謝靜芳

[摘要]經(jīng)濟責任審計質(zhì)量控制的基礎(chǔ)是建立完善的規(guī)則體系，重點是進行充分的審計準備，難點是實施嚴謹?shù)默F(xiàn)場管理。文章從分析經(jīng)濟責任審計的評價標準入手，從審計過程管理、審計報告撰寫等角度對經(jīng)濟責任審計的質(zhì)量控制進行初步探討，嘗試搭建一個較為可行的質(zhì)量控制方法體系。

[關(guān)鍵詞]經(jīng)濟責任審計 質(zhì)量控制 審計過程 審計報告

經(jīng)濟責任審計是伴隨我國經(jīng)濟體制改革而產(chǎn)生

的一種特有的審計類型。從20世紀80年代中期開展至今，已走過30余年的探索、發(fā)展、成熟以及創(chuàng)新歷程。新形勢下，經(jīng)濟責任審計的地位在提高，審計環(huán)境在優(yōu)化，這是一個“最好的時代”，同時也是一個“最考驗我們的時代”，審計能力在接受挑戰(zhàn)，審計質(zhì)量在接受檢驗。

一、經(jīng)濟責任審計質(zhì)量的形式性與實質(zhì)性標準

眾所周知，“質(zhì)量”概念常分為兩類：一是符合性質(zhì)量概念，以“符合”現(xiàn)行標準的程度作為衡量依據(jù)；二是適用性質(zhì)量概念，以“適用”顧客需要的程度作為衡量依據(jù)。這兩個概念分別從“形式”與“實質(zhì)”兩方面對質(zhì)量的含義進行界定。受此啟發(fā)，我們亦可以從審計工作的形式與實質(zhì)兩方面分別考慮并設(shè)計經(jīng)濟責任審計工作的質(zhì)量評價標準。

（一）形式性質(zhì)量標準

國家及行業(yè)層面均頒布或發(fā)布了相關(guān)法規(guī)和準則，對該項工作的內(nèi)容、范圍、程序、文書等管理與作業(yè)提出要求，《國家審計準則》第二條規(guī)定審計準則“是評價審計質(zhì)量的基本尺度”。

在此基礎(chǔ)上，經(jīng)濟責任審計的形式質(zhì)量可歸納為：審計內(nèi)容的完整性、審計范圍的全面性、審計程序的規(guī)范性、審計證據(jù)的充分適當性、審計文書的規(guī)范性、審計工作的時效性、審計歸檔的及時性和完整性。

1.審計內(nèi)容的完整性。根據(jù)《黨政主要領(lǐng)導干部和國有企業(yè)領(lǐng)導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》以及《黨政主要領(lǐng)導干部和國有企業(yè)領(lǐng)導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定實施細則》的要求，審計機構(gòu)應(yīng)當根據(jù)領(lǐng)導干部職責權(quán)限和履行經(jīng)濟責任的情況，結(jié)合地區(qū)、部門（系統(tǒng)）、單位的實際，依法依規(guī)確定審計內(nèi)容。文件中分別針對地方各級黨委、地方各級政府主要領(lǐng)導干部，黨政工作部門、審判機關(guān)、檢察機關(guān)、事業(yè)單位和人民團體等單位主要領(lǐng)導干部，國有企業(yè)領(lǐng)導人員等不同審計對象規(guī)定了詳細的審計內(nèi)容。在項目執(zhí)行過程中是否已完整包括審計內(nèi)容是評價項目質(zhì)量的重要標準。

2.審計范圍的全面性。項目的審計范圍既有時間范圍，也有客體范圍。根據(jù)委托部門的要求以及審計對象的具體情況，審計所應(yīng)涵蓋的期間以及所涉及的機構(gòu)（單位）應(yīng)在進點前確定清楚，尤其是審計對象包括若干下屬機構(gòu)（單位）的情況下，其審計客體范圍以及審計的側(cè)重點需明確，并在審計實施過程中全面覆蓋。

