周金城，戴文靜，劉大尚

（1.湖南理工學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，湖南 岳陽(yáng)414006；2.岳陽(yáng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院高職教育研究所，湖南 岳陽(yáng) 414000；3.華中師范大學(xué)教育學(xué)院，湖北 武漢 410006）

一、作業(yè)成本法內(nèi)涵及其在高校生均培養(yǎng)成本核算中的必要性

（一）作業(yè)成本法內(nèi)涵

作業(yè)成本法也稱(chēng)為ABC成本算法，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)主要從成本分配與過(guò)程分析兩個(gè)部分對(duì)成本進(jìn)行核算，成本分配主要從企業(yè)生產(chǎn)的縱向體系上對(duì)企業(yè)的成本進(jìn)行分析與核算，而過(guò)程分析主要從橫向上對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)成本進(jìn)行核算與分析，采用這種核算方法可以有效的明確企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中的成本分配與各個(gè)管理環(huán)節(jié)之間的相互銜接與全過(guò)程管理的狀態(tài)?！白鳂I(yè)成本法”主要是以企業(yè)每一項(xiàng)生產(chǎn)作業(yè)為分配對(duì)象，然后對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)資源動(dòng)因進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，并有效的將資源歸集到每一項(xiàng)的生產(chǎn)作業(yè)上，最后將作業(yè)成本歸集到企業(yè)的產(chǎn)品或者消費(fèi)者的企業(yè)成本間接分配的方法，這種將企業(yè)的成本分配到每一項(xiàng)作業(yè)的核算成本中，遵循了企業(yè)生產(chǎn)的多元化與差異性的特征。

（二）作業(yè)成本法在高校生均培養(yǎng)成本核算中的必要性

1 、促進(jìn)教育資源的有效分配。隨著高等教育大眾化的深入發(fā)展，如何有效的分配教學(xué)資源，平衡區(qū)域之間教育資源的差異，需要從高校自身資源與辦學(xué)條件以及國(guó)家教育資源的整體規(guī)劃進(jìn)行考慮，優(yōu)化高校教育成本的管理機(jī)制，需要有效的將各種教育資源進(jìn)行分配，以減少高校在享受公共教育資源方面的不均衡現(xiàn)象，采用作業(yè)成本法能夠?qū)Ω咝Ｈ瞬排囵B(yǎng)過(guò)程中每一個(gè)環(huán)節(jié)消耗的教育成本進(jìn)行分析，對(duì)有效提高教育資源的優(yōu)化配置具有十分重要的作用。

2 、教育市場(chǎng)需求的多元化配置。我國(guó)高校的教育發(fā)展與市場(chǎng)發(fā)展有著密切的聯(lián)系，已經(jīng)形成了政府投入為主、其他收入、社會(huì)資源合理配置的多渠道發(fā)展方式，打破了傳統(tǒng)的政府投入模式，但是受學(xué)生規(guī)模、學(xué)校的實(shí)力等因素的影響，高校的經(jīng)費(fèi)在擴(kuò)招之后出現(xiàn)了差異化與多元化的特征。高校市場(chǎng)化發(fā)展的幅度加快，特別是學(xué)生就業(yè)前景的變化，使得高等學(xué)校的教育轉(zhuǎn)向了以大眾化教育為主的人才培養(yǎng)方式，學(xué)校主導(dǎo)的人才培養(yǎng)也在向市場(chǎng)化的發(fā)展模式進(jìn)行轉(zhuǎn)變，在市場(chǎng)化發(fā)展的過(guò)程中，也帶動(dòng)了高校專(zhuān)業(yè)人才培養(yǎng)成本之間的差異，采用傳統(tǒng)的成本核算法來(lái)分配教育資源，明顯不能適應(yīng)高校不同層次人才培養(yǎng)的費(fèi)用需要。

3 、合理的對(duì)高校成本效益進(jìn)行核算。運(yùn)用作業(yè)成本法核算來(lái)分配高校教育資源，可以有效的降低高校人才培養(yǎng)過(guò)程中對(duì)學(xué)生無(wú)用的作業(yè)，減少培養(yǎng)學(xué)生時(shí)出現(xiàn)的消耗作業(yè)項(xiàng)目數(shù)量，改變傳統(tǒng)的成本核算法對(duì)不同類(lèi)別、層次、專(zhuān)業(yè)學(xué)生培養(yǎng)成本的差別，提高學(xué)生生均培養(yǎng)核算的準(zhǔn)確性，進(jìn)而能夠有效的幫助高校決策者分析開(kāi)設(shè)哪些專(zhuān)業(yè)和人才培養(yǎng)方向。

