鄭大喜

(華中科技大學同濟醫(yī)學院附屬同濟醫(yī)院財務處，武漢市 430030)

作為典型的非營利組織，公立醫(yī)院受到不可分配約束(non-distribution constraint)，投資者對公立醫(yī)院盈余沒有合法的要求權，公立醫(yī)院因此可免交企業(yè)所得稅、財產稅和增值稅(按政府指導價提供服務項目收入)[1]。在發(fā)達國家，捐贈是醫(yī)院和社區(qū)居民的重要聯(lián)系紐帶，社區(qū)自發(fā)捐贈部分解決了公立醫(yī)院提供醫(yī)療服務所需的籌資，慈善性捐贈在公立醫(yī)院發(fā)展中起著重大作用，公立醫(yī)院對慈善融資越來越重視。例如，美國公立醫(yī)院建立了附屬的基金會以接受和管理慈善捐贈財產(包括現(xiàn)金、股票及其他有價證券、保險、信托資產、個人實物財產及遺產、可增值的有形及無形資產、不動產等)，將接受捐贈用于醫(yī)院基礎設施建設和翻修、設備購置、社區(qū)福利、慈善醫(yī)療救助、科研、培訓、日常運營等[2]。我國公立醫(yī)院是政府舉辦的納入財政預算管理，實行“核定收支、定項補助、超支不補、結余按規(guī)定使用”預算管理辦法，不以營利為目的的公益二類事業(yè)單位，接受其他單位或個人捐贈收入免征企業(yè)所得稅，因而吸引著大量捐贈。我國社會捐贈總量已超千億元，主要集中在醫(yī)療、教育和扶貧三大領域，所接收善款占總金額75%以上，其中，醫(yī)療健康領域捐款占比達37.1%，以藥品和醫(yī)療器具等物資捐贈為主，醫(yī)療設備捐贈占比低[3]。公立醫(yī)院接受的捐贈，不僅有醫(yī)院接受企業(yè)、行業(yè)協(xié)會、慈善機構的捐贈貨幣資金(學術研討會議會務費、科研項目經費等)和醫(yī)療專用設備，還有醫(yī)院代受益人接受紅十字會、基金會等公益慈善組織向特定病人提供的醫(yī)療慈善救助資金。隨著我國社會經濟的快速發(fā)展，企業(yè)、社會團體和個人履行社會責任意識的增強，公立醫(yī)院接受捐贈資產(包括現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產和存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產)將會大幅度增加。接受捐贈涉及公立醫(yī)院、捐贈人、受益人、公眾和政府規(guī)制部門等利益相關者利益的協(xié)調，接受捐贈財產使用與管理情況則備受各方關注。對公立醫(yī)院而言，藥品加成全部取消，相關檢查費用降低，按病種付費方式實行后，收入結構發(fā)生變化，財務壓力是繞過不去的坎。加強接受捐贈業(yè)務的內部控制、賬務處理和信息披露，對提高資金使用效益，增強公立醫(yī)院財務收支的規(guī)范化、陽光化，提高公立醫(yī)院社會公信力，進而吸引捐贈人做出積極的捐贈決策，為醫(yī)院開展醫(yī)療、科研和教學籌集更多資金具有重要現(xiàn)實意義。本文擬就公立醫(yī)院接受捐贈內部控制、賬務處理與信息披露進行探討。

1 公立醫(yī)院接受捐贈業(yè)務的內部控制

公立醫(yī)院可以接受用于患者醫(yī)療救治費用減免、公共衛(wèi)生服務和健康教育、衛(wèi)生計生人員培訓和培養(yǎng)、科學學術活動、機構公共設施設備建設等公益事業(yè)捐贈，但不得接受以下捐贈：不符合國家法律法規(guī)規(guī)定；涉及商業(yè)營利性活動；涉嫌不正當競爭和商業(yè)賄賂；與本單位采購物品(服務)掛鉤；附有與捐贈事項相關的經濟利益、知識產權、科研成果、行業(yè)數據及信息等權利和主張；不符合質量、環(huán)保標準要求的物資。為維護公立醫(yī)院接受捐贈財產的公益性，消除可能的商業(yè)賄賂，確保接受捐贈財產按捐贈人的預期有效使用、規(guī)范管理，進而讓受益人真正獲益，公立醫(yī)院必須加強接受捐贈業(yè)務的內部控制，理順捐贈業(yè)務流程。

