鄭鵬 趙師嘉 聶鴻鵬

【摘 要】經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，經(jīng)濟(jì)的快速騰飛給和經(jīng)濟(jì)模式的轉(zhuǎn)變給生態(tài)環(huán)境造成一定的壓力，生態(tài)文明審計(jì)在由黨的十八大報(bào)告提出后重要性得到肯定。本文在生態(tài)文明審計(jì)理論基礎(chǔ)上以可視化視角對(duì)其現(xiàn)狀進(jìn)行研究并提出針對(duì)性的建議，為生態(tài)文明審計(jì)的發(fā)展提供理論基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】新常態(tài)；生態(tài)文明審計(jì)；生態(tài)文明建設(shè)

一、引言

改革開放三十多年所帶來的城鎮(zhèn)化和工業(yè)化雖然使經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展、民族振興，卻也使資源和環(huán)境付出了一定代價(jià)?！跋任廴荆笾卫怼笔歉鞯貐^(qū)采取的一致程序，對(duì)生態(tài)環(huán)境沒有過多的關(guān)注甚至讓一些地區(qū)在還沒有經(jīng)濟(jì)發(fā)展起來的時(shí)候生態(tài)環(huán)境就已經(jīng)遭到破壞。2013年11月，十八屆三中全會(huì)強(qiáng)調(diào)建設(shè)生態(tài)文明的重要性，提出建設(shè)系統(tǒng)完整的生態(tài)文明體系。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，提質(zhì)增效是首要任務(wù)，如何平衡經(jīng)濟(jì)與生態(tài)環(huán)境、監(jiān)督國(guó)家經(jīng)濟(jì)，審計(jì)顯得尤為必要。而普通的績(jī)效審計(jì)無法適應(yīng)十八大對(duì)生態(tài)文明發(fā)展過程中提出的審計(jì)要求，生態(tài)環(huán)境有其特殊性和地區(qū)差異性，如果不能將生態(tài)文明單獨(dú)作為研究對(duì)象進(jìn)行審計(jì)，那么經(jīng)濟(jì)與生態(tài)文明的發(fā)展將停滯不前，至此，生態(tài)文明審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。

二、國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)綜述

國(guó)外對(duì)于生態(tài)文明審計(jì)展開研究的時(shí)間較早，以1969年審計(jì)署率先針對(duì)水污染項(xiàng)目展開審計(jì)的美國(guó)為首，歐洲、加拿大逐漸重視生態(tài)文明審計(jì)。最早的生態(tài)文明審計(jì)研究側(cè)重于理論體系的建立，實(shí)證研究少之又少。20世界90年代，生態(tài)文明審計(jì)的研究逐漸發(fā)展壯大，生態(tài)文明審計(jì)的主客體、法律法規(guī)、具體方法等領(lǐng)域都得到了充分的擴(kuò)充。我國(guó)直到1988年由陳正興出版的《環(huán)境審計(jì)》才真正展開對(duì)生態(tài)文明審計(jì)的研究，之后各學(xué)者為生態(tài)文明審計(jì)的發(fā)展做出了自己的貢獻(xiàn)。

對(duì)于生態(tài)文明審計(jì)的實(shí)施人方面，美國(guó)環(huán)保局認(rèn)為從理論上來說會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及第三方法定機(jī)構(gòu)對(duì)生態(tài)文明進(jìn)行審計(jì)，考慮到現(xiàn)實(shí)中市場(chǎng)運(yùn)行的主體是企業(yè)，所以生態(tài)文明審計(jì)的重點(diǎn)是企業(yè)的生態(tài)文明情況。陳思維（1996）和陳正興（2001）認(rèn)為生態(tài)文明審計(jì)的發(fā)展和執(zhí)行不是一方的責(zé)任，應(yīng)由內(nèi)部審計(jì)組織、政府審計(jì)部門和社會(huì)中介機(jī)構(gòu)三方共同努力，各司其職達(dá)到一個(gè)平衡的狀態(tài)。對(duì)于生態(tài)文明審計(jì)的審計(jì)方法方面，Kolk（2008）和董中超（2015）發(fā)現(xiàn)生態(tài)文明審計(jì)機(jī)制的有效性可以由審計(jì)結(jié)果的公告反映。李盼雅（2014）以黃河水污染為例，對(duì)其進(jìn)行專項(xiàng)資金審計(jì)以研究生態(tài)效益。此外還有工廠層次數(shù)據(jù)分析、PSR 模式構(gòu)建與層次分析法、費(fèi)用分析、環(huán)境成本效益、風(fēng)險(xiǎn)分析法等多種方法從不同角度對(duì)生態(tài)文明進(jìn)行審計(jì)。而生態(tài)文明審計(jì)又有其側(cè)重點(diǎn)，張冉（2014）、朱萌（2015）從大氣污染項(xiàng)目和水環(huán)境項(xiàng)目為視角肯定了政府績(jī)效審計(jì)的作用，其中，環(huán)保資金的績(jī)效審計(jì)更是重中之重。目前生態(tài)文明審計(jì)也存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，劉峰、許菲（2002）發(fā)現(xiàn)由于訟訴成本較低、法律風(fēng)險(xiǎn)不高、敗訴賠償也低，導(dǎo)致企業(yè)的審計(jì)結(jié)果質(zhì)量參差不齊，影響生態(tài)環(huán)境的治理。梁珊珊（2011）認(rèn)為降低生態(tài)文明審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，重點(diǎn)在于提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、政府審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)能力業(yè)務(wù)質(zhì)量。