3.審計程序的規(guī)范性。經(jīng)濟責任審計是一種受托審計，自審計制定計劃、組織或人事管理部門下達委托書，至審計立項、進點、取證、報告等階段，既有管理流程上的操作程序，也有作業(yè)階段的各種取證程序，審計程序的規(guī)范嚴謹，是保證審計質(zhì)量最基本的形式要求。

4.審計證據(jù)的充分適當性。充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，審計人員應(yīng)取得能支持審計結(jié)論的足夠證據(jù)；適當性是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，審計人員應(yīng)對其支持審計結(jié)論的相關(guān)性與可靠性進行評估。

5.審計文書的規(guī)范性。基于審計作業(yè)與流程管理需要，一個經(jīng)濟責任審計項目全過程涉及審計通知書、審計實施方案、審計取證單、審計工作底稿、審計報告、審計報告征詢意見單、審計文書報批單等多種文書，部分作業(yè)性文書在國家法規(guī)及行業(yè)準則中有原則性要求，部分管理流程性文書需根據(jù)各審計機構(gòu)的不同特點進行設(shè)計。但不論何種文書，均應(yīng)根據(jù)審計工作的要求進行規(guī)范填制或撰寫，這是審計質(zhì)量最顯性的形式標準，也是檢驗審計質(zhì)量最終的依據(jù)。

6.審計工作的時效性。審計是時效要求很強的工作，審計機構(gòu)需考慮審計目的、項目特點、審計內(nèi)容、審計重點、審計資源以及審計風險、審計成本等因素，合理確定審計時間，并通過與審計程序的規(guī)范性操作相結(jié)合，保證審計工作在合理時間內(nèi)順利完成。

7.審計歸檔的及時性和完整性。相較其他工作，審計工作的檔案要求更為嚴格，項目結(jié)束后，審計機構(gòu)應(yīng)在規(guī)定時間內(nèi)將相關(guān)資料及時完整地整理編目并歸檔。

（二）實質(zhì)性質(zhì)量標準

一項工作的質(zhì)量高低，最終取決于其結(jié)果（產(chǎn)品）是否符合最初設(shè)定的目標，是否發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

中辦、國辦文件及實施細則規(guī)定，“經(jīng)濟責任審計應(yīng)當以促進領(lǐng)導干部推動本地區(qū)、本部門（系統(tǒng)）、本單位科學發(fā)展為目標，以領(lǐng)導干部任職期間本地區(qū)、本部門（系統(tǒng)）、本單位財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟活動的真實、合法和效益為基礎(chǔ)，重點檢查領(lǐng)導干部守法、守紀、守規(guī)、盡責情況，加強對領(lǐng)導干部行使權(quán)力的制約和監(jiān)督，推進黨風廉政建設(shè)和反腐敗工作，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化?！?/p>

上述內(nèi)涵中的“一個基礎(chǔ)、一個重點、一個加強，兩個推進”將經(jīng)濟責任審計工作的作用概括為兩方面：一是監(jiān)督作用，即依法審計、嚴肅查處各類違法違規(guī)問題；二是建設(shè)性作用，對審計發(fā)現(xiàn)的問題，從體制、機制和制度方面深入分析原因，提出審計建議。這兩方面作用就是“顧客”即經(jīng)濟責任審計工作的委托方對審計機構(gòu)提出的要求。為滿足需求，圍繞經(jīng)濟責任審計的內(nèi)涵可以從四方面對審計質(zhì)量進行實質(zhì)性評價：發(fā)現(xiàn)問題的深度、揭示問題的準度、提出建議的精度、整改落實的程度。

1.發(fā)現(xiàn)問題的深度。經(jīng)濟責任審計的內(nèi)涵決定了財務(wù)審計只是基礎(chǔ)，其重點是要發(fā)現(xiàn)領(lǐng)導干部在管理工作中出現(xiàn)的問題，即要分析問題發(fā)生的深層原因，找出管理過程中制度、機制和體制方面存在的問題。如果審計只是發(fā)現(xiàn)淺表問題，未尋根究底，問題深度不夠，“推動被審計單位改善治理”這個功能便無法實現(xiàn)。

