馬元駒，谷一凡，黃冰冰

(首都經(jīng)濟貿(mào)易大學 會計學院，北京100070)

1949年科茨首次提出的“成本驅(qū)動”概念，即企業(yè)中引起成本費用發(fā)生的所有方面，是成本動因理論研究的萌芽(劉學文等，2014)。1987年，美國學者Copper和Kaplan提出了作業(yè)成本動因理論。之后國內(nèi)外大多數(shù)學者主要圍繞基于作業(yè)成本的成本動因理論、分類、選擇等方面展開了研究。作業(yè)成本法是從作業(yè)微觀角度出發(fā)，通過使用多種成本動因追蹤生產(chǎn)活動的成本和這些活動所消耗的資源來提高成本估計的準確性。大多數(shù)制造企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的作業(yè)過程復雜，即使是單一作業(yè)也存在多種成本動因的現(xiàn)象，使依據(jù)生產(chǎn)作業(yè)識別成本動因的難度加大和選擇成本提高，而且企業(yè)內(nèi)部成本和成本動因的識別和選擇的目的主要是分配期間費用和制造費用到不同產(chǎn)品，以期提高產(chǎn)品成本核算的準確性，依此進行的成本計算和分配只能提供給內(nèi)部管理者關(guān)于不同產(chǎn)品的成本信息，不能夠從企業(yè)整體的角度衡量企業(yè)的成本，不能滿足管理會計工具應用所需要的成本和成本動因的識別和選擇，導致成本習性分析、本量利分析和安全邊際分析的結(jié)果質(zhì)量不夠高，更不能被外部利益相關(guān)者用來分析和評價企業(yè)的經(jīng)營狀況。本文遵從收入和費用配比的邏輯基礎，從理論層面識別和選擇的成本為：收入動因成本(為取得收入而發(fā)生的成本)，進而識別和選擇了驅(qū)動該收入動因成本的成本動因為營業(yè)凈收入。在以上的理論分析的基礎上我們根據(jù)中國國際航空、南方航空、東方航空和海南航空四家上市航空公司財務報表數(shù)據(jù)，對收入動因成本和成本動因進行了識別和選擇。首先根據(jù)收入動因成本的概念從營業(yè)成本中識別和選擇了收入動因成本，進而對驅(qū)動收入動因成本的三個成本動因(營業(yè)凈收入、收入噸千米和運輸總周轉(zhuǎn)量)進行了識別和選擇，從三個成本動因中識別和選擇了營業(yè)凈收入為驅(qū)動收入動因成本的成本動因，并驗證了識別和選擇“收入動因成本”為成本和識別和選擇“營業(yè)凈收入”為成本動因的合理性和可行性。成本和成本動因的識別和選擇不僅是管理會計工具應用中的實務問題，而且是揭示成本與成本動因之間內(nèi)在聯(lián)系機理的理論問題，也是推動管理會計工具應用實現(xiàn)突破的關(guān)鍵問題。

一、成本及其成本動因的識別

要選擇成本動因首先需要識別和確定成本。只有確定了成本，才能根據(jù)引起成本發(fā)生的因素和原因來識別和確定驅(qū)動成本發(fā)生的成本動因。在產(chǎn)品主導邏輯的傳統(tǒng)觀念下，一切以產(chǎn)品為中心，認為成本應該就是生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的支出，即生產(chǎn)成本，因此驅(qū)動生產(chǎn)成本的成本動因自然就是生產(chǎn)量或銷售量。但是在服務主導邏輯的現(xiàn)代概念下，一切以滿足客戶的價值為中心，認為成本應該是為滿足客戶價值(收入)而發(fā)生的支出，即收入動因成本。企業(yè)為滿足客戶價值進行的銷售商品或提供勞務以獲得收入必然會導致成本的發(fā)生，企業(yè)的收入越多為取得收入而發(fā)生的成本就越多，即無收入則無成本。因此，成本本質(zhì)上是為取得收入而付出的代價。所以收入首先是能夠用來彌補成本的收入，這樣界定的成本和收入才具有因果關(guān)系。在損益計算模式中，當產(chǎn)品銷售收入、勞務收入等實現(xiàn)時，就將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務的營業(yè)成本等計入當期損益，以實現(xiàn)收入與費用的配比。但是這個成本概念其實仍然是為了生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的料、工、費。由于生產(chǎn)產(chǎn)品并不是企業(yè)的目的，之所以生產(chǎn)產(chǎn)品是為了銷售產(chǎn)品，取得收入。從產(chǎn)品生產(chǎn)完工到實現(xiàn)產(chǎn)品銷售并取得營業(yè)收入還要發(fā)生許多成本。因此，產(chǎn)品成本并不是真正意義上的與收入可以配比的那個成本。既然收入是由于提供產(chǎn)品和勞務而從客戶那里獲得的經(jīng)濟資源的流入，那么，與這個營業(yè)收入相匹配的成本就是為取得營業(yè)收入所發(fā)生的從生產(chǎn)一直到產(chǎn)品到達客戶使用之前所發(fā)生以及售后服務的全部成本。本文界定的應當與收入相配比的成本就是收入動因成本，即為了取得營業(yè)凈收入而發(fā)生的支出，即從生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務開始直到產(chǎn)品生產(chǎn)銷售完成(包括售后服務)所發(fā)生的全部成本(馬元駒等，2016)。按照財務報表列報的數(shù)據(jù)，其計算公式為：