1.1 公立醫(yī)院加強接受捐贈業(yè)務內部控制的政策依據

慈善捐贈途徑獲得的資金，既不需要像債權融資一樣還本付息，也不要像股權融資涉及組織的控制權、收益權的轉讓，因而成為公立醫(yī)院籌資的首選途徑之一[4]。公立醫(yī)院應當積極主動對外募集慈善資金，可以建立專門的融資管理機構，主動與慈善基金會、企業(yè)及個人等建立長期友好聯(lián)系，爭取更多的慈善資金流入醫(yī)院。接受捐贈既是公立醫(yī)院內部控制的重點內容，又是審計、巡查等專項檢查的重點內容之一。藥品、醫(yī)用設備和耗材生產、經營企業(yè)商業(yè)賄賂既破壞公立醫(yī)院正常醫(yī)療行為，又不利于醫(yī)院吸引公益性社會捐贈，因而醫(yī)院應從源頭上防范商業(yè)賄賂行為，從制度上堵塞接受社會捐贈資助的管理漏洞，遠離以捐贈之名行賄賂之實和醫(yī)藥購銷領域的不正之風。目前，公立醫(yī)院接受捐贈資產內部控制的政策依據包括《醫(yī)療機構財務會計內部控制規(guī)定(試行)》(衛(wèi)規(guī)財發(fā)〔2006〕227號)、《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范(試行)》(財會〔2012〕21號)、《加強醫(yī)療衛(wèi)生行風建設“九不準”》(國衛(wèi)辦發(fā)〔2013〕49號)、《衛(wèi)生計生單位接受公益事業(yè)捐贈管理辦法(試行)》(國衛(wèi)財務發(fā)〔2015〕77號)(見表1)。

1.2 公立醫(yī)院接受捐贈業(yè)務內部控制的實務操作

公立醫(yī)院接受捐贈是獲得資產的重要途徑，接受捐贈財產對提升醫(yī)院醫(yī)療水平、改善醫(yī)療和科研條件、提高醫(yī)務人員專業(yè)素質具有重要作用，社會捐贈在公立醫(yī)院的升溫，這源于社會各界扶助公益事業(yè)發(fā)展的責任感和對公立醫(yī)院公益性的認同。社會捐贈在設施建設、患者救治、科研教學、人才培養(yǎng)等方面分擔了醫(yī)院的經濟成本，帶來較廣泛收益。有效延伸捐贈管理的范圍，使接受捐贈管理工作的焦點不僅限于資金入賬，而是延伸到捐贈項目實施前的計劃、籌資和捐贈實施后的監(jiān)督和績效評價，是管理需要突破的瓶頸。為加強捐贈統(tǒng)籌管理，公立醫(yī)院要建立健全組織機構，成立捐贈管理小組，由主管紀檢監(jiān)察的院領導任組長，由院辦、工會、監(jiān)察、財務、審計、資產管理、科研、醫(yī)務等職能科室負責人為成員，分別負責審核捐贈項目合理性、合法性、效益性，并對資產使用進行統(tǒng)一監(jiān)管評估[5]。為防范在接受資產捐贈過程中出現(xiàn)的不規(guī)范甚至違法行為，糾正醫(yī)藥購銷領域藥品、醫(yī)用耗材購銷和醫(yī)療服務中不正之風，改善藥品產銷秩序，維護政府、資產捐贈人、患者、公立醫(yī)院自身的切身利益，公立醫(yī)院財務部門、資產管理部門、歸口職能部門和業(yè)務部門在接受捐贈前，必須了解《公益事業(yè)捐贈法》等法律法規(guī)和財政部、國家衛(wèi)生計生委以及本單位內部對接受捐贈的相關限定性操作條件，尤其要關注可接受公益事業(yè)捐贈和不得接受捐贈范圍，捐贈項目綜合評估程序、捐贈協(xié)議、捐贈財產使用管理和信息公開的要求。公立醫(yī)院財務部門要對商業(yè)賄賂與捐贈進行了甄別，審核接受社會捐贈的單位是否為醫(yī)院藥品、耗材和設備供應商，是否接受與采購掛鉤的捐贈資產。公立醫(yī)院接受貨幣方式捐贈，應當由捐贈人以銀行轉賬方式匯入；接受非貨幣方式捐贈，可委托第三方評估機構對非貨幣捐贈財產價值進行評估、確認或公證。為對接受捐贈內部控制有直觀了解，筆者分公立醫(yī)院接受貨幣方式捐贈和非貨幣方式捐贈進行說明(見表2)。