2.揭示問題的準度。善于發(fā)現(xiàn)問題的審計工作者不見得善于揭示問題。揭示問題要講究準度，一是事實依據(jù)充分，法規(guī)依據(jù)扎實，定性要準確；二是條理清楚，重點突出；三是角度要正確，要考慮報告閱讀者的角度，要站在政府治理、單位治理的角度揭示問題。

3.提出建議的精度。發(fā)現(xiàn)問題和揭示問題是審計監(jiān)督作用的體現(xiàn)，而提出建議和整改落實則是審計建設(shè)性作用的落實。審計建議的精度體現(xiàn)在是否具有針對性、可操作性及治本性。尤其是治本性，要求審計人員提出的建議需立足于問題根源，既要關(guān)注問題現(xiàn)象，也要關(guān)注問題實質(zhì)，標本兼治，防止出現(xiàn)同類問題屢審屢犯的現(xiàn)象。

4.整改落實的程度。審計發(fā)現(xiàn)問題是基礎(chǔ)，整改落實才是關(guān)鍵。一個審計項目質(zhì)量好壞，其審計成果是否被采納，最重要地表現(xiàn)在審計整改工作是否落實到位。審計整改工作的責任主體是被審計單位或被審計領(lǐng)導干部，審計機構(gòu)作為監(jiān)督檢查部門，干部管理部門及相關(guān)職能機構(gòu)作為督查督辦部門，在整改落實工作中均需各負其責，保證審計整改落實到位。

經(jīng)濟責任審計工作可以視作一項生產(chǎn)工作，其產(chǎn)品即為審計報告等結(jié)論性文書，形式性的標準側(cè)重于對“生產(chǎn)過程”的評價，而實質(zhì)性的標準則更側(cè)重于對“產(chǎn)品”本身的評價，但兩者關(guān)系密不可分，高質(zhì)量的生產(chǎn)過程必定生產(chǎn)出高質(zhì)量的產(chǎn)品。

二、經(jīng)濟責任審計的審計過程與審計報告質(zhì)量控制

質(zhì)量控制的本質(zhì)就是一項管理工作。法國管理學家亨利·法約爾（Henri Fayol，1841-1925）提出的“一般管理理論”或“管理過程理論”指出——“管理，就是實行計劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制；計劃，就是探索未來、制定行動計劃；組織，就是建立企業(yè)的物質(zhì)和社會的雙重結(jié)構(gòu)；指揮，就是使其人員發(fā)揮作用；協(xié)調(diào)，就是連接、聯(lián)合、調(diào)和所有的活動及力量；控制，就是注意是否一切都按已制定的規(guī)章和下達的命令進行?！蓖瑫r，為了使管理者能很好地履行各種管理職能，法約爾提出了管理的14項一般原則，包括“勞動分工原則、權(quán)力與責任原則、紀律原則、統(tǒng)一指揮原則、統(tǒng)一領(lǐng)導原則、個人利益服從整體利益的原則、集中的原則、秩序原則、人員的穩(wěn)定原則、人員的團結(jié)原則”等。該理論的五項職能以及一般原則均能有效地應(yīng)用在對審計過程的管理中。

（一）審計過程的質(zhì)量控制

本文中所指的審計過程包括審計準備、審計實施階段，根據(jù)經(jīng)濟責任審計的特點，結(jié)合法約爾的管理理論，審計過程的質(zhì)量控制可以總結(jié)為四點：一是建立完善的規(guī)則體系，二是做好充分的審計準備，三是實行嚴謹?shù)默F(xiàn)場管理，四是保證有效的審計溝通。

