李洪

2016年12月，財(cái)政部印發(fā)《在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》（財(cái)會(huì)〔2016〕24號(hào)）等12項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則（本文稱“新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則”），2017年2月，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)用指南，該準(zhǔn)則中1項(xiàng)為新制訂，即《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》，對(duì)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》等6項(xiàng)作出了實(shí)質(zhì)性修訂。

本次修訂是自2007年新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，審計(jì)報(bào)告的重大改革，影響深遠(yuǎn)。但是，從新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則執(zhí)行情況看，尚存在不規(guī)范、不恰當(dāng)?shù)那樾巍２煌瑢徲?jì)機(jī)構(gòu)，甚至同一審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)相同審計(jì)業(yè)務(wù)出具的審計(jì)報(bào)告存在較大差異，執(zhí)行新準(zhǔn)則不到位。本文就執(zhí)行新準(zhǔn)則中出現(xiàn)的問題進(jìn)行分析及探討。

一、關(guān)于新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的適用范圍

財(cái)會(huì)〔2016〕24號(hào)文要求所有實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)均應(yīng)當(dāng)于2018年1月1日起執(zhí)行該批新準(zhǔn)則，其中對(duì)于非上市實(shí)體暫不要求執(zhí)行該批準(zhǔn)則中針對(duì)上市實(shí)體審計(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)定（但相關(guān)法規(guī)規(guī)定需執(zhí)行的除外，如IPO審計(jì)業(yè)務(wù)、面向公眾投資者公開發(fā)行債券的企業(yè)等）。

實(shí)際執(zhí)行中，多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠按照修訂后的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》撰寫審計(jì)報(bào)告，但仍有繼續(xù)采用舊審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則格式，或新舊準(zhǔn)則混用的情況，特別是不少中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，采用舊準(zhǔn)則出具審計(jì)報(bào)告較為普遍。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)采用舊審計(jì)報(bào)告格式，是執(zhí)行新審計(jì)準(zhǔn)則過程中最嚴(yán)重的錯(cuò)誤。造成這一問題的原因，是對(duì)新準(zhǔn)則學(xué)習(xí)、理解不夠，不少執(zhí)業(yè)人員僅將注意力聚焦到關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則（1504號(hào)準(zhǔn)則），以為只要不執(zhí)行1504號(hào)準(zhǔn)則的審計(jì)業(yè)務(wù)，就仍然適用舊的“三段式”審計(jì)報(bào)告格式。事實(shí)上，所有審計(jì)業(yè)務(wù)均應(yīng)當(dāng)執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則體系，只是有的暫時(shí)不執(zhí)行關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則而已。

二、關(guān)于無保留的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段審計(jì)報(bào)告

新準(zhǔn)則對(duì)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段審計(jì)報(bào)告作出了重大調(diào)整，具體變化為：

（一）所有審計(jì)業(yè)務(wù)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段不再包含持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性的情形

修訂前的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)——持續(xù)經(jīng)營》規(guī)定，如果運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)模嬖谥卮蟛淮_定性，且財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)重大不確定性已作出充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留意見，并在審計(jì)報(bào)告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨(dú)部分，以提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力的披露，說明這些事項(xiàng)或情況表明存在可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性，并說明該事項(xiàng)并不影響發(fā)表的審計(jì)意見。

因此，修訂后的準(zhǔn)則，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)不再包括持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定的情形（對(duì)持續(xù)經(jīng)營發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見的規(guī)定未發(fā)生變化）。某上市公司2017年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，因被審計(jì)單位連續(xù)出現(xiàn)大額虧損且凈資產(chǎn)接近負(fù)數(shù)、主要子公司停產(chǎn)等原因，持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，因而出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告，未將其作為“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”單獨(dú)予以報(bào)告，不符合新審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

（二）適用關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則的審計(jì)業(yè)務(wù)，已確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的不能再通過強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)報(bào)告