表1 公立醫(yī)院加強接受捐贈業(yè)務內部控制的政策依據

2 公立醫(yī)院接受捐贈業(yè)務的賬務處理

公立醫(yī)院接受捐贈的財產主要為用于科研、學術會議、人才培養(yǎng)等事項的現(xiàn)金、庫存物資、固定資產，其中，接受貨幣方式捐贈，應由捐贈人采用銀行轉賬方式匯入醫(yī)院銀行賬戶；接受非貨幣方式捐贈，可由醫(yī)院委托第三方評估機構對非貨幣捐贈財產價值進行評估、確認或公證。此外，公立醫(yī)院接受社會各界捐助的預交金性質的慈善醫(yī)療救助資金，涉及患者、醫(yī)院和捐贈人之間的結算，按“人頭”支付、按平均費用支付和按病種分類支付相結合使用是較為適宜的選擇?！夺t(yī)院會計制度》規(guī)定，其他收入科目核算醫(yī)院捐贈收入，接受捐贈資金，按實際收到金額，借記“銀行存款”等，貸記“其他收入——捐贈收入”；接受實物資產捐贈，按同類或類似資產市場價格或有關憑據注明的金額加相關稅費，借記“固定資產”等，按發(fā)生相關稅費金額，貸記“銀行存款”等，按其差額，貸記“其他收入——捐贈收入”。

與《政府會計準則》和《民間非營利組織會計制度》相比，《醫(yī)院會計制度》存在以下明顯缺陷：(1)接受捐贈財產類別沒有完整列舉。《醫(yī)院會計制度》僅就醫(yī)院接受捐贈庫存物資、固定資產業(yè)務的賬務處理進行了統(tǒng)一規(guī)范，而沒有涉及接受捐贈投資和無形資產的入賬標準，而《政府會計準則》和《民間非營利組織會計制度》對可能涉及的貨幣性資產和非貨幣性資產(存貨、固定資產、無形資產、股權投資)捐贈類型考慮更為全面。(2)接受捐贈非貨幣性資產入賬成本的計量沒有考慮評估所取得的公允價值。《醫(yī)院會計制度》對于接受捐贈存貨、固定資產價值成本僅要求“比照同類或類似資產市場價格或有關憑據注明的金額確定”，而《政府會計準則》對接受捐贈庫存物資、投資、固定資產、無形資產入賬成本的確定列舉了“沒有相關憑據可供取得，但按規(guī)定經過資產評估的，其成本按評估價值加相關稅費、運輸費等”和“沒有相關憑據且未經資產評估、同類或類似資產市場價格也無法可靠取得的，按名義金額入賬”的情形?！睹耖g非營利組織會計制度》引入了公允價值，規(guī)定：“捐贈方沒有提供有關憑據的，受贈資產應以其公允價值作為入賬價值?！?3)接受捐贈收支不配比，難以反映限定用途捐贈資產?？顚Ｓ们闆r?！缎l(wèi)生計生單位接受公益事業(yè)捐贈管理辦法(試行)》要求：“捐贈協(xié)議限定捐贈用途的，應附明細預算。受贈單位應嚴格執(zhí)行會計制度對接受捐贈財產的規(guī)定，確認捐贈財產價值，區(qū)分限定用途資產和非限定用途資產，真實、完整、準確核算。捐贈協(xié)議限定用途的捐贈財產，受贈單位不得擅自改變捐贈財產用途。貨幣捐贈使用遵循以下原則：捐贈協(xié)議限定用途的，受贈單位應按本單位職責、宗旨和捐贈協(xié)議約定內容，制訂專項資金使用管理辦法，參照國家有關財務規(guī)章制度，明確開支范圍、開支標準和支出審核審批程序和權限等?！钡凇夺t(yī)院會計制度》下，公立醫(yī)院接受捐贈沒有區(qū)分相關資產提供者對資產的使用設置了時間或用途限制，統(tǒng)一在“其他收入——捐贈收入”科目核算，相關資產消耗分期計入“醫(yī)療業(yè)務成本”、“管理費用”和“其他支出”科目核算，混淆了自有資金和捐贈資金邊界，導致收支不配比，且捐贈項目結轉隨自有資金進入“本期結余”和“事業(yè)基金”，難以反映限定性收入去向[6]?！睹耖g非營利組織會計制度》規(guī)定：“民間非營利組織捐贈收入視資產提供者對資產使用是否設置時間或(和)用途限制，分別限定性收入和非限定性收入進行核算，期末將本期限定性收入和非限定性收入分別結轉至凈資產項下限定性凈資產和非限定性凈資產?！憋@然，《民間非營利組織會計制度》對接受捐贈收入按是否存在限定區(qū)分為非限定性收入和限定性收入進行核算與期末對應結轉的規(guī)定更為合理。《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表(征求意見稿)》(財辦會〔2016〕30號)規(guī)定：“捐贈收入科目核算單位接受其他單位或個人捐贈取得的收入，按捐贈資金用途和捐贈單位進行明細核算；限定性凈資產科目核算單位滾存的具有限定性用途的資金?！惫⑨t(yī)院作為“與本級政府財政部門直接或間接發(fā)生預算撥款關系的事業(yè)單位”納入政府會計主體，執(zhí)行《政府會計準則》和《政府會計制度》，與《醫(yī)院會計制度》將“捐贈收入”作為“其他收入”二級科目相比，《政府會計制度》將“捐贈收入”提升為一級科目的做法，可直觀反映醫(yī)院接受捐贈[7]。醫(yī)院按《政府會計制度》年末處理如下：(1)捐贈收入有限定用途時，借記“捐贈收入——限定性收入”，貸記“本年盈余——行政事業(yè)盈余”，借記“捐贈預算收入——限定性收入”，貸記“非財政撥款結轉——本年收支結轉”；(2)捐贈收入無限定用途時，借記“捐贈收入——非限定性收入”，貸記“本年盈余——行政事業(yè)盈余”，借記“捐贈預算收入”，貸記“其他結余”；(3)盈余結轉入盈余分配：借記“本年盈余——行政事業(yè)盈余”，貸記“本年盈余分配”；(4)分配盈余：借記“本年盈余分配”，貸記“限定性凈資產——非財政撥款結轉其他凈資產”。捐贈項目完成后形成的結余，可用于醫(yī)院事業(yè)發(fā)展；協(xié)議明確結余資金用途的，則按協(xié)議約定執(zhí)行。