綜上所述，國(guó)內(nèi)對(duì)于生態(tài)文明審計(jì)提出的時(shí)間較短，學(xué)術(shù)界對(duì)其的相關(guān)理論研究也較少，現(xiàn)有的理論又存在一定的爭(zhēng)議，難以確立統(tǒng)一的系統(tǒng)化的生態(tài)文明審計(jì)理論體系。而生態(tài)環(huán)境日益需要重視的現(xiàn)實(shí)又對(duì)生態(tài)文明審計(jì)理論的完善有迫切的需求，所以必須充分得了解生態(tài)文明審計(jì)的理論基礎(chǔ)，在實(shí)踐中不斷地探索生態(tài)文明審計(jì)，達(dá)到理論與實(shí)踐的統(tǒng)一。

三、生態(tài)文明審計(jì)的研究現(xiàn)狀

（一）學(xué)術(shù)界研究逐年減少

本文選取中國(guó)知網(wǎng)中文數(shù)據(jù)庫中全文包含新常態(tài)、以及生態(tài)文明審計(jì)的40篇會(huì)計(jì)研究等期刊來確定題錄，利用SATI與Netdraw信息可視化軟件題錄進(jìn)行可視化分析。通過可視化分析來梳理生態(tài)文明審計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展動(dòng)向和研究趨勢(shì)，發(fā)現(xiàn)新的研究方向。圖1- 1為2009- 2016年我國(guó)生態(tài)文明審計(jì)研究關(guān)鍵詞動(dòng)態(tài)分布的情況，根據(jù)此圖可以發(fā)現(xiàn)，2009年至2016年間，我國(guó)生態(tài)文明審計(jì)研究關(guān)鍵詞動(dòng)態(tài)主要集中在生態(tài)文明、生態(tài)文明建設(shè)、環(huán)境審計(jì)以及作用機(jī)理等領(lǐng)域。圖上可以看出我國(guó)研究的范圍還不是很廣，主要集中在生態(tài)領(lǐng)域以及作用機(jī)理等領(lǐng)域，生態(tài)文明審計(jì)的研究還有很大的發(fā)展空間。

（二）生態(tài)文明審計(jì)理論不成熟

生態(tài)文明審計(jì)的研究在國(guó)內(nèi)開展時(shí)間較短，不同于績(jī)效審計(jì)的成熟獨(dú)立，生態(tài)文明審計(jì)仍有許多不夠完善的地方。生態(tài)文明審計(jì)實(shí)施的依據(jù)不足，因?yàn)楦黜?xiàng)目的不同而導(dǎo)致各評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)也不同，帶有一定的主觀性，統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系又遲遲未能確立，有關(guān)生態(tài)文明審計(jì)的法律法規(guī)也沒有全面頒布，這就給實(shí)踐中生態(tài)文明審計(jì)的實(shí)施帶來了困難，審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量難以保證，帶有隨意性，無法取信他人，造成生態(tài)文明審計(jì)結(jié)果沒有可信度的死循環(huán)。生態(tài)文明審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)施依據(jù)的不足從側(cè)面反映出了我國(guó)生態(tài)文明審計(jì)理論水平有待提高。

（三）管理會(huì)計(jì)理論不能與時(shí)俱進(jìn)