1.建立完善的規(guī)則體系。完善的審計規(guī)則體系等同于生產(chǎn)過程中的質(zhì)量控制體系，一切按照規(guī)則執(zhí)行，審計質(zhì)量即得到基本保障?，F(xiàn)在國家層面有審計法，審計法實施條例，中辦、國辦文件及實施細則；行業(yè)層面有國家審計準則、內(nèi)部審計準則等，但具體落實到審計實施，尚需制度體系的擴展和完善。審計機構(gòu)應(yīng)在國家原則性文件指導下，適當梳理、制定開展經(jīng)濟責任審計工作時應(yīng)依據(jù)和遵循的標準、程序和方法，如怎樣制定審計計劃，怎樣撰寫實施方案，制定格式統(tǒng)一規(guī)范的審計取證單、工作底稿，制定審計實施指南（怎樣檢查“三重一大”決策情況、審計內(nèi)部控制情況、檢查廉政情況等）、制定審計人員崗位職責、審計檔案歸檔要求等。

2.做好充分的審計準備。凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢。做好審計準備是提高審計質(zhì)量的有效途徑，也是質(zhì)量控制的重點。審前準備越充分，審計開展越順利有效。

（1）合理的人力資源配置。在“審計全覆蓋”的要求下，審計機構(gòu)人力資源與審計需求不相匹配的矛盾日益突出。目前審計機構(gòu)進行經(jīng)濟責任審計，常有三種人員組織方式：一種是自審，審計組人員都是審計機構(gòu)人員；另一種是外審協(xié)助，審計組使用了部分社會中介機構(gòu)人員，但還是以審計機構(gòu)人員作為主導；第三種是委托外審，也就是將項目全部委托給社會中介機構(gòu)。這三種方式都有其存在的合理性：第一種因為自身人力資源較充足，可以應(yīng)對當前的審計任務(wù)；第二種只是將社會服務(wù)作為補充力量；第三種是因為審計機構(gòu)人力匱乏，必須依賴購買服務(wù)。審計機構(gòu)可以視自身情況合理配置人力資源，但不管是何種組織方式，要保證審計質(zhì)量，都必須做到統(tǒng)一管理、統(tǒng)一規(guī)范。

（2）系統(tǒng)的審前培訓。審前培訓不是簡單的動員會，而是內(nèi)容豐富的審前培訓。因?qū)徲嫿M是一個臨時組織，成員組成方式多樣，且每個審計項目有其個性特征。開展審計培訓，首先，審計組成員之間要相互熟悉、打造團隊意識；其次，明確工作目標，統(tǒng)一思想認識；最后，系統(tǒng)學習有關(guān)作業(yè)規(guī)范和行為準則，為做出有質(zhì)量的審計項目打好基礎(chǔ)。

（3）詳盡的審前調(diào)查。審前調(diào)查是審計組進行現(xiàn)場審計前的一項重要工作，審計人員可以通過書面或口頭溝通的形式，從經(jīng)濟責任審計委托部門、紀檢監(jiān)察部門、財務(wù)管理、資產(chǎn)管理部門以及被審計單位等多個角度獲取相關(guān)審前調(diào)查資料。根據(jù)審前調(diào)查所獲取的資料，審計組可以確定職業(yè)判斷適用的標準，判斷可能存在的問題，判斷問題的重要性并確定審計應(yīng)對措施，并為擬定審計實施方案打下基礎(chǔ)。

（4）可行的審計實施方案。審計準備的落腳點是編制審計實施方案，這是前期所有準備工作的總結(jié)，也是后期現(xiàn)場審計取證的開始，而且“審計實施方案”是經(jīng)濟責任審計質(zhì)量控制的第一個重要抓手。如果將審計過程比作生產(chǎn)過程，審計實施方案則是生產(chǎn)設(shè)計圖；如將審計過程比作一場戰(zhàn)斗，審計實施方案就是作戰(zhàn)計劃。實施方案中審計重點明確，審計風險估計到位，方案得到有效執(zhí)行，審計項目即成功了一半。在審計組內(nèi)部復核、質(zhì)量控制部門審理時，實施方案也是最可靠的依據(jù)。實施方案的內(nèi)容主要包括：審計目標、審計范圍、審計內(nèi)容和重點、審計措施、項目審計進度安排、審計組內(nèi)部重要管理事項及職責分工等。在審計進行過程中，如遇必要情況，審計組應(yīng)對審計實施方案進行調(diào)整。