4 、有利于高校控制人才培養(yǎng)成本，提高競(jìng)爭(zhēng)力。由于教育市場(chǎng)化資源培養(yǎng)的影響，高校已經(jīng)成為自主辦學(xué)的主體，也需要對(duì)人才培養(yǎng)的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行分析，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的條件下，高校只有以最少的投入來(lái)實(shí)現(xiàn)人才培養(yǎng)的最大產(chǎn)出，進(jìn)而合理使用人才培養(yǎng)經(jīng)費(fèi)，提高辦學(xué)效率，同時(shí)也能夠提高高校的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。同時(shí)也能夠?yàn)楦咝W(xué)費(fèi)的收取與政府的財(cái)政撥款提供依據(jù)，實(shí)現(xiàn)對(duì)高校人均培養(yǎng)經(jīng)費(fèi)進(jìn)行有效的控制，提高資源的利用效率。

二、作業(yè)成本法在高校生均培養(yǎng)成本的模式分析

作業(yè)成本法的實(shí)質(zhì)就是“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)需要資源”。高校人才培養(yǎng)過(guò)程中，受教育對(duì)象就是教育的產(chǎn)品，會(huì)消耗高校的作業(yè)，產(chǎn)生人才培養(yǎng)的成本，成本分配對(duì)象是作業(yè)，就需要對(duì)人才的每一種作業(yè)進(jìn)行計(jì)算與分配，然后將其作為各種教育對(duì)象經(jīng)費(fèi)分配的依據(jù)，進(jìn)而形成高校生均培養(yǎng)成本的作業(yè)成本法核算體系，結(jié)合作業(yè)成本法的基本要求，并將高校人才培養(yǎng)的每一個(gè)過(guò)程融合在一起，形成如下圖1所示的高校生均培養(yǎng)成本核算體系。高校采用作業(yè)成本法來(lái)分析人均培養(yǎng)成本，必須始終堅(jiān)持人才培養(yǎng)的過(guò)程觀，將作業(yè)成本核算運(yùn)用到高校人才培養(yǎng)的管理過(guò)程中，優(yōu)化人才培養(yǎng)的效率。

圖1 高校生均培養(yǎng)成本核算體系模型

1 、作業(yè)：將高校人才培養(yǎng)的過(guò)程按照一定的流程、功能、多個(gè)職能過(guò)程、環(huán)節(jié)等進(jìn)行劃分，并論證各個(gè)過(guò)程的必要性與可行性，然后按照既定的過(guò)程對(duì)高校人才培養(yǎng)的全部作業(yè)進(jìn)行分析，探究各個(gè)作業(yè)中心的教育成本與影響因素，并將影響作業(yè)成本的各個(gè)動(dòng)因進(jìn)行梳理與分析，厘清人才培養(yǎng)各個(gè)部門(mén)的職責(zé)與要求，并為人才培養(yǎng)體系考核機(jī)制提供條件。

2 、成本歸集：主要包括教育資源的成本分配與人才培養(yǎng)的作業(yè)成本兩個(gè)部分，人才培養(yǎng)每消耗的一項(xiàng)作業(yè)資源都會(huì)有數(shù)量與經(jīng)費(fèi)的記錄，學(xué)校的財(cái)務(wù)部門(mén)需要根據(jù)原始的數(shù)據(jù)進(jìn)行核算與分析，將相應(yīng)的各種消耗支出登記在會(huì)計(jì)科目下，然后根據(jù)各個(gè)作業(yè)消耗的不同，將教育資源分配到每一項(xiàng)作業(yè)中，并對(duì)人才培養(yǎng)的所有類(lèi)型進(jìn)行匯總。