經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，經(jīng)濟(jì)發(fā)展形式和結(jié)構(gòu)日新月異，生態(tài)環(huán)境與資源發(fā)生改變，而傳統(tǒng)的生態(tài)文明審計(jì)的審計(jì)方法與流程不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)所帶來的變化。傳統(tǒng)的生態(tài)文明審計(jì)在方式方法和內(nèi)容上都沒有做出詳細(xì)且準(zhǔn)確的說明，并且主要集中在常規(guī)財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)和貨幣資金審計(jì)有關(guān)的內(nèi)容，涵蓋生態(tài)文明的內(nèi)容較為零散。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的背景下，生態(tài)文明審計(jì)需要對(duì)生態(tài)文明做出合理的審計(jì)評(píng)價(jià)，對(duì)自然資源資產(chǎn)做出正確的計(jì)量。這意味著審計(jì)機(jī)構(gòu)在進(jìn)行第三方審計(jì)的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)完善自然資源資產(chǎn)的計(jì)量、生態(tài)文明的績(jī)效評(píng)價(jià)等環(huán)節(jié)，而傳統(tǒng)的生態(tài)文明審計(jì)難以做到上述要求。所以，生態(tài)文明審計(jì)存在理論不能與時(shí)俱進(jìn)的問題，生態(tài)文明審計(jì)的理論研究需要理解經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的發(fā)展趨勢(shì)、緊貼時(shí)代的發(fā)展。

五、發(fā)展生態(tài)文明審計(jì)研究的建議

良好的生態(tài)環(huán)境不僅與人類的生存環(huán)境有關(guān)，還會(huì)影響到人類經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展以及子孫后代的幸福，然而維護(hù)生態(tài)平衡會(huì)使各地區(qū)付出一定的人力物力，每片地區(qū)為保護(hù)自然環(huán)境所面對(duì)的阻礙均有所不同。我國(guó)幅員遼闊，生態(tài)環(huán)境多樣，影響生態(tài)文明發(fā)展的因素也多種多樣，生態(tài)環(huán)境中固有的土地、空氣、水等資源會(huì)受到污染和浪費(fèi)，又會(huì)受到地震、洪水、臺(tái)風(fēng)等自然災(zāi)害的破壞。因此，在生態(tài)文明審計(jì)的過程中，應(yīng)當(dāng)注重這些影響因素的變化情況，做到事前預(yù)防、事中應(yīng)對(duì)、事后處理。同時(shí)，要促進(jìn)生態(tài)文明審計(jì)的繁榮，還應(yīng)從以下幾點(diǎn)出發(fā)：

（一）重視生態(tài)文明審計(jì)目標(biāo)和具體計(jì)劃的制定

不同的生態(tài)文明審計(jì)項(xiàng)目具有不同的特點(diǎn)，審計(jì)機(jī)構(gòu)需要根據(jù)這些特點(diǎn)綜合考量規(guī)劃項(xiàng)目的審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)目標(biāo)，這影響到生態(tài)文明審計(jì)能否發(fā)揮其應(yīng)有的作用，促進(jìn)生態(tài)文明的建設(shè)。具體而言，根據(jù)項(xiàng)目規(guī)劃進(jìn)行資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)、資源環(huán)境法規(guī)遵循性審計(jì)以及財(cái)務(wù)資金審計(jì)的可行性；在區(qū)域性（流域性）生態(tài)文明審計(jì)中確立其建設(shè)資金和建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的比例；區(qū)分微觀型生態(tài)文明建設(shè)資金項(xiàng)目審計(jì)和宏觀型生態(tài)文明審計(jì)，并分別規(guī)劃其審計(jì)時(shí)間與審計(jì)流程等問題；了解生態(tài)文明審計(jì)項(xiàng)目、與領(lǐng)導(dǎo)環(huán)境責(zé)任有關(guān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、與生態(tài)文明有關(guān)的常規(guī)審計(jì)項(xiàng)目三者間的聯(lián)系與區(qū)別，并處理好三者之間的關(guān)系。

（二）生態(tài)文明審計(jì)工具創(chuàng)新

信息的傳遞與溝通直接影響了審計(jì)的效率和執(zhí)行，在如今大數(shù)據(jù)的時(shí)代，各種“云”技術(shù)充滿人類的工作與生活。因此，生態(tài)文明審計(jì)可以充分利用信息的采集與傳遞，促進(jìn)生態(tài)文明審計(jì)信息化的積極改善，建立生態(tài)文明審計(jì)的信息系統(tǒng)，共享生態(tài)文明審計(jì)相關(guān)信息資源。除了技術(shù)人員應(yīng)時(shí)常對(duì)生態(tài)文明審計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行日程系統(tǒng)維護(hù)、更新，審計(jì)人員也應(yīng)及時(shí)調(diào)整補(bǔ)充生態(tài)文明審計(jì)的信息，比如生態(tài)環(huán)境統(tǒng)計(jì)信息、污水處理信息等，獎(jiǎng)生態(tài)文明審計(jì)信息系統(tǒng)能與其他相關(guān)系統(tǒng)和子系統(tǒng)平臺(tái)互通。采集生態(tài)文明審計(jì)信息時(shí)，可以與其他相關(guān)部門協(xié)調(diào)得到相關(guān)信息，并運(yùn)用多種先進(jìn)的測(cè)量技術(shù)，利用環(huán)境空氣自動(dòng)采樣器、遙感、GPS等儀器提高測(cè)量結(jié)果的可信度。