表2 公立醫(yī)院接受捐贈內部控制操作案例

3 公立醫(yī)院接受捐贈的財務信息披露

慈善融資市場以信息不對稱為基本特點，捐贈人對受贈人所能給予的回報缺乏信息，同時，受贈人對捐贈人的偏好信息不足?！洞壬扑{皮書：中國慈善發(fā)展報告(2017)》盤點了《慈善法》公布施行，推動慈善事業(yè)規(guī)范化發(fā)展，網絡捐贈成為慈善金礦，良性發(fā)展呼喚透明化等2016年十大慈善熱點事件，認為公益慈善組織盡管在網站上公開了財務信息，降低了信息公開成本，增強了透明度，但未能讓可理解的相關財務信息真正到達捐贈人[8]。醫(yī)院開展醫(yī)療、科研和教學活動的宗旨是以病人為中心，醫(yī)院行業(yè)實際上是建立在信任或誠信基礎上的一個行業(yè)，信息的透明對于這個行業(yè)的發(fā)展至關重要。資財困境是公立醫(yī)院共同的發(fā)展瓶頸，而財務信息披露具有籌資效應，建立完善的財務信息披露機制,塑造社會公信力,進而吸引資財提供者做出捐助決策是公立醫(yī)院生存和發(fā)展的核心。對高度依賴外部公共資源的公立醫(yī)院而言，財務信息具有經濟效果，是影響捐贈人做出捐贈選擇的重要因素，高質量財務信息披露能顯著增加公立醫(yī)院捐贈收入，公立醫(yī)院通過披露相關財務信息，可向捐贈者發(fā)出經營效率、可靠度、責任和經營成果的信號[9]。在對公立醫(yī)院捐贈的社會各方中，有些捐贈人對其捐贈資金指定用途，有些捐贈人對其捐贈資金不指定用途，前者通常需了解其捐贈指定用途資金的使用情況，而后者通常需了解公立醫(yī)院的財務狀況和績效。捐贈具有無償性(區(qū)別于互惠性的交換交易)、自愿性(非強制性)、非所有權投資(捐贈人不為獲取有關經濟利益而作出捐贈，也不因此享有公立醫(yī)院的控制權，不因捐贈而分配利潤)三個基本特征。接受捐贈使公立醫(yī)院獲得相關經濟利益或服務潛力，并能取得財產控制權。受贈項目完成后，公立醫(yī)院應向捐贈人反饋受贈財產使用、管理情況以及項目實施結果。公立醫(yī)院定期在官網披露接受捐贈信息，可滿足捐贈人等信息使用者的決策需要，增強醫(yī)院社會公信力，在社會公眾中樹立良好可信的形象，實現(xiàn)機構長遠發(fā)展[10]。為了建立健全公立醫(yī)院接受捐贈信息披露制度，筆者對醫(yī)院、民間非營利組織和政府會計的相關要求進行了梳理(見表3)。