3.實行嚴謹?shù)默F(xiàn)場管理。審計組進駐現(xiàn)場，盡管有充分的準備，有詳盡的計劃，但情況可能瞬息萬變。在這種情況下，如何進行有效的現(xiàn)場管理是審計質(zhì)量控制的難點。

（1）優(yōu)秀的現(xiàn)場負責人是核心。在現(xiàn)場管理中，核心人物是現(xiàn)場負責人。現(xiàn)場負責人身兼數(shù)職，是“指揮官”，按照作戰(zhàn)計劃也就是審計實施方案指揮戰(zhàn)斗；是“突擊隊長”，面對計劃外的情況，要迅速做出判斷和反應(yīng)；是“培訓師”，對于主審、輔審的審計行為進行點撥，對于疑難問題，要進行解答；同時，還可能是一個“高級保姆”，要安排好審計組的后勤補給。所以，配備一位經(jīng)驗豐富、責任心強的現(xiàn)場負責人是審計質(zhì)量控制中過程管理的核心所在。

（2）定期的匯報溝通機制是重點。在審計現(xiàn)場，每一位審計人員均獨立開展審計工作，但審計人員的工作進展以及發(fā)現(xiàn)的必要或重大事項，必須及時匯報溝通。匯報機制應(yīng)為多層級，組員向現(xiàn)場負責人匯報，現(xiàn)場負責人向組長匯報，組長向分管上級領(lǐng)導匯報等。匯報制度可以視審計項目的時長采取周報或日報的方式，但遇到重大事項應(yīng)隨時匯報，匯報可以采用書面或口頭形式。有效的匯報機制能夠讓審計實施中的相關(guān)信息在各層級之間進行快速和暢通地傳遞。

（3）審計取證單和工作底稿是關(guān)鍵。在現(xiàn)場管理階段，有兩個重要的質(zhì)量控制抓手，“審計取證單”和“審計工作底稿”。審計人員對于審計事項比較復雜或者取得的審計證據(jù)數(shù)量較大的，可以對審計證據(jù)進行匯總分析，編制審計取證單，由證據(jù)提供者簽名或者蓋章。而“審計工作底稿”則記錄了審計人員實施審計的主要步驟和方法、取得審計證據(jù)的名稱和來源、審計認定的事實摘要、得出的審計結(jié)論等。審計取證單和工作底稿是檢查審計程序是否執(zhí)行到位、審計事項是否查實、重大風險有無關(guān)注等最直接的材料，也是審計質(zhì)量控制最重要的抓手之一。

4.保證有效的審計溝通。審計溝通是多層次多維度的，其溝通的技巧不亞于一門專業(yè)學科，高效高質(zhì)的審計溝通也必定產(chǎn)生高效高質(zhì)的審計項目。從溝通的對象而言，包括外部溝通與內(nèi)部溝通。外部溝通包括與審計對象及其所在單位相關(guān)人員的溝通、與經(jīng)濟責任審計委托部門的溝通、與相關(guān)管理部門的溝通等；內(nèi)部溝通包括審計組內(nèi)部成員的溝通、審計組與審計機構(gòu)的溝通等。溝通可采取口頭、書面、即時通信工具（電子郵件、微信）等形式。溝通的類型包括審前調(diào)查階段的了解性溝通、審計現(xiàn)場階段的取證性溝通、審計終結(jié)階段的結(jié)果性溝通、審計整改階段的運用性溝通。在進行外部溝通時，審計人員應(yīng)秉持不卑不亢的態(tài)度，以互尊互信、求同存異的原則，提高審計溝通的效率效果；在進行內(nèi)部溝通時，審計人員則應(yīng)保持謙和謹慎的態(tài)度、以互幫互助、團隊協(xié)作的精神，保證審計信息在內(nèi)部高效傳遞。