《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1503號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段》規(guī)定，當(dāng)審計(jì)業(yè)務(wù)適用1504號(hào)準(zhǔn)則時(shí)，被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的不得在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)中報(bào)告，即同一事項(xiàng)不會(huì)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)同時(shí)出現(xiàn)。通常而言，修訂前的準(zhǔn)則增加的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)一般很重大，多數(shù)情況屬于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，需要在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)報(bào)告（當(dāng)然，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)可能因?yàn)橹匾潭炔粔?，也并非一定?huì)被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，但該種情形應(yīng)當(dāng)很少見）。因此，在適用關(guān)鍵事項(xiàng)準(zhǔn)則下，新準(zhǔn)則的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段范圍大為縮小，但不適用關(guān)鍵事項(xiàng)準(zhǔn)則的審計(jì)業(yè)務(wù)除持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性外，其他無實(shí)質(zhì)性變化。

三、關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

新的審計(jì)準(zhǔn)則中，最為核心的是新制訂的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》。從新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施情況分析，存在對(duì)該準(zhǔn)則理解把握不到位、執(zhí)行不規(guī)范的情形。

（一）1504號(hào)準(zhǔn)則的適用范圍

財(cái)會(huì)〔2016〕24號(hào)及證監(jiān)會(huì)19號(hào)公告《資本市場(chǎng)主體全面實(shí)施新審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則有關(guān)事項(xiàng)的公告》要求下列“五類”企業(yè)應(yīng)當(dāng)執(zhí)行關(guān)鍵事項(xiàng)準(zhǔn)則：

1.上市公司；

2.首次公開發(fā)行股票的申請(qǐng)企業(yè)；

3.新三板中的創(chuàng)新層掛牌公司；

4.面向公眾投資者公開發(fā)行債券的公司，即按照《公司債券發(fā)行與交易管理辦法》規(guī)定，由證監(jiān)會(huì)核準(zhǔn)的“大公募”及發(fā)改委核準(zhǔn)的面向公眾投資者公開發(fā)行的企業(yè)債券，不包括面向合格投資者公開發(fā)行債券的“小公募”、向特定對(duì)象非公開發(fā)行的“私募債”、企業(yè)債券、銀行間市場(chǎng)發(fā)行的項(xiàng)目收益票據(jù)等；

5.符合《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》和《非上市公眾公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》規(guī)定的上市公司和新三板創(chuàng)新層掛牌企業(yè)重大資產(chǎn)重組標(biāo)的企業(yè)，包括購買和出售資產(chǎn)交易。

按照分步實(shí)施的安排，目前關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則僅適用上述“五類”企業(yè)合并及母公司（若需提供）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，即整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，不適用該等主體子公司財(cái)務(wù)報(bào)表及專項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，也不適用重大資產(chǎn)重組出具的備考財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告（若監(jiān)管部門明確了備考審計(jì)報(bào)告適用關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則，再行調(diào)整適用范圍）。例如，某集團(tuán)公司不屬于“五類企業(yè)”，但審計(jì)報(bào)告增加了“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”段；某上市公司收購的標(biāo)的資產(chǎn)審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未執(zhí)行關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則。

（二）多期申報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)適用期間

證監(jiān)會(huì)〔2017〕19號(hào)公告明確：IPO、面向公眾投資者公開發(fā)行債券的企業(yè)以及重大資產(chǎn)重組交易標(biāo)的企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)，適用關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則的期間為2017年及其以后的會(huì)計(jì)期間，2017年以前的會(huì)計(jì)期間自愿適用。例如，某IPO企業(yè)申報(bào)期間為2015～2017年度，審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)期間亦為2015～2017年度。原則上，IPO企業(yè)用于申報(bào)上市目的而編制的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，其報(bào)告期內(nèi)各期均適用關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則，證監(jiān)會(huì)公告系過渡期規(guī)定。因此，該審計(jì)報(bào)告盡管并不違反證監(jiān)會(huì)規(guī)定，但實(shí)務(wù)中，通常不宜擴(kuò)大適用會(huì)計(jì)期間，即僅針對(duì)2017年度關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行報(bào)告。