收入動因成本=營業(yè)成本+銷售費用+管理費用+財務費用

收入動因成本中不應包含“營業(yè)稅金及附加”、“資產(chǎn)減值損失”、“公允價值變動凈收益”和“投資凈收益”等，因為它們都與營業(yè)收入的取得無明顯的因果關(guān)系。

以上我們識別和選擇的成本是收入動因成本，那么驅(qū)動收入動因成本的成本動因又如何識別和選擇呢？早在1990年美國學者羅曼諾(Romana Partick L)就指出成本動因是“表示某一特定作業(yè)和一系列成本之間的因果關(guān)系”。1991年美國學者格里森認為：“作業(yè)是作為成本動因(亦即充當組織內(nèi)成本發(fā)生的誘導性因素)的任何事項或交易?！睆V義的成本動因被認為是作業(yè)成本計算實施的一部分。狹義地看，它又可視作企業(yè)控制制造費用努力的一部分(趙三立，王丹，1998)。綜合目前的學術(shù)觀點，成本動因是決定成本發(fā)生的那些重要的活動和事項，支配著成本的發(fā)生，導致成本升降的因素即成本驅(qū)動因素。成本動因主要圍繞企業(yè)生產(chǎn)作業(yè)展開按照資源和成本分配標準劃分為資源動因和作業(yè)動因(資源消耗量和產(chǎn)量)，按照是否增值劃分有積極性成本動因，消極性成本動因；從企業(yè)整體長遠戰(zhàn)略層面的定位可劃分結(jié)構(gòu)性成本動因(規(guī)模、范圍、經(jīng)驗、技術(shù)、多樣性等)和執(zhí)行性成本動因(勞動投入、全面質(zhì)量管理、生產(chǎn)能力利用、工廠布局的效率性、產(chǎn)品外觀、與供應商、客戶、公司價值鏈等)。在一般情況下，成本動因大多是指業(yè)務量(產(chǎn)量或銷售量)。業(yè)務量被認為是驅(qū)動企業(yè)成本的因素，是目前企業(yè)成本管理中和管理會計工具應用中采用的最廣泛和最普遍的成本動因。

事實上，即便是在生產(chǎn)單一產(chǎn)品或只有單一作業(yè)的情況下，也會存在多種成本動因的現(xiàn)象，如機器工時和業(yè)務量都是產(chǎn)品成本的驅(qū)動因素，如何選擇合理的成本動因關(guān)系到成本習性分析、成本核算、成本管理和成本決策的有效性。我們遵循收入和費用配比的邏輯基礎，認為收入可以作為驅(qū)動成本的成本動因。首先，從本質(zhì)上講營業(yè)收入是銷售量的另外一種表現(xiàn)形式，如果銷售量是一種業(yè)務量的話，那么營業(yè)凈收入就是業(yè)務量的價值表現(xiàn)形式。其次，當前越來越多的企業(yè)實行以銷定產(chǎn)的經(jīng)營策略，即先確定收入目標，然后為實現(xiàn)這個收入目標組織生產(chǎn)和銷售，發(fā)生各種支出，營業(yè)收入驅(qū)動著成本的發(fā)生。最后，現(xiàn)行的預算編制體系都是以銷售預算為起點，然后才編制生產(chǎn)預算、直接材料、直接人工、制造費用、銷售和管理費用預算等?？梢姡杀镜陌l(fā)生都是為了收入的取得。因此，為取得營業(yè)收入而發(fā)生的各項支出，即驅(qū)動收入動因成本的因素實質(zhì)上就可以是營業(yè)收入。值得指出的是在以間接稅為主的我國，營業(yè)收入中包含有一定比例的稅費，因此，應該將稅金及附加從營業(yè)收入中扣除，得到營業(yè)凈收入(馬元駒等，2015)。因為，企業(yè)所應繳納的營業(yè)稅金及附加中各項稅費的本質(zhì)是企業(yè)交給第三方(國家)的稅費，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營取得收入后應先上繳國家規(guī)定應交的營業(yè)稅金及附加中的各項稅費，剩下的金額才能夠用來彌補企業(yè)為取得收入而發(fā)生的成本。所以我們需要將作為成本動因的營業(yè)收入調(diào)整為營業(yè)凈收入。營業(yè)凈收入的計算公式為：