（二）審計報告的質(zhì)量控制

審計報告是審計工作的最終“產(chǎn)品”，經(jīng)過審計過程中的一系列質(zhì)量控制手段，“產(chǎn)品”已形成初胚，此時，尚需精雕細琢，方能交出一份高質(zhì)量的審計報告，實現(xiàn)審計目標。

審計報告的質(zhì)量控制有四個要點：一是抓住經(jīng)濟責任審計的特點，二是緊扣審計項目本身的重點，三是采用精煉簡明的行文風格，四是站在治理的高度撰寫報告。

1.抓住經(jīng)濟責任審計的特點。這是寫好經(jīng)濟責任審計報告的前提。經(jīng)濟責任審計的內(nèi)涵指明了經(jīng)濟責任審計的特殊性，它是一個由人及事、以財務(wù)收支審計為基礎(chǔ)、以管理審計為核心的審計工作。因此，在實施審計及撰寫審計報告的過程中，都需將管理審計的思路貫穿始終，以財務(wù)數(shù)據(jù)為起點，關(guān)注數(shù)據(jù)背后的業(yè)務(wù)，關(guān)注業(yè)務(wù)背后的決策；以問題為指引，關(guān)注問題發(fā)生的原因，關(guān)注原因后面的背景。抓住了經(jīng)濟責任審計的這個特點，就能成功避開將經(jīng)濟責任審計報告寫成財務(wù)收支審計報告的誤區(qū)，提交出一份合格的經(jīng)濟責任審計報告。

2.緊扣審計項目本身的重點。這是寫好審計報告的基礎(chǔ)。除經(jīng)濟責任審計項目所通用的關(guān)注重大經(jīng)濟決策等審計重點之外，每一個被審計領(lǐng)導干部及其所在單位因行業(yè)背景、發(fā)展目標等而形成不同的特色，具體審計內(nèi)容及審計重點各不相同。在審計報告撰寫過程中，要圍繞項目自身重點進行審計評價、發(fā)表審計意見，對于發(fā)現(xiàn)的重大或重要問題，進行深入闡述，對于一般問題可簡要描述，合理安排主次，可使審計報告層次清晰、重點突出，將最重要的信息準確無誤地傳遞給報告使用者。

3.采用精煉簡明的行文風格。這是寫好審計報告的重點。一位優(yōu)秀的審計人員不僅應(yīng)具備發(fā)現(xiàn)問題的專業(yè)能力，同時還應(yīng)具備出色的文字撰寫能力。經(jīng)濟責任審計報告行文時應(yīng)注意三方面：一是用詞精煉，減少冗詞贅句，將復雜的問題以簡潔精煉的語言表達清楚；二是觀點明確，立場堅定，不做模棱兩可、語焉不詳?shù)臄⑹?；三是可讀性強，遣詞造句通俗易懂，避免使用過多專業(yè)術(shù)語或技術(shù)詞匯，將專業(yè)的問題用通俗語言表達。

4.站在治理的高度撰寫審計報告。這是提高審計報告質(zhì)量的關(guān)鍵。從生產(chǎn)角度來說，產(chǎn)品要滿足使用者的需要，從文章撰寫角度，也要滿足讀者的需要。經(jīng)濟責任審計報告同樣要滿足報告閱讀者、使用者的需要。經(jīng)濟責任審計是黨和國家經(jīng)濟監(jiān)督和干部監(jiān)督體系的重要組成部分，是推動國家治理體系科學化和現(xiàn)代化的重要助力器。經(jīng)濟責任審計報告報送對象一般是本級黨委、政府、干部監(jiān)督管理部門或相關(guān)部門、單位一把手等，所以一份高質(zhì)量的審計報告應(yīng)站在單位治理的高度進行撰寫，揭示問題僅是基礎(chǔ)，要更具建設(shè)性地分析導致問題發(fā)生的制度、機制、體制方面的原因，提出治標又治本的建議，使審計報告的利用價值提高，審計結(jié)果能得到有效運用，最終實現(xiàn)審計價值增值。

（作者單位：復旦大學，郵政編碼：200433，電子郵箱：jfxie@fudan.edu.cn）