總之，公立醫(yī)院正處于高速發(fā)展的階段，接受捐贈是公立醫(yī)院除了醫(yī)療收入、科教項目收入和財政補助收入之外的重要資金來源之一，對接受捐贈財產的確認、計量、核算與披露，從一個側面反映了公立醫(yī)院的會計核算和財務管理水平，而且獲得社會捐贈的多少，可在一定程度反映公立醫(yī)院的社會聲譽和發(fā)展水平。將捐贈受贈公開化、透明化、制度化和規(guī)范化，是引導社會力量支持、參與公立醫(yī)院事業(yè)發(fā)展的重要舉措，也是深化衛(wèi)生計生系統(tǒng)廉政建設和反腐敗的必要舉措。如果醫(yī)院對受贈財產的使用情況公開不到位，捐贈者和公眾就不會完全知曉捐贈資產使用情況，這不僅不利于捐贈資產的有效利用，還可能給腐敗行為提供環(huán)境。只有使捐贈資金遵照捐贈人意愿得到合理使用、公開賬目，才能提升各界對醫(yī)院的信任和對捐贈的信心，建立社會捐贈與醫(yī)院發(fā)展的良性互動，吸引更多捐贈。制定捐贈資金專項管理辦法，加強內部控制、專項檢查和審計(對受贈金額大、涉及面廣的接受捐贈實施專項檢查、審計和項目績效考評)，按捐贈資金用途和捐贈單位準確進行明細核算，建立健全捐贈管理使用責任制度，明確管理職責、工作流程和責任追究，防范醫(yī)藥企業(yè)以捐贈之名行醫(yī)藥購銷領域商業(yè)賄賂和不正當競爭之實，真正讓接受捐贈資助財產主要用于貧困患者救治、面向公眾的健康教育、衛(wèi)生技術人員培訓、醫(yī)學交流、科學研究和服務設施建設等公益非營利性業(yè)務活動，并主動公開接受捐贈財產財務信息，既關系到公立醫(yī)院透明度和社會公信力，又對穩(wěn)定捐贈人信心，提高捐贈人捐贈積極性，為醫(yī)院發(fā)展建設、科研業(yè)務、參與社會公益活動、履行社會責任籌集到適宜的資金，具有重要現(xiàn)實意義。

表3 醫(yī)院、政府和民間非營利組織接受捐贈的財務信息披露

[1] 舍曼·富蘭德，艾倫·C·古德曼，邁倫·斯坦諾.衛(wèi)生經濟學[M].海聞，王健，于保榮，譯.北京：中國人民大學出版社，2010.

[2] McGinly WC.The maturing role of philanthropy in healthcare[J].Front Health Serv Manage,2008,24(4):11-22.

[3] 潘躍.中國慈善捐助報告發(fā)布 7成多善款投入醫(yī)療教育扶貧[EB/OL].(2015-09-21)[2017-09-04].http://politics.people.com.cn/n/2015/0921/c1001-27611988.html.

[4] 雒敏.對新醫(yī)改形勢下公立醫(yī)院融資結構的討論[J].中華醫(yī)院管理雜志，2010，26(11)：808-811.

[5] 張瀟瀟，朱繼業(yè)，魏來.公立醫(yī)院社會捐贈規(guī)范管理的探索[J].中華醫(yī)院管理雜志，2011，27(6)：472-474.

[6] 徐艷霞，鄭大喜.醫(yī)院接受捐贈業(yè)務會計處理存在的問題及其改進[J].中國衛(wèi)生經濟，2017，36(6)：94-96.

[7] 鄭大喜.《醫(yī)院會計制度》與《政府會計制度》會計標準的比較分析[J].中國衛(wèi)生經濟，2017，36(1)：85-89.

[8] 湯琪，潘心怡.網絡募捐3天籌3億余元報告呼吁捐款使用透明化[EB/OL].(2017-06-14)[2017-08-31].http://www.chinanews.com/sh/2017/06-14/8250345.shtml.

[9] Parsons LM.The impact of financial information and voluntary disclosures on contributions to not-for-profit organizations[J].Behav Res Account,2007,19(1):179-196.

[10]財政部會計司編寫組.醫(yī)院會計制度講解[M].北京：經濟科學出版社，2011.