營業(yè)凈收入=營業(yè)收入-稅金及附加

這里我們提出選擇營業(yè)凈收入作為成本動因，選擇收入動因成本為被收入所驅(qū)動的成本，都可以發(fā)表地從利潤表中取得，可以為企業(yè)內(nèi)部和外部利益相關(guān)者進行成本習性分析提供解決方案，不僅為企業(yè)內(nèi)部成本習性分析提供新的思路方法，而且為企業(yè)外部信息使用者應用管理會計工具評價企業(yè)的經(jīng)營狀況提供新的思路和方法。

二、航空公司成本動因的識別及選擇

由成本動因的定義可以知道，一切可以導致成本發(fā)生變動的因素都可以稱為成本動因。在傳統(tǒng)的成本會計中通常選擇業(yè)務量(或銷售量)作為成本動因，在我們上述識別成本動因的論證中，闡述了可以選擇營業(yè)凈收入作為成本動因的合理性，以航空公司為例，可以作為成本動因的還可以有收入噸千米和運輸總周轉(zhuǎn)量等。面對以上成本動因，究竟選擇哪個成本動因才是合理的、科學的和可接受的呢？因為成本是由成本動因驅(qū)動的，所以成本與成本動因之間應該存在較強的相關(guān)性，所以可以使用技術(shù)方法來檢驗成本動因與成本之間的相關(guān)程度，通常相關(guān)系數(shù)的大小反映自變量成本動因與因變量成本之間的線性相關(guān)程度(生艷梅、周永占，2010)。也就是說選擇成本動因時，應當著重考慮成本和成本動因之間的相關(guān)性，并以相關(guān)系數(shù)的高低來選擇成本動因。為了說明這個問題，我們以業(yè)務高度同質(zhì)化的“四大航空公司”為樣本，對收入動因成本(因變量)分別與營業(yè)凈收入、收入噸千米和運輸總轉(zhuǎn)量①這兩個成本動因(自變量)的數(shù)據(jù)進行相關(guān)性分析，以期從多個成本動因中識別并篩選出與收入動因成本存在較強因果關(guān)系的成本動因，為我們選擇合理的成本動因提供依據(jù)。

四大航空公司2010年第一季度至2017年第三季度財務數(shù)據(jù)和業(yè)務量數(shù)據(jù)在附表中顯示(其中中國國航為2010年第一季度至2016年第四季度)。四大航空公司的原始財務數(shù)據(jù)來自于國泰安數(shù)據(jù)庫(CSMAR 數(shù)據(jù)庫)，業(yè)務量數(shù)據(jù)來自于各大航空公司官方網(wǎng)站。

(一)不同成本動因與收入動因成本相關(guān)性的比較

首先，利用四大航空公司2010年第一季度至2017年第三季度的收入動因成本分別與營業(yè)凈收入、收入噸千米和運輸總周轉(zhuǎn)量三個成本動因進行相關(guān)性分析，分別計算出三個成本動因和收入動因成本之間的相關(guān)系數(shù)。運用stata13進行相關(guān)性檢驗得的數(shù)據(jù)如表1所示。

表1 營業(yè)凈收入、收入噸千米和運輸總周轉(zhuǎn)量與收入動因成本的相關(guān)系數(shù)

注：“***”表示在1%水平下顯著。

表1的相關(guān)性檢驗結(jié)果表明：選擇營業(yè)凈收入作為成本動因與收入動因成本的相關(guān)系數(shù)最高為0.974，要高于收入噸千米和運輸總周轉(zhuǎn)量作為收入動因成本的相關(guān)系數(shù)。三者相比選擇營業(yè)凈收入作為成本動因優(yōu)于其他成本動因。

