補助形成結(jié)余所得在當(dāng)期給予的遞延納稅政策，不同于免稅收入的完全減免優(yōu)惠，即不征稅收入本質(zhì)上給予的稅收優(yōu)惠是對納稅時間的優(yōu)惠，通過貨幣具有時間價值這一根本屬性，不僅保障了企業(yè)初期的現(xiàn)金流，也間接降低了企業(yè)所得稅現(xiàn)金支出的現(xiàn)值，從而實現(xiàn)了稅收優(yōu)惠。

其三，不征稅收入概念的提出，強調(diào)了收入與支出的配比性，如抵減不征稅收入時，相應(yīng)的支出不予扣除；第六年調(diào)增上述抵減的不征稅收入時，相應(yīng)的支出亦允許扣除。因此，不征稅收入概念的形成，不僅是稅收制度的一次更新，更是收入配比原則在稅理上的一次完善。

二、政府補助的所得稅政策演變——以中儲糧的政府補助為例

政府補助實際上是一個會計概念，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補助》經(jīng)歷了若干次修訂，從1995年的捐贈和政府援助準(zhǔn)則、2002年的政府補助和政府援助準(zhǔn)則、2005年的捐贈與補助準(zhǔn)則、2006年正式出臺的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補助》，直到近期財政部《關(guān)于印發(fā)修訂企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補助的通知》再次對16號準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。16號準(zhǔn)則明確指出，政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)，分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。由此可見，政府補助的來源即財政撥款，與不征稅收入的內(nèi)涵有著極大的交叉面。

在不征稅收入概念提出之前，政府補助通常享有企業(yè)所得稅的免稅政策，如財政部、國稅總局《關(guān)于中國儲備糧管理總公司有關(guān)稅收政策的通知》和財政部、國稅總局《關(guān)于部分國家儲備商品有關(guān)稅收政策的通知》等，都明確指出對中國儲備糧管理總公司及其直屬糧庫的財政補貼收入免征企業(yè)所得稅。在不征稅收入概念提出后，財政部、國稅總局對上述優(yōu)惠政策進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整，出臺了《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》，明確指出了上述財政補貼收入的免稅優(yōu)惠政策執(zhí)行至2008年12月31日后廢止。因此上述財政補助的企業(yè)所得稅政策以2008年12月31日為界，可分為免稅收入階段和不征稅收入階段。

三、不同性質(zhì)政府補助的不征稅收入處理方式——從中儲糧的企業(yè)視角

不征稅收入從本質(zhì)上來說是一個依附于企業(yè)所得稅的稅收概念，那么會計上確認(rèn)為政府補助的收入是否都要作為不征稅收入進(jìn)行納稅調(diào)整呢？根據(jù)上述稅理分析，答案是否定的。中國儲備糧管理集團(tuán)有限公司（以下簡稱“中儲糧”）作為一家中央企業(yè)，在國家預(yù)算財政計劃中單列，由于其特殊的政策調(diào)控職能，每年都會收到各種政府補助，且政府補助具有經(jīng)常性和延續(xù)性?，F(xiàn)根據(jù)其不同性質(zhì)，選取其中具有代表性的幾類進(jìn)行如下的所得稅處理分析。

（一）以定額包干方式下?lián)艿谋９芗拜啌Q補貼

為鼓勵企業(yè)降本增效，對于一些費用開支項目，財政往往采取定額包干的方式解決。例如，以定額包干方式下?lián)艿谋９芗拜啌Q補貼，是財政根據(jù)企業(yè)承儲政策性糧油的規(guī)模，按照一定的定額標(biāo)準(zhǔn)給予的政府補助，這類政府補助具有“盈虧自負(fù)，結(jié)余留用”的性質(zhì)，因此這部分政府補助形成的結(jié)余在當(dāng)年就成為企業(yè)的自營利潤，不再具有非營利性和公益性；只有在其轉(zhuǎn)入下一年度繼續(xù)用于彌補公益事項支出時，才又具備非營利性質(zhì)，且由于其根源來自財政撥款，符合不征稅收入的特征，應(yīng)予以納稅調(diào)整，享受遞延納稅的優(yōu)惠政策。

具體做法是：調(diào)減保管及輪換補貼收入，調(diào)增保管及輪換業(yè)務(wù)對應(yīng)的費用及成本支出。當(dāng)然這一調(diào)整的前提是上述政府補助收入大于對應(yīng)的支出，否則無需調(diào)整，若調(diào)整則會形成當(dāng)期納稅負(fù)擔(dān)，不僅與財政撥款收入結(jié)余給予遞延納稅的優(yōu)惠政策形成悖論，而且也不符合企業(yè)所得稅針對企業(yè)盈利所得進(jìn)行納稅的基本稅收原理。