（三）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量

從已經(jīng)披露的適用關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則的審計(jì)報(bào)告分析，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最多的達(dá)6個(gè)，最少的只有1個(gè)，多數(shù)審計(jì)報(bào)告為3個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。準(zhǔn)則未對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量作出要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)把握好數(shù)量尺度，過少（通常不會(huì)沒有關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，除非在某些有限的情況下，如上市公司的經(jīng)營業(yè)務(wù)非常有限，幾乎殼公司）或過多都不宜，建議控制在2～5個(gè)之間，對(duì)于低于2個(gè)或超過5個(gè)的，項(xiàng)目合伙人、質(zhì)量復(fù)核負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)審慎討論決定。

（四）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)要求披露審計(jì)工作中的重點(diǎn)難點(diǎn)等個(gè)性化信息，要有針對(duì)性，避免模板化和千篇一律。實(shí)務(wù)中，有的審計(jì)報(bào)告關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確定不合理，有的關(guān)鍵事項(xiàng)確定有待商榷。例如，某擬上市公司有較大比重為涉密業(yè)務(wù)，企業(yè)及相關(guān)法規(guī)對(duì)涉密業(yè)務(wù)審計(jì)有特殊規(guī)定，如何確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債及利潤表項(xiàng)目有別于一般審計(jì)業(yè)務(wù)且十分重要，但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既未說明該事項(xiàng)是否屬于《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》第十四條規(guī)定可豁免的情形，也未將涉密業(yè)務(wù)確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。又如，某上市公司主營業(yè)務(wù)為醫(yī)藥生產(chǎn)銷售，兼營房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)，本期房地產(chǎn)業(yè)務(wù)收入占總收入的30%，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將全部營業(yè)收入作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并據(jù)此混同描述審計(jì)應(yīng)對(duì)。對(duì)于該公司而言，房地產(chǎn)收入從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)難度看并不大，確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是否恰當(dāng)值得探討。再如，某擬上市企業(yè)2017年12月確認(rèn)一筆收入1 500萬元，占總收入的10%并使得最近一年申報(bào)期收入較上年增長(zhǎng)較大，雙方約定分三年收回款項(xiàng)，該業(yè)務(wù)及客戶均系新增，以前從未實(shí)現(xiàn)同類業(yè)務(wù)銷售。注冊(cè)會(huì)計(jì)師將整個(gè)收入作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，未單獨(dú)提及該筆收入，在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的針對(duì)性上值得商榷。

（五）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)，應(yīng)當(dāng)披露注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的主要工作和實(shí)施的重要程序，要有針對(duì)性，且報(bào)表使用者通過閱讀審計(jì)應(yīng)對(duì)，能夠得出注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行了審計(jì)責(zé)任，關(guān)鍵事項(xiàng)對(duì)應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目能夠得到確認(rèn)的結(jié)論。切記不分重點(diǎn)羅列審計(jì)程序，尤其是將審計(jì)程序表中實(shí)施的程序照搬至關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)對(duì)。例如，某審計(jì)報(bào)告將可供出售金融資產(chǎn)減值確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，其審計(jì)應(yīng)對(duì)第一條為：“獲取可供出售金融資產(chǎn)明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)是否正確，并與總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)和報(bào)表數(shù)核對(duì)是否相符”。此為多數(shù)科目程序表的首條，通常不是主要的審計(jì)程序，不宜作為審計(jì)報(bào)告關(guān)鍵事項(xiàng)應(yīng)對(duì)披露。此外，審計(jì)應(yīng)對(duì)中必須是實(shí)際已執(zhí)行的工作，不能將未實(shí)施的審計(jì)程序報(bào)告，審計(jì)應(yīng)對(duì)也不能披露屬于被審計(jì)單位會(huì)計(jì)責(zé)任的事項(xiàng)。