3 、作業(yè)中心和成本庫(kù)的建立：根據(jù)高校人才培養(yǎng)的作業(yè)形成動(dòng)因，需要將不同職能的作業(yè)項(xiàng)目消耗的資源進(jìn)行量化，并將它們計(jì)入到成本庫(kù)，形成高校人才培養(yǎng)生均經(jīng)費(fèi)成本庫(kù)，各個(gè)項(xiàng)目作業(yè)按照不同的形成動(dòng)因，建立關(guān)聯(lián)的成本庫(kù)。成本庫(kù)按照產(chǎn)品成本的動(dòng)因歸集，可以分為人工費(fèi)、材料費(fèi)、設(shè)備費(fèi)用、實(shí)踐實(shí)訓(xùn)費(fèi)用等動(dòng)因歸集。

4 、運(yùn)行過(guò)程和結(jié)果分析：高校人才培養(yǎng)生均培養(yǎng)成本在實(shí)施作業(yè)成本法之后，需要對(duì)整個(gè)實(shí)施過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督與管理，實(shí)時(shí)對(duì)獲取培養(yǎng)成本的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，并對(duì)數(shù)據(jù)與作業(yè)成本核算的模型公式進(jìn)行計(jì)算，然后對(duì)各個(gè)數(shù)據(jù)結(jié)果進(jìn)行核對(duì)，找出存在差異數(shù)據(jù)的原因，為人才培養(yǎng)過(guò)程中的成本控制提供數(shù)據(jù)支持服務(wù)，判斷人才培養(yǎng)過(guò)程中的成本結(jié)構(gòu)是否合理有效。

5 、作業(yè)成本法模型的修正與完善。在運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)高校的人才培養(yǎng)生均成本進(jìn)行核算的過(guò)程中，需要結(jié)合具體的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，及時(shí)發(fā)現(xiàn)人才培養(yǎng)的過(guò)程中成本投入的相關(guān)問(wèn)題，對(duì)于存在差異的數(shù)據(jù)要能夠及時(shí)的查明原因，分析作業(yè)中心與學(xué)生培養(yǎng)之間的成本差異與比例關(guān)系，然后根據(jù)實(shí)際情況，合理的調(diào)整作業(yè)成本法的模型。

三、作業(yè)成本法在高校生均培養(yǎng)成本核算中的實(shí)施策略

（一）歸集教育資源，建立教育成本庫(kù)

1 、從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中提取教育資源。提取高校人才培養(yǎng)的所有項(xiàng)目費(fèi)用，列出詳細(xì)的清單，便于分析用于人才培養(yǎng)的資源費(fèi)用，主要包括工作人員的開(kāi)支（工資、經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼等）、教育教學(xué)的日常辦公開(kāi)支、設(shè)備材料費(fèi)用、個(gè)人與家庭補(bǔ)助（獎(jiǎng)助學(xué)金、離退休費(fèi)用等）等教育資源經(jīng)費(fèi)。

2 、確定教育資源，剔除非教育資源。根據(jù)確定的教育資源經(jīng)費(fèi)，分析哪些屬于非教育支出費(fèi)用，例如退休金、獎(jiǎng)助學(xué)金、水電、物業(yè)、車(chē)隊(duì)管理等費(fèi)用不能參與到高校人才培養(yǎng)生均經(jīng)費(fèi)成本中，應(yīng)予以剔除，通過(guò)明確參與生均培養(yǎng)成本的具體實(shí)施對(duì)象，才能將教育資源歸集到相應(yīng)的作業(yè)中心。

3 、對(duì)高校生均經(jīng)費(fèi)成本賬戶(hù)進(jìn)行調(diào)整。對(duì)高校的現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度進(jìn)行調(diào)整，對(duì)人才培養(yǎng)的各個(gè)作業(yè)成本要進(jìn)行獨(dú)立核算。例如對(duì)相應(yīng)的固定資產(chǎn)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則進(jìn)行折舊處理，保證固定資源的折舊費(fèi)用能夠參與到生均培養(yǎng)的成本分配中，保證生均培養(yǎng)成本的核算能夠包含整個(gè)人才培養(yǎng)的過(guò)程。

4 、教育資源歸集。在對(duì)各個(gè)教育資源成本進(jìn)行分析歸集之后，應(yīng)該成立高校作業(yè)中心，各個(gè)資源的應(yīng)用按照成本庫(kù)的要求將其歸集到相應(yīng)的作業(yè)中心成本庫(kù)中，便于后期的對(duì)照與查詢(xún)。