營業(yè)凈收入作為成本動因比其他成本動因的相關(guān)系數(shù)高。更重要的是選擇營業(yè)凈收入作為成本動因與收入動因成本之間的關(guān)系更符合收入與費用配比的邏輯基礎，所以營業(yè)凈收入與其他成本動因相比，營業(yè)凈收入更適合選做驅(qū)動成本的成本動因。特別在不是所有的上市公司都會在財務報表附注中披露可作為成本動因的業(yè)務量的現(xiàn)實條件下選擇營業(yè)凈收入作為成本動因具有重要的意義。因為營業(yè)凈收入是最容易取得的成本動因，即使有些上市公司披露了可以作為成本動因其他業(yè)務量指標，也可能因為生產(chǎn)和銷售兩種或兩種以上的不同產(chǎn)品，或提供兩種以上的服務，都會導致無法取得統(tǒng)一量綱的成本動因。

(二)三種成本動因與收入動因成本的擬合效果比較

利用四大航空公司2010年第一季度至2017年第三季度的數(shù)據(jù)繪制營業(yè)凈收入與收入動因成本的散點圖，如圖1所示；收入噸千米與收入動因成本的散點圖，如圖2所示。運輸總周轉(zhuǎn)量與收入動因成本的散點圖，如圖3所示。

圖1 營業(yè)凈收入與收入動因成本的散點圖

圖2 收入噸千米與收入動因成本的散點圖

圖3 運輸總周轉(zhuǎn)量與收入動因成本的散點

由散點圖可以看出營業(yè)凈收入、收入噸千米和運輸總周轉(zhuǎn)量與收入動因成本都存在正相關(guān)關(guān)系，三幅散點圖均位于坐標軸第一象限接近一條直線，表明營業(yè)凈收入、收入噸千米和運輸總周轉(zhuǎn)量分別與收入動因成本呈線性關(guān)系。但是營業(yè)凈收入成本動因要其他兩種成本動因的相關(guān)程度要高，更適合選做成本動因。如果選擇營業(yè)凈收入作為成本動因的立論能夠成立的話，那么，企業(yè)外部的利益相關(guān)者包括國家、監(jiān)管部門以及股東、債權(quán)人等就可以從企業(yè)的財務報表數(shù)據(jù)中獲得應用管理會計工具的資料和數(shù)據(jù)，對企業(yè)的經(jīng)營進行評價，從而使管理會計工具應用范圍得到極大的擴展。

(三)三種成本動因的成本估計結(jié)果比較

分別構(gòu)建以營業(yè)凈收入、收入噸千米和運輸總周轉(zhuǎn)量為自變量以收入動因成本為因變量的成本預測一元回歸模型：

模型Ⅰ：Rdrcost=α1+β1×Netrev

模型Ⅱ：Rdrcost=α2+β2×Revtok

模型Ⅲ：Rdrcost=α3+β3×Turnover

模型中的Rdrcost為收入動因成本；Netrev為營業(yè)凈收入，Revtok為收入噸千米，Turnover為運輸總周轉(zhuǎn)量。將四大航空公司2010年第一季度至2017年第三季度(中國國航為2010年第一季度至2016年第四季度，下文不再贅述)的數(shù)據(jù)分別帶入上述四個回歸模型中依次進行回歸，估計出以營業(yè)凈收入為成本動因的每家公司收入動因成本中的α1(固定成本)和β1(變動成本率)；以收入噸千米為成本動因的每家公司收入動因成本中的α2(固定成本)和β2(變動成本率)；以運輸總周轉(zhuǎn)量為成本動因的每家公司收入動因成本中的α3(固定成本)和β3(變動成本率)。

首先，以營業(yè)凈收入為成本動因以收入動因成本為成本習性分析對象，估計四大航空公司的收入動因成本中的固定成本和變動成本率，其結(jié)果如表2所示。

表2 四大航空公司2010年第一季度至2017年第三季度營業(yè)凈收入與收入動因成本的回歸結(jié)果 百萬元

注： “***”代表1%水平下顯著。

根據(jù)以上回歸結(jié)果得出以營業(yè)凈收入(Netrev)作為成本動因的四大航空公司2010年第一季度至2017年第三季度的成本方程即成本預測模型(單位：百萬元)：