（六）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的結(jié)論問題

第1504號(hào)準(zhǔn)則第十一條規(guī)定：“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體進(jìn)行審計(jì)并形成審計(jì)意見為背景，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表意見?！蓖瑫r(shí)，第1504號(hào)應(yīng)用指南指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在審計(jì)應(yīng)對(duì)中描述下列要素：（1）…；（2）…；（3）實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果；（4）對(duì)該事項(xiàng)的主要看法。對(duì)于指南要求的審計(jì)應(yīng)對(duì)描述“實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果和對(duì)事項(xiàng)的主要看法”與準(zhǔn)則規(guī)定的“不對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表意見”似乎相矛盾，實(shí)務(wù)中很難把握。少數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)中，要求針對(duì)每一個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)作出評(píng)論（結(jié)論）。例如，某新三板創(chuàng)新層掛牌企業(yè)審計(jì)報(bào)告中，單獨(dú)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)發(fā)表了結(jié)論性意見，關(guān)鍵事項(xiàng)一：“基于所實(shí)施的審計(jì)程序，我們認(rèn)為貴公司銷售收入的確認(rèn)符合其收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)政策”。關(guān)鍵事項(xiàng)二：“基于所實(shí)施的審計(jì)程序，我們認(rèn)為貴公司在建工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求”。

經(jīng)分析，先行執(zhí)行新審計(jì)準(zhǔn)則的A+H股上市公司2016年度審計(jì)報(bào)告，以及2017年度上市公司和新三板（創(chuàng)新層）審計(jì)報(bào)告，大多數(shù)審計(jì)報(bào)告中未在審計(jì)應(yīng)對(duì)段披露實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)論和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的看法。事實(shí)上，從邏輯上講，由于審計(jì)意見段已對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表了意見，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)及結(jié)論已包含于整體意見之中，再單對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)發(fā)表一次意見已無必要。此外，第1504號(hào)準(zhǔn)則指南表述的是“可以”，而非“應(yīng)當(dāng)”，不增加（3）（4）項(xiàng)也未違背準(zhǔn)則指南。

（七）非無保留意見事項(xiàng)等特殊情況與關(guān)鍵事項(xiàng)的關(guān)系

導(dǎo)致非無保留意見（保留意見、否定意見）的事項(xiàng)，就其性質(zhì)而言屬于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。但是根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，這些事項(xiàng)不得在審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分進(jìn)行描述，應(yīng)當(dāng)按適用的審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定報(bào)告該等事項(xiàng)。出具無法表示意見、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段時(shí)，也不得在審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分溝通這些事項(xiàng)。此外，可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性的，同樣不得在審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行描述。

出具非無保留意見和持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定審計(jì)報(bào)告時(shí)，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，需要在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分提及形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)部分或與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性部分，即調(diào)整關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的“引言段”內(nèi)容。

（八）集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)關(guān)鍵事項(xiàng)的考慮

適用關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，若組成部分由其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，集團(tuán)項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)站在集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的角度確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)將該事項(xiàng)明確至組成部分項(xiàng)目組，并與組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。若關(guān)鍵事項(xiàng)由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，在審計(jì)報(bào)告中該關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)及審計(jì)應(yīng)對(duì)中，如何描述，是否需要提及組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作尚有待探討。

四、關(guān)于審計(jì)報(bào)告的其他信息段

修訂后的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1521號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他信息的責(zé)任》規(guī)定，如果存在下列情況之一，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括一個(gè)單獨(dú)部分，以“其他信息”為標(biāo)題：一是對(duì)于上市實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已獲取或預(yù)期將獲取其他信息；二是對(duì)于上市實(shí)體以外其他被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已獲取部分或全部其他信息。

（一）因下列企業(yè)需要編制年度報(bào)告且公開披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可獲取其他信息，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中增加“其他信息”段

1.上市公司；

2.新三板掛牌企業(yè)（包括基礎(chǔ)層，范圍大于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則適用的掛牌企業(yè)）；