（二）以彌補成本虧損方式下?lián)艿膬r差虧損補貼

由于中儲糧在維護(hù)國家糧食宏觀調(diào)控方面的特殊職能，每年企業(yè)都會根據(jù)國務(wù)院有關(guān)部門的計劃指令，拍賣銷售部分庫存糧油，以平抑調(diào)節(jié)市場。由于此項業(yè)務(wù)非企業(yè)的自主經(jīng)營行為，當(dāng)拍賣銷售價格低于庫存糧油的成本價時，國家財政給予全額差價補貼。根據(jù)企業(yè)所得稅針對結(jié)余所得征稅的基本原理，上述財政補助剛好彌補成本虧損，因此也無需進(jìn)行納稅調(diào)整。

但筆者在實務(wù)中發(fā)現(xiàn)，有些企業(yè)當(dāng)期對上述財政補助進(jìn)行了納稅調(diào)減，卻沒有將對應(yīng)的成本虧損在當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)增，而是5年后再對上述補助收入進(jìn)行調(diào)增轉(zhuǎn)回。這一做法不僅不符合收入支出配比對等的納稅原則，也導(dǎo)致雖然當(dāng)期取得了稅收減免的納稅優(yōu)惠，但若上述成本價差的財政補助金額較大，在5年之內(nèi)都未彌補完畢，而由于企業(yè)所得稅的虧損減免只允許持續(xù)5年，第6年無法繼續(xù)彌補，則5年后相應(yīng)調(diào)增的價差補助收入就需要全額納稅，無疑加重了企業(yè)整體和后期的稅收負(fù)擔(dān)。

（三）為支持科技創(chuàng)新及倉房改造下?lián)艿呐c資產(chǎn)有關(guān)的政府補助

政府補助中除了與收益相關(guān)的補助外，還有一項是形成資產(chǎn)的補助。這部分補助，政府不作為資本投入，但對補助的對象有相應(yīng)要求，需要形成一定的成果，這類成果通常體現(xiàn)在形成具有一定實務(wù)形態(tài)的資產(chǎn)，如科技創(chuàng)新成果、倉房維修改造成效等。這類成果項目，通常通過政府補助一部分、企業(yè)自籌一部分的方式達(dá)成，考慮到需要保證資產(chǎn)質(zhì)量等方面的要求，財政一般不會采取類似費用支出那樣給予包干的定額補助。在相應(yīng)的資產(chǎn)構(gòu)建完成后，財政資金如有結(jié)余，通常都需要上繳。因此形成的資產(chǎn)金額一般都大于（少數(shù)全額補助的情況下等于）財政補助金額。

在會計處理上，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或確認(rèn)為遞延收益，確認(rèn)為遞延收益的應(yīng)在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)分期計入損益。直接沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值，這意味著在資產(chǎn)折舊年限期間，每年直接抵減資產(chǎn)的折舊費用，不形成收入，無需進(jìn)行納稅調(diào)整；確認(rèn)為遞延收益的方式，則意味著在資產(chǎn)的折舊年限期間，每年確認(rèn)分?jǐn)傉a助收入，根據(jù)上述分析，這部分按折舊年限分?jǐn)偟馁Y產(chǎn)補助收入往往小于等于相應(yīng)資產(chǎn)的年度折舊金額，不形成結(jié)余，因此按照上述的征收原則，亦無需進(jìn)行納稅調(diào)整。

（四）具體實例

假設(shè)2017年度中儲糧某直屬企業(yè)自營銷售收入2000萬元，自營銷售成本1900萬元；輪換銷售收入5800萬元，輪換銷售成本5900萬元；政策性拍賣銷售收入1500萬元，政策性拍賣銷售成本1600萬元；保管補貼1900萬元，輪換價差補貼600萬元，政策性拍賣價差補貼100萬元；與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助200萬元，相應(yīng)形成資產(chǎn)400萬元，折舊20年；不含折舊的三項期間費用為1800萬元（假設(shè)全部用于保管業(yè)務(wù)），折舊費用700萬元，其中與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助形成的資產(chǎn)折舊20萬元，2008年后不征稅收入構(gòu)建資產(chǎn)折舊80萬元，2008年（含）前構(gòu)建資產(chǎn)折舊600萬元。對上述折舊以2008年為界限，主要是不征稅收入的相關(guān)規(guī)定于2008年后開始執(zhí)行，在此之前政府補助大部分直接享受免稅政策，因此對應(yīng)的折舊費用也以2008年為分界線，詳見上文關(guān)于政府補助所得稅政策演變的說明。

首先，計算2017年度該企業(yè)的會計利潤為10

萬元，即：

2000-1900+5800-5900+1500-1600+100+

600+1900+200/20-1800-700=10萬元。

其次，分析政府補助的類型和其相對應(yīng)的成本費用支出，定額包干補助為保管補貼和輪換補貼，其中保管補貼1900萬元，對應(yīng)的費用支出為1880萬元（1800+80），輪換補貼600萬元，對應(yīng)的成本價差支出為100萬元（5900-5800）。拍賣價差補貼100萬元，對應(yīng)的成本價差支出100萬元（1600-1500）；與資產(chǎn)有關(guān)的政府補助當(dāng)年計入補貼收入10萬元（200/20），對應(yīng)的資產(chǎn)折舊為20萬元（400/20）。