南方航空：Rdrcost=3348+0.831 ×Netrev

中國國航：Rdrcost=2832+0.816×Netrev

東方航空：Rdrcost=5628+0.728×Netrev

海南航空：Rdrcost=200+0.915×Netrev

其次，以四大航空公司的收入噸千米為成本動因以收入動因成本為成本習性分析對象，估計收入動因成本中的固定成本和變動成本，其結(jié)果如表3所示。

表3 航空公司2010年第一季度至2017年第三季度收入噸千米與收入動因成本的回歸結(jié)果 百萬元

注： “***”代表1%水平下顯著。

根據(jù)上述回歸結(jié)果得出以收入噸千米作為成本動因的四大航空公司2005年至2014年的成本預測模型(單位：百萬元)：

南方航空：Rdrcost=9301+3.223×Revtok

中國國航：Rdrcost=13000+2.361×Revtok

東方航空：Rdrcost=8048+2.554×Revtok

海南航空：Rdrcost=2874+4.257×Revtok

再次，以四大航空公司的運輸總周轉(zhuǎn)量為成本動因以收入動因成本為成本習性分析對象，估計收入動因成本中的固定成本和變動成本，其結(jié)果如表4所示。

表4 航空公司2010年第一季度至2017年第三季度運輸總周轉(zhuǎn)量與收入動因成本的回歸結(jié)果 百萬元

注：“***”代表1%水平下顯著。

根據(jù)上述回歸結(jié)果得出以運輸總周轉(zhuǎn)量作為成本動因的四大航空公司2005年至2014年的成本預測模型(單位：百萬元)：

南方航空：Rdrcost=9301+3.223×Turnover

中國國航：Rdrcost=13000+2.361×Turnover

東方航空：Rdrcost=8048+2.554×Turnover

海南航空：Rdrcost=2874+4.257×Turnover

以上成本習性分析結(jié)果顯示，四大航空公司以營業(yè)凈收入為成本動因，以收入動因成本為成本習性分析對象的成本方程平均擬合優(yōu)度R2為0.776；以收入噸千米為成本動因，以收入動因成本為成本習性分析對象的方程平均擬合優(yōu)度R2為0.762；以運輸總周轉(zhuǎn)量為成本分析對象的方程平均擬合優(yōu)度R2為0.739；因此，識別和選擇以營業(yè)凈收入為成本動因，以收入動因成本為成本分析對象的成本習性分析的結(jié)果與具有合理性，既符合會計收入和費用配比的邏輯，也符合人們的認知和常理。

三、基于三種成本動因的成本預測分析

首先，根據(jù)以上以營業(yè)凈收入為成本動因構(gòu)建的成本預測模型進行成本預測。將四大航空公司2017年第三季度實際的營業(yè)凈收入代入上述構(gòu)建的以營業(yè)凈收入為成本動因的預測模型中，估計出2017年第三季度的收入動因成本的預測值，再與各個公司實際的收入動因成本進行比較，計算出差額和差額率。計算結(jié)果如表6所示。

表6 以2017年3季度中的營業(yè)凈收入作為成本動因的成本預測結(jié)果及差異 百萬元

差額=實際收入動因成本-預測收入動因成本。

差額率=(實際收入動因成本-預測收入動因成本)/實際收入動因成本×100%。

平均差額率=|差額|/公司數(shù)量。

其次，根據(jù)以上以收入噸千米為成本動因構(gòu)建的成本預測模型進行成本預測。將四大航空公司2017年第三季度實際的收入噸千米代入上述構(gòu)建的以收入噸千米為成本動因的收入動因成本預測模型中，估計出2017年第三季度的收入動因成本的預測值，再與各個公司2017年第三季度報告中實際的收入動因成本進行比較，計算出差額和差額率。計算結(jié)果如表7所示。

表7 以2017年第三季度中的收入噸千米作為成本動因的成本預測結(jié)果及差異 百萬元

差額、差額率、平均差額率的計算方法同表6。

再次，根據(jù)以上以運輸總周轉(zhuǎn)量為成本動因構(gòu)建的成本預測模型進行成本預測。將四大航空公司2017年第三季度實際的運輸總周轉(zhuǎn)量代入上述構(gòu)建的以運輸總周轉(zhuǎn)量為成本動因的收入動因成本預測模型中，估計出2017年第三季度的收入動因成本的預測值，再與各個公司2017年第三季度報告中實際的收入動因成本進行比較，計算出差額和差額率。計算結(jié)果如表8所示。