3.按照證監(jiān)會(huì)及交易所規(guī)定在上海（深圳）證券交易所公開披露年度報(bào)告的發(fā)債企業(yè)（范圍大于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則適用的發(fā)債企業(yè)）。

應(yīng)當(dāng)注意的是，只要增加了其他信息段，無論其他信息是否與財(cái)務(wù)報(bào)表及審計(jì)報(bào)告信息相一致，都不應(yīng)刪除該段（若一致，可理解為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見）。此外，若出具保留或否定意見審計(jì)報(bào)告，“其他信息”段應(yīng)當(dāng)增加說明。例如，因財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)調(diào)整而未調(diào)整原因?qū)е掳l(fā)表保留意見的，應(yīng)當(dāng)說明其他信息中的未更正重大錯(cuò)報(bào)。

（二）審計(jì)實(shí)務(wù)中，下列情形通常不需要在審計(jì)報(bào)告中單獨(dú)增加“其他信息”段

1.雖然編制了年度報(bào)告且公開披露，但幾乎沒有其他信息。例如，雖然地方投資融平臺(tái)、中央及地方國有企業(yè)等發(fā)債企業(yè)等需要在中國貨幣網(wǎng)、銀行間交易商協(xié)會(huì)等網(wǎng)站公開披露年度報(bào)告，但披露的信息除企業(yè)基本情況、募集資金運(yùn)用簡(jiǎn)況和財(cái)務(wù)報(bào)告及審計(jì)報(bào)告外，無其他信息。

2.IPO、新三板掛牌、發(fā)債企業(yè)等申報(bào)審計(jì)報(bào)告。盡管這類業(yè)務(wù)招股說明書等文件中含有大量其他信息，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，證券發(fā)行文件不適用1521號(hào)準(zhǔn)則。但是，這并不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師不需要對(duì)招股說明書中的其他信息執(zhí)行相應(yīng)的工作，因會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)招股說明書中其他信息是否與經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告是否一致出具聲明。

3.適用其他信息段實(shí)體之子公司審計(jì)報(bào)告，如單獨(dú)出具上市公司子公司審計(jì)報(bào)告。

4.適用其他信息段實(shí)體的中期審計(jì)業(yè)務(wù)，如上市公司半年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。理論上，上市公司等公眾實(shí)體披露的中期報(bào)告也含有除財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告之外的其他信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也需要考慮該等信息是否與已審財(cái)務(wù)信息是否一致，但是1521號(hào)準(zhǔn)則未要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)年度報(bào)告之外的其他信息的責(zé)任。

5.適用關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則的重大資產(chǎn)重組標(biāo)的企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)。

6.其他情形。實(shí)務(wù)中，有不少企業(yè)也需要編制年度報(bào)告，如銀行及非銀金融機(jī)構(gòu)、有的國有企業(yè)等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他信息也有責(zé)任獲取。若未能獲取，如審計(jì)報(bào)告出具日尚未獲取，或被審計(jì)單位未提供等情形，一般不需要增加“其他信息”段。

（三）新準(zhǔn)則執(zhí)行中，審計(jì)報(bào)告在“其他信息”段中存在的主要問題包括

一是IPO申報(bào)審計(jì)報(bào)告單獨(dú)增加了“其他信息”段。如某新三板掛牌企業(yè)，在出具掛牌企業(yè)2017年度審計(jì)報(bào)告的同時(shí)，出具了IPO申報(bào)審計(jì)報(bào)告。為了與新三板年報(bào)審計(jì)報(bào)告保持一致，在申報(bào)審計(jì)報(bào)告中增加了“其他信息”段。

二是有的新三板掛牌企業(yè)審計(jì)報(bào)告無“其他信息”段，理由是未發(fā)現(xiàn)其他信息與審計(jì)報(bào)告信息不一致的情況，因而刪除了“其他信息”段。