（三）將生態(tài)文明審計(jì)納入領(lǐng)導(dǎo)干部績(jī)效審計(jì)范圍

生態(tài)文明審計(jì)雖然是新興項(xiàng)目，但卻已經(jīng)成為國(guó)家審計(jì)不可或缺的一部分，而領(lǐng)導(dǎo)干部的職責(zé)之一就是維護(hù)和發(fā)展生態(tài)環(huán)境、建設(shè)生態(tài)文明，因此領(lǐng)導(dǎo)干部績(jī)效審計(jì)理應(yīng)包括生態(tài)文明審計(jì)，普及領(lǐng)導(dǎo)的可持續(xù)發(fā)展的概念以及科學(xué)發(fā)展觀，使領(lǐng)導(dǎo)不再只關(guān)注于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)而擁有大局觀，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的綠色增長(zhǎng)和生態(tài)環(huán)境的保護(hù)。所以，領(lǐng)導(dǎo)干部績(jī)效審計(jì)結(jié)果會(huì)體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、生態(tài)保護(hù)以及資源合理開發(fā)利用之間的關(guān)系，也會(huì)顯示領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)于生態(tài)環(huán)境保護(hù)與建設(shè)的具體工作情況。審計(jì)署還應(yīng)召集工作人員、專家以及其他相關(guān)部門，共同建立出一套符合我國(guó)實(shí)際國(guó)情的生態(tài)文明審計(jì)指標(biāo)評(píng)價(jià)體系，如空氣質(zhì)量達(dá)標(biāo)率、生活垃圾處理率、森林覆蓋率、環(huán)保資金投入量等。

（四）重點(diǎn)加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)績(jī)效審計(jì)

生態(tài)文明審計(jì)的根本目標(biāo)是保護(hù)生態(tài)環(huán)境、加強(qiáng)資源的合理利用，與經(jīng)濟(jì)安全審計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)等傳統(tǒng)審計(jì)有所不同，將審計(jì)與生態(tài)緊密聯(lián)系。審計(jì)署的工作發(fā)展規(guī)劃特別提出加強(qiáng)生態(tài)文明審計(jì)以落實(shí)減少資源浪費(fèi)、保護(hù)環(huán)境與資源、優(yōu)化生態(tài)文明的積極作用。生態(tài)文明建設(shè)績(jī)效審計(jì)以可持續(xù)發(fā)展的眼光看待經(jīng)濟(jì)與自然的統(tǒng)籌，GDP不是唯一值得追求的，資源環(huán)境也同樣值得關(guān)注。只有提高對(duì)資源的合理開發(fā)與利用、加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)資金的合理投入、提高對(duì)生態(tài)文明建設(shè)的政策傾斜才能建立科學(xué)發(fā)展的循環(huán)經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境與體制，為我國(guó)節(jié)約型經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型提供助力，為生態(tài)文明的建設(shè)奠定基石。

（1 .大連海洋大學(xué)，遼寧 大連116000；2.遼寧省海洋經(jīng)濟(jì)監(jiān)測(cè)評(píng)估技術(shù)中心 116000）

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基金項(xiàng)目：國(guó)家海洋軟科學(xué)項(xiàng)目：海洋新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展?fàn)顩r及問題研究（項(xiàng)目編號(hào)：JJYX201611-3）遼寧省教育評(píng)價(jià)協(xié)會(huì)教學(xué)改革與教育質(zhì)量評(píng)價(jià)研究立項(xiàng)課題：互聯(lián)網(wǎng)+教育背景下會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生實(shí)踐教學(xué)體系創(chuàng)新研究（項(xiàng)目編號(hào)：PJHYYB17064）大連海洋大學(xué)2016校級(jí)教學(xué)改革項(xiàng)目：會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)校企協(xié)同應(yīng)用型人才培養(yǎng)模式研究案例教學(xué)在會(huì)計(jì)學(xué)研究生教學(xué)中的應(yīng)用研究（項(xiàng)目編號(hào)：dhdy20150809）大連海洋大學(xué)博士啟動(dòng)項(xiàng)目：公司內(nèi)外部治理機(jī)制、財(cái)務(wù)柔性與公司價(jià)值大連海洋大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院2016科研項(xiàng)目：提升遼寧省濱海旅游業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力對(duì)策建議。