（二）分析教育成本類(lèi)型，將不同類(lèi)型的教育資源歸集到相應(yīng)的作業(yè)中心

高校的教育資源動(dòng)因是將高校的各種資源在人才培養(yǎng)過(guò)程中被作業(yè)消耗方式的主要原因，同時(shí)也反映了各個(gè)作業(yè)中心對(duì)教育資源的消耗情況，是將教育資源成本間接的分配到各個(gè)作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)。由于高校人才培養(yǎng)過(guò)程中的直接作業(yè)消耗的成本較少，一般都是間接成本產(chǎn)生的費(fèi)用，而且在具體的費(fèi)用消耗的過(guò)程中，所有的動(dòng)因也不相同，將不同類(lèi)型的教育資源歸集到不同的產(chǎn)品作業(yè)中，有利于財(cái)務(wù)人員對(duì)不同的作業(yè)教育資源消耗成本分析，這些教育資源消耗成本主要包括直接消耗的教育成本（例如畢業(yè)的實(shí)習(xí)費(fèi)用）、專(zhuān)項(xiàng)資源消耗的成本（入學(xué)工人員待遇的直接分配與二次分配產(chǎn)生的成本）、間接資源成本（例如設(shè)備利用產(chǎn)生的成本）、公用教育成本支出等，對(duì)于這些不同類(lèi)型的教育資源成本，需要根據(jù)作業(yè)成本法的要求，將其分配到不同的作業(yè)中心的成本庫(kù)中，這樣在成本庫(kù)中歸集的都是教育成本資源，就能夠有效的運(yùn)用作業(yè)成本法的模型對(duì)教育資源成本進(jìn)行分析，提高了高校生均培養(yǎng)教育成本的管理效率。對(duì)于不需要經(jīng)過(guò)作業(yè)歸集、分配的教育成本，如高校各個(gè)專(zhuān)業(yè)學(xué)生的活動(dòng)費(fèi)用、實(shí)訓(xùn)費(fèi)用、特困生教育補(bǔ)助等費(fèi)用，可以直接將其計(jì)入到生均培養(yǎng)的最終成本中，保證作業(yè)中心建立的公正與公平性。

（三）準(zhǔn)確的分析高校人才培養(yǎng)的作業(yè)類(lèi)型，建立高效的作業(yè)中心

高校在人才培養(yǎng)的過(guò)程中，需要對(duì)其生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行分析，根據(jù)人才培養(yǎng)的要求與具體的流程，可以發(fā)現(xiàn)高校的各種行政職能部門(mén)都是一種職能式的平行結(jié)構(gòu)，在對(duì)教育資源庫(kù)建立完成之后，我們就需要分析高校人才培養(yǎng)的作業(yè)類(lèi)型，然后依據(jù)作業(yè)成本法的要求，建立各種類(lèi)型作業(yè)中心。在建立作業(yè)中心時(shí)，要根據(jù)高校的管理需要、學(xué)校的規(guī)模、學(xué)生培養(yǎng)的層次、專(zhuān)業(yè)的類(lèi)型等進(jìn)行適當(dāng)?shù)膭澐?，要求作業(yè)中心的劃分能夠做到專(zhuān)業(yè)化、細(xì)致化與多元化，各個(gè)作業(yè)中心之間能夠相互配合與相互協(xié)調(diào)，不能將作業(yè)中心劃分的太細(xì)，這樣不容易協(xié)調(diào)與管理。根據(jù)人才培養(yǎng)的特點(diǎn)，高校的作業(yè)中心可以分直接式作業(yè)與支持式作業(yè)兩種類(lèi)型，直接式作業(yè)主要包括教學(xué)、科研、學(xué)校系部的行政管理、學(xué)生學(xué)習(xí)實(shí)踐實(shí)訓(xùn)等，支持式作業(yè)中心包括教育資源管理、教學(xué)輔助管理、學(xué)生宿舍管理、后勤管理、學(xué)生的日程行為管理等作業(yè)，這樣高校就可以根據(jù)自身的發(fā)展規(guī)模與管理成本的需求，對(duì)各種不同的作業(yè)類(lèi)型進(jìn)行劃分，保證在劃分的過(guò)程中不會(huì)出現(xiàn)重復(fù)與紕漏，就會(huì)保證高校生均培養(yǎng)成本核算的有效性。