三是其他不適用“其他信息”段的被審計(jì)單位，單獨(dú)增加了“其他信息”段，該種情形較為普遍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師簡(jiǎn)單地套用準(zhǔn)則指南模版，未根據(jù)實(shí)際情形予以調(diào)整。

五、關(guān)于管理層和治理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任

修訂后的準(zhǔn)則將原審計(jì)報(bào)告中“管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任”之要素，調(diào)整為“管理層和治理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任”，具體描述內(nèi)容也所變化，增加了管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力的評(píng)估和治理層負(fù)責(zé)監(jiān)督公司的財(cái)務(wù)報(bào)告過程。

新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)部分監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)告過程的人員同時(shí)參與編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，可能需要對(duì)準(zhǔn)則要求的管理層和治理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任描述進(jìn)行修改，以恰當(dāng)反映被審計(jì)單位的特定情況。當(dāng)監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)告過程的人員與負(fù)責(zé)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的人員相同時(shí)，無需提及監(jiān)督責(zé)任。實(shí)務(wù)中，有的審計(jì)報(bào)告刪除了“在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，治理層負(fù)責(zé)監(jiān)督貴公司的財(cái)務(wù)報(bào)告過程”，是否恰當(dāng)有待核實(shí)。

在大多數(shù)被審計(jì)單位，治理職責(zé)是治理機(jī)構(gòu)的集體責(zé)任，如董事會(huì)、監(jiān)督委員會(huì)、合伙人、業(yè)主、管理委員會(huì)、治理委員會(huì)、受托人或類似職位的人員。但是，某些小型企業(yè)，沒有專門的治理層；某些政府性質(zhì)的實(shí)體，由外部機(jī)構(gòu)承擔(dān)治理職責(zé)；某些情況下，治理層的全部或部分成員參與管理被審計(jì)單位等，這時(shí)需要考慮審計(jì)報(bào)告該部分（包括標(biāo)題，如不宜提及治理層）的描述。部分被審計(jì)單位并沒有專門的治理層，或者治理層與管理層高度重合，但出具的審計(jì)報(bào)告未調(diào)整相關(guān)內(nèi)容，或未刪除準(zhǔn)則指南模版中“治理層負(fù)責(zé)監(jiān)督公司的財(cái)務(wù)報(bào)告過程”，不符合準(zhǔn)則規(guī)定。

六、關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任

審計(jì)報(bào)告該部分描述應(yīng)當(dāng)針對(duì)不同的審計(jì)業(yè)務(wù)調(diào)整相應(yīng)內(nèi)容，避免描述責(zé)任與實(shí)際情況“文不對(duì)題”，但不少審計(jì)報(bào)告項(xiàng)目機(jī)械套用準(zhǔn)則指南模版，存在的主要問題是：

（一）關(guān)于“了解與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，但目的并非對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見”

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，應(yīng)當(dāng)刪除“但目的并非對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見”的措辭。有的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制分別由不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，不應(yīng)當(dāng)刪除后段措辭。若對(duì)于中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司出具內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，同樣適用該規(guī)定。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某中小板上市公司出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的同時(shí)，還出具了內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，但是審計(jì)報(bào)告未刪除“但目的并非對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見”。

（二）關(guān)于“就貴公司中實(shí)體或業(yè)務(wù)活動(dòng)的財(cái)務(wù)信息獲取充分、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。我們負(fù)責(zé)指導(dǎo)、監(jiān)督和執(zhí)行集團(tuán)審計(jì)，并對(duì)審計(jì)意見承擔(dān)全部責(zé)任?！?/p>

該條責(zé)任是針對(duì)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮而增加。通常而言，如果組成部分，包括權(quán)益法核算的投資、分支機(jī)構(gòu)等存在其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)（含會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)及所外注冊(cè)會(huì)計(jì)師），集團(tuán)項(xiàng)目組利用該等其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)結(jié)果，則應(yīng)當(dāng)完整地表述準(zhǔn)則指南參考格式中的內(nèi)容。例如，作為中央企業(yè)主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所，需要利用參審（組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師）所的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告提及此段以明確主審會(huì)計(jì)師的責(zé)任。從披露的審計(jì)報(bào)告看，對(duì)該段內(nèi)容描述較為混亂，有的保留此段，有的刪除此段。