再次，判斷是否需要進(jìn)行納稅調(diào)整，其中定額包干補助中保管補貼1900萬元大于對應(yīng)支出1880萬元，輪換補貼600萬元大于對應(yīng)支出100萬元，均需進(jìn)行納稅調(diào)整；拍賣價差補貼100萬元等于對應(yīng)成本價差，無需調(diào)整；與資產(chǎn)有關(guān)的政府補助收入10萬元小于對應(yīng)的資產(chǎn)折舊，無需調(diào)整。因此當(dāng)年需調(diào)減應(yīng)納稅所得額520萬元，調(diào)整后的應(yīng)稅所得額應(yīng)為-510萬元，即10-1900+1880-600+100=-510萬元。

最后，結(jié)轉(zhuǎn)遞延的納稅調(diào)整項，即5年后在會計利潤基礎(chǔ)上調(diào)增應(yīng)納稅所得額520萬元（1900-1880+600-100）。

需特別說明的是，在實務(wù)中容易出現(xiàn)的第一個誤區(qū)是上述保管補貼若小于1880萬元，輪換補貼若小于100萬元，是無需進(jìn)行納稅調(diào)整的，否則反而調(diào)增了當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額；第二個誤區(qū)是只調(diào)減了價差補貼收入，而沒有對相應(yīng)的價差成本支出進(jìn)行調(diào)整；第三個誤區(qū)就是在與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助小于相應(yīng)形成資產(chǎn)的價值情況下，也對其進(jìn)行了納稅調(diào)整，反而增加了當(dāng)期的稅收負(fù)擔(dān)。

四、結(jié)語及建議

筆者從不征稅收入的優(yōu)惠性、遞延性和配比性三大基本特征出發(fā)，以中儲糧經(jīng)常性、持續(xù)性的政府補助為例，分別選取了定額補助、兜底補助和部分補助三個類別，闡述了政府補助收入在進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報時，如何運用不征稅收入的優(yōu)惠政策，做好相應(yīng)的納稅調(diào)整。簡言之，不征稅收入應(yīng)針對當(dāng)期政府補助形成結(jié)余的情況進(jìn)行納稅調(diào)整，否則無需進(jìn)行調(diào)整。只有這樣，才能真正發(fā)揮企業(yè)所得稅征繳中給予財政撥款形成的不征稅收入遞延納稅優(yōu)惠政策的意義。但在實務(wù)操作中，企業(yè)財務(wù)人員甚至部分稅務(wù)人員未從根源性的稅理本質(zhì)意義出發(fā)，僅就稅收文件中的有關(guān)規(guī)定機械套用，反而使得不征稅收入這一政策在執(zhí)行過程中形成偏差，適得其反。因此，為了便于更好地落實執(zhí)行，筆者建議在有關(guān)稅收公告中明確以下幾點：

一是對于財政撥款形成的收入，明確指出如若小于當(dāng)期對應(yīng)的成本費用支出，則無需進(jìn)行納稅調(diào)整。即當(dāng)期不形成結(jié)余的政府補助仍按正常的企業(yè)所得稅征繳方式繳納，不遞延虧損，只遞延結(jié)余。否則不征稅收入這一概念的提出就失去了其應(yīng)有的稅收意義，反而加重了企業(yè)當(dāng)期現(xiàn)金流出的稅收負(fù)擔(dān)。

二是明確不征稅收入對應(yīng)的支出，應(yīng)包括費用支出及價差成本支出，實務(wù)中人們常常會忽略購銷成本差額產(chǎn)生的成本支出，使得不征稅收入的支出彌補項目少了這一關(guān)鍵對象。

三是明確對應(yīng)的支出不應(yīng)包括資本性支出，這主要是針對實務(wù)中人們延續(xù)收付實現(xiàn)制的認(rèn)知，扭轉(zhuǎn)對支出外延的一種慣性思維。因為所得稅納稅調(diào)整是基于會計利潤進(jìn)行的調(diào)整，因此所謂“調(diào)整”是對于會計上的收入、成本費用的調(diào)整，首先應(yīng)遵循在權(quán)責(zé)發(fā)生制下收入支出的配比原則，資本性支出應(yīng)分解轉(zhuǎn)化為每年應(yīng)分?jǐn)偟恼叟f、攤銷金額，以費用支出的形式作為不征稅收入對應(yīng)的支出。

四是修正實施條例第二十八條關(guān)于“企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除”的提法，因為2008年不征稅收入概念執(zhí)行前形成的資產(chǎn)后續(xù)年度仍在折舊，但不應(yīng)包含在不征稅收入所對應(yīng)的資產(chǎn)折舊里，最好能予以特別說明，否則在實務(wù)中也容易造成誤解。

（作者單位：中國儲備糧管理集團(tuán)有限公司

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