（四）加強(qiáng)管理，將各種作業(yè)中心的教育資源歸集到教育成本中

作業(yè)動(dòng)因是將高校各個(gè)作業(yè)中心的消耗成本分配到教育對(duì)象消耗教育成本的標(biāo)準(zhǔn)，也是高校教育資源成本的消耗與人才培養(yǎng)對(duì)象相互聯(lián)系的橋梁，只有將各個(gè)作業(yè)中心的歸集成本進(jìn)行正確的分析，確定作業(yè)動(dòng)因，才能夠有效的將各個(gè)作業(yè)動(dòng)因分配計(jì)入到高校生均培養(yǎng)成本的核算體系中，這樣利用計(jì)算得出教育對(duì)象在接受教育的過(guò)程中所消耗的教育成本。因此，在這個(gè)環(huán)節(jié)中，需要加強(qiáng)對(duì)各個(gè)作業(yè)動(dòng)因的管理，優(yōu)化教育成本投入的管理過(guò)程，保證教育經(jīng)費(fèi)的合理使用，在具體實(shí)施時(shí)，需要做的：第一，保證確定的作業(yè)動(dòng)因與作業(yè)消耗的成本能夠緊密相關(guān)，保證教育成本分配的準(zhǔn)確性與真實(shí)性，要對(duì)人才培養(yǎng)每一個(gè)動(dòng)因進(jìn)行準(zhǔn)確的分析，要求每項(xiàng)作業(yè)都能夠與資源歸集相互匹配，不能造成教育資源成本的浪費(fèi)；第二，確保所選的作業(yè)動(dòng)因與作業(yè)中心培養(yǎng)，并容易取得與計(jì)算，在歸因分析時(shí)，需要明確每一項(xiàng)作業(yè)具體應(yīng)用范圍，并準(zhǔn)確進(jìn)行歸因，制定有效的管理措施。

（五）加強(qiáng)高校生均培養(yǎng)成本的核算與比較分析

在高校對(duì)教育資源的相關(guān)成本分析數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，并對(duì)所有的作業(yè)中心進(jìn)行處理分析，建立成本庫(kù)之后，需要經(jīng)過(guò)資源動(dòng)因分配，形成高校教育成本的作業(yè)動(dòng)因與作業(yè)分配相對(duì)應(yīng)的關(guān)系，然后通過(guò)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒏咝５淖鳂I(yè)動(dòng)因庫(kù)分配到各個(gè)專(zhuān)業(yè)的人才培養(yǎng)中，得到各個(gè)專(zhuān)業(yè)的生均培養(yǎng)成本，最后，加強(qiáng)各專(zhuān)業(yè)的數(shù)量分配、直接分配與教育成本費(fèi)用的分?jǐn)傎M(fèi)用統(tǒng)計(jì)，就能夠有效的得到各個(gè)專(zhuān)業(yè)的生均培養(yǎng)成本。在對(duì)生均成本進(jìn)行核算與比較分析的過(guò)程中，存在不同專(zhuān)業(yè)的作業(yè)動(dòng)因不同，但是各個(gè)專(zhuān)業(yè)的作業(yè)成本分配方法與具體的實(shí)施步驟之間有著相似之處，這樣可以采用相應(yīng)的作業(yè)費(fèi)用軟件或者采用數(shù)據(jù)表格模板的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)教育成本的核算，提高作業(yè)成本法核算的效率。同時(shí)，由于標(biāo)準(zhǔn)培養(yǎng)成本差異與不同的高校之間存在的區(qū)域因素等，在高校中特定的專(zhuān)業(yè)生均培養(yǎng)成本確定的情況下，可以采用區(qū)域的物價(jià)指數(shù)、消費(fèi)水平等來(lái)分析生均培養(yǎng)成本，進(jìn)而能夠擴(kuò)大生均培養(yǎng)成本的調(diào)控范圍，為教育管理部門(mén)對(duì)高校教育生均成本的消耗、分?jǐn)傃芯刻峁?shù)據(jù)支持服務(wù)。