實(shí)務(wù)中，有的認(rèn)為，只要被審計(jì)單位存在兩個(gè)以上的主體，均屬于準(zhǔn)則規(guī)定的集團(tuán)審計(jì)。只是在沒有其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與組成部分審計(jì)的情況，將后段“我們負(fù)責(zé)指導(dǎo)、監(jiān)督和執(zhí)行集團(tuán)審計(jì)，并對(duì)審計(jì)意見承擔(dān)全部責(zé)任”刪除，該做法有待討論。筆者認(rèn)為，只要屬于《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1401號(hào)——對(duì)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》規(guī)范的集團(tuán)審計(jì)業(yè)務(wù)，均應(yīng)完整保留該段描述。

（三）關(guān)于對(duì)上市實(shí)體的審計(jì)責(zé)任特殊考慮

準(zhǔn)則規(guī)定，若對(duì)上市實(shí)體審計(jì)，需要在責(zé)任段中增加兩部分內(nèi)容：一是指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師就已遵守與獨(dú)立性相關(guān)的職業(yè)道德要求向治理層提供聲明，并與治理層溝通可能被合理認(rèn)為影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的所有關(guān)系和其他事項(xiàng)，以及相關(guān)的防范措施（如適用）；二是說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師從與治理層溝通過的事項(xiàng)中確定哪些事項(xiàng)對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要，因而構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中描述這些事項(xiàng)，除非法律法規(guī)禁止公開披露這些事項(xiàng)，或在極少數(shù)情形下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理預(yù)期在審計(jì)報(bào)告中溝通某事項(xiàng)造成的負(fù)面后果超過在公眾利益方面產(chǎn)生的益處，因而確定不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中溝通該事項(xiàng)。

實(shí)務(wù)中，除上市公司外，有的審計(jì)報(bào)告刪除了此段，有的則予以保留。筆者認(rèn)為，為保持準(zhǔn)則協(xié)調(diào)性，只要屬于前述適用關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的“五類”企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)，均視同上市實(shí)體，不宜刪除該兩段描述。

七、關(guān)于簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師（項(xiàng)目合伙人）

《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》第四十條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在對(duì)上市實(shí)體整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告中注明項(xiàng)目合伙人”。對(duì)于國有企業(yè)等非上市實(shí)體審計(jì)報(bào)告，準(zhǔn)則未作出要求注明項(xiàng)目合伙人。公開披露的審計(jì)報(bào)告中，除上市公司外的審計(jì)報(bào)告簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，如新三板掛牌企業(yè)、發(fā)債審計(jì)報(bào)告等，有的注明了項(xiàng)目合伙人，有的未注明項(xiàng)目合伙人，做法不一。盡管除上市實(shí)體外，標(biāo)明項(xiàng)目合伙人并不違反審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，但為了保持準(zhǔn)則體系協(xié)調(diào)性，只要屬于前述適用關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的“五類”企業(yè)通用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)（專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告不標(biāo)注），宜標(biāo)注項(xiàng)目合伙人，除此之外的審計(jì)報(bào)告建議不予以標(biāo)注。

八、關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)及其他專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告格式

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則體例上作出了重大調(diào)整，將審計(jì)意見及發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)置于最前，而將管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)責(zé)任放在最后。內(nèi)部控制審計(jì)屬于鑒證業(yè)務(wù)，從審計(jì)準(zhǔn)則體系的協(xié)調(diào)性和一致性而言，內(nèi)控報(bào)告宜調(diào)整格式。但是，新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則適用于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，內(nèi)部控制屬于非財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，遵循《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》規(guī)定，在相關(guān)規(guī)定修訂前，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告仍然執(zhí)行現(xiàn)行報(bào)告格式。此外，盈利預(yù)測(cè)審核業(yè)務(wù)不屬于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，適用《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他簽證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3111號(hào)——預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的審核》，無需調(diào)整審核報(bào)告格式。