表8 以2017年第三季度中的運輸總周轉(zhuǎn)量作為成本動因的成本預測結(jié)果及差異 百萬元

差額、差額率、平均差額率的計算方法同表6。

成本預測結(jié)果顯示以營業(yè)凈收入為成本動因的預測結(jié)果與實際值的差異與收入噸千米和運輸總周轉(zhuǎn)量的預測結(jié)果相差不大。值得指出的是，營業(yè)凈收入的數(shù)據(jù)可以從財務報表中直接獲取，一些公司的業(yè)務量數(shù)據(jù)難以獲得，因而選取營業(yè)凈收入作為成本動因具有更高的可行性和更廣泛的適用性。

四、結(jié)論

管理會計成本習性分析首先需要識別和選擇成本動因，傳統(tǒng)上是通過估計成本和業(yè)務量之間的因果關(guān)系選擇產(chǎn)量或銷量作為驅(qū)動成本上升或下降的成本動因。但是這些成本動因只有在企業(yè)內(nèi)部才能獲得，不同的成本可能是不同的成本動因在驅(qū)動，選擇不同的成本動因會導致不同的成本習性分析結(jié)果和不同的成本預測結(jié)果。因此，如何識別和選擇既經(jīng)濟合理、又簡便易行的成本動因是管理會計工具應用面臨的一個關(guān)鍵問題。本文突破了囿于業(yè)務量作為成本動因的傳統(tǒng)，根據(jù)收入與費用配比的邏輯基礎識別和選擇的成本為收入動因成本，即為取得收入而發(fā)生的支出，識別和選擇營業(yè)凈收入作為成本動因與收入動因成本相配比，營業(yè)凈收入就是收入動因成本發(fā)生的成本動因。在理論分析的基礎上，我們選擇業(yè)務高度同質(zhì)化的四家上市航空運輸企業(yè)的營業(yè)凈收入、收入噸千米和運輸總周轉(zhuǎn)量為成本動因，分別對其收入動因成本進行了成本習性分析，估計出收入動因成本中的固定成本和變動成本率，并在此基礎上構(gòu)建收入動因成本預測模型，進行成本預測和預測結(jié)果的驗證。驗證結(jié)果表明：以營業(yè)凈收入作為成本動因要比其他兩種成本動因(收入噸千米和運輸總周轉(zhuǎn)量)更適合被選擇成為進行成本習性分析和成本預測的成本動因，至少不明顯比其他兩種成本動因差。

綜上所述通過對成本和成本動因的分析，本文論證了識別和選擇收入動因成本是為取得營業(yè)收入而發(fā)生的支出并作為成本分析對象以及以營業(yè)凈收入作為成本動因的合理性和可行性。需要指出的是我們并不是要為航空公司找到一個合理的成本動因，而是通過航空公司這個樣本來說明以營業(yè)凈收入作為成本動因?qū)κ杖雱右虺杀具M行成本習性分析的一般性。其直接的意義在于：首先，否定了通常將產(chǎn)量或銷量作為單一成本動因的觀念，樹立了價值量即營業(yè)凈收入也可以而且更適合作為成本動因的觀念。其次，業(yè)務量作為成本動因僅適用于產(chǎn)品單一，業(yè)務同質(zhì)化較高且披露了業(yè)務量的企業(yè)，而產(chǎn)品品種多樣化的制造業(yè)的企業(yè)很難找到無量綱化的綜合業(yè)務量指標作為成本動因，從而將管理會計工具應用范圍限于企業(yè)內(nèi)部。相反，選擇營業(yè)凈收入這個成本動因和收入動因成本都可以直接由財務報表中的數(shù)據(jù)計算獲得，為企業(yè)的外部利益相關(guān)者提供了應用管理會計工具評價企業(yè)經(jīng)營狀況的可能。最后，為企業(yè)內(nèi)部管理需要進行成本習性分析、本量利分析和安全邊際分析和評價企業(yè)經(jīng)營活動優(yōu)劣找到一條新途徑。

注釋：

① 運輸總周轉(zhuǎn)量=貨物周轉(zhuǎn)量+旅客周轉(zhuǎn)量。

貨物周轉(zhuǎn)量(噸千米)=∑{航段貨物運輸量(噸)×航段距離(千米)}。

旅客周轉(zhuǎn)量(噸千米)=∑(航段旅客運輸量×旅客重量×航段距離)。注：2011年以后我國航空公司計算旅客重量統(tǒng)一為0.09噸，不再另行計算行李重量。