對(duì)于與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的專項(xiàng)審計(jì)，如上市公司關(guān)聯(lián)方專項(xiàng)審核報(bào)告、業(yè)績(jī)完成情況專項(xiàng)審核報(bào)告，IPO審計(jì)業(yè)務(wù)非經(jīng)常性損益審核報(bào)告等，比照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1603號(hào)——對(duì)單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素審計(jì)的特殊考慮》規(guī)定，該等特殊目的財(cái)務(wù)報(bào)表或事項(xiàng)形成審計(jì)意見并出具報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵守1501號(hào)的規(guī)定，即應(yīng)采用新審計(jì)報(bào)告格式，這也與新準(zhǔn)則審計(jì)報(bào)告總體上保持體例一致。

九、關(guān)于審計(jì)報(bào)告各部分要素的位置

舊的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)報(bào)告各個(gè)部分的位置予以固定，不得隨意調(diào)整順序。新審計(jì)報(bào)告格式，除審計(jì)意見部分和形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)部分之外，對(duì)審計(jì)報(bào)告要素的排列順序未作要求，可以不同于準(zhǔn)則應(yīng)用指南的審計(jì)報(bào)告參考格式，但是要求必須使用特定的標(biāo)題。

筆者建議，通常的審計(jì)報(bào)告正文順序?yàn)椋僭O(shè)不包含按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報(bào)告的事項(xiàng)）：

（一）審計(jì)意見

（二）形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)（或發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見的基礎(chǔ)）

（三）與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性（若適用）

（四）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)（若適用）

（五）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（若適用）

（六）其他事項(xiàng)（若適用）

（七）其他信息（若適用）

（八）管理層和治理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任

（九）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)責(zé)任

從披露的審計(jì)報(bào)告看，有的存在不規(guī)范的情形。例如，將標(biāo)題“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”改為“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的溝通”；某公司審計(jì)報(bào)告增加了“其他事項(xiàng)”段，但將其置于審計(jì)報(bào)告的最后，即“注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)責(zé)任”之后，不符合新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的邏輯順序。

十、關(guān)于其他規(guī)范性問題

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則更好地體現(xiàn)了原則導(dǎo)向，幾乎每個(gè)審計(jì)報(bào)告要素都應(yīng)根據(jù)不同的審計(jì)業(yè)務(wù)、不同的審計(jì)意見類型有針對(duì)性地報(bào)告，高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告不僅不應(yīng)違反準(zhǔn)則的基本規(guī)定，也應(yīng)當(dāng)注重規(guī)范性，避免低級(jí)錯(cuò)誤。新準(zhǔn)則執(zhí)行中，不少審計(jì)報(bào)告規(guī)范性有待提高。例如，審計(jì)報(bào)告提及“貴集團(tuán)”，但是財(cái)務(wù)報(bào)表附注均表述為“本公司”，兩者表述脫節(jié)；序號(hào)不規(guī)范，未按照“一、（一）、1.、（1）”編制序號(hào)；不恰當(dāng)?shù)貏h除了（如適用）；有的還存在錯(cuò)別字、數(shù)據(jù)格式不一、標(biāo)點(diǎn)符號(hào)不規(guī)范等。

財(cái)務(wù)報(bào)表編制及附注撰寫是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，盡管有的財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)際由注冊(cè)會(huì)計(jì)師代編，但法定責(zé)任仍為企業(yè)，而審計(jì)報(bào)告正文則由注冊(cè)會(huì)計(jì)師撰寫，必須要做到專業(yè)、嚴(yán)謹(jǐn)、規(guī)范，充分體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)水平和職業(yè)精神。