唐益

【摘 要】 文章主要采用規(guī)范分析和簡單的數(shù)理分析法，在創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略背景下，基于增值稅抵扣的本質(zhì)和增值稅優(yōu)化經(jīng)濟的功能，提出加計內(nèi)部研發(fā)人工成本、直接用于研發(fā)的長期資產(chǎn)折舊攤銷、技術(shù)類無形資產(chǎn)攤銷的進項抵扣，并相應(yīng)調(diào)整會計賬務(wù)處理等措施，以激勵研發(fā)，推動科技進步，助推經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級。

【關(guān)鍵詞】 科技創(chuàng)新； 增值稅抵扣； 會計處理

【中圖分類號】 F812.42 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）10-0129-04

一、問題的提出

（一）改革和創(chuàng)新背景

當前，全球科技革命和產(chǎn)業(yè)革命將深度變局，世界經(jīng)濟處于深度調(diào)整期，我國正值新舊動力轉(zhuǎn)換和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的關(guān)鍵時期，黨的十八屆五中全會從戰(zhàn)略高度適時提出了以創(chuàng)新為首的五大發(fā)展理念，強調(diào)“必須把創(chuàng)新作為引領(lǐng)發(fā)展的第一動力，必須擺在國家發(fā)展全局的核心位置”，為我國“十三五”時期經(jīng)濟社會發(fā)展提供了指引。創(chuàng)新是以科技創(chuàng)新為核心的創(chuàng)新，而科技創(chuàng)新具有很大的風險性和外部性，其結(jié)果不可預(yù)料。為減少科技創(chuàng)新的風險和降低創(chuàng)新的成本，鼓勵科技創(chuàng)新，促進經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級，政府應(yīng)有所作為?？萍紕?chuàng)新不是單一和孤立的，需要一定的政策法律環(huán)境的支撐。作為制度和政策供給者的政府，應(yīng)提供科學合理的、有針對性的規(guī)則來促進創(chuàng)新?！渡罨敹愺w制改革總體方案》①指出，深化稅收制度改革，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，完善稅收功能，建立有利于科學發(fā)展、社會公平、市場統(tǒng)一的稅收制度體系，充分發(fā)揮稅收籌集財政收入、調(diào)節(jié)分配、促進結(jié)構(gòu)優(yōu)化的職能作用。

（二）國內(nèi)企業(yè)稅負環(huán)境

關(guān)于中國企業(yè)稅負過重的抱怨和爭論由來已久，如“玻璃大王”曹德旺和娃哈哈集團創(chuàng)始人宗慶后接受采訪時有關(guān)中國企業(yè)稅負過重的言論引發(fā)了中國企業(yè)稅負過重的大討論。2016年12月21日在北京大學朗潤園舉行的主題為“中央經(jīng)濟工作會議精神與2017年經(jīng)濟政策展望”的第78次朗潤·格政論壇上，北京大學發(fā)展研究院院長姚洋發(fā)表題為《明年經(jīng)濟工作的任務(wù)》的演講，指出：“雖說兩稅（營業(yè)稅和增值稅）合一，好像給企業(yè)節(jié)省了5千億元，事實上增值稅還是偏高，大家還是抱怨成本太高。如果中小企業(yè)照章納稅，絕大多數(shù)中小企業(yè)都會死掉，都活不下去。國內(nèi)較高的增值稅使國內(nèi)生產(chǎn)的產(chǎn)品稅負高，最終體現(xiàn)在商品價格上，導(dǎo)致消費者不愿意在國內(nèi)買，而在低稅率國家或免稅地購買消費品，不利于提振國內(nèi)消費?！比珖f(xié)委員、聯(lián)想集團董事長兼首席執(zhí)行官楊元慶曾兩次（2013年和2015年）在全國政協(xié)分組討論會上呼吁：降低增值稅稅率，建立理想消費環(huán)境，避免國內(nèi)比國外賣得貴，讓百姓不用出國搶購。事實上，國內(nèi)中小微企業(yè)偷逃稅已成為一種常態(tài)。

（三）經(jīng)濟調(diào)控方式的合適性選擇

政府調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)組織形式的手段有間接誘導(dǎo)手段、直接干預(yù)手段、信息指導(dǎo)手段和法律法規(guī)手段可供選擇[ 1 ]，就經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)控具體的正向激勵政策來說，有財政補貼、稅收優(yōu)惠等，但不同的方式（手段）其效果不同。從作用時效性比較，財政補貼的作用效果更為直接和迅速，但是政策效果可能存在衰減，且會產(chǎn)生效率的扭曲，而稅收優(yōu)惠政策效果的發(fā)揮可能需要經(jīng)歷較長時間，并更傾向于通過資源的優(yōu)化配置取得長效且穩(wěn)定的效果[ 2 ]。劉尚希等指出，創(chuàng)新的不可預(yù)料結(jié)果要求稅收制度的激勵設(shè)計應(yīng)當從行為主義出發(fā)，基于創(chuàng)新行為來進行制度設(shè)計，推動形成創(chuàng)新友好型的稅收制度[ 3 ]。

如何降低企業(yè)稅負成本，促進經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級，從稅制改革來看，應(yīng)優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、完善稅收功能、培育稅源，充分發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)分配和優(yōu)化經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的作用。

二、增值稅的本質(zhì)與經(jīng)濟效應(yīng)

增值稅自誕生以來，已被100多個國家采用，是目前世界各國最常用的間接稅。增值稅于1979年開始在我國試行，至今經(jīng)歷了1984年、1994年、2009年、2012年、2016年、2017年等多次稅制改革，實現(xiàn)了從試行到生產(chǎn)型增值稅，再到消費型增值稅的轉(zhuǎn)變，做到了全面擴圍，覆蓋了所有行業(yè)，對經(jīng)濟社會產(chǎn)生了廣泛深入的影響。

（一）增值稅的抵扣

增值稅是以商品（或勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值額作為征稅對象而增收的一種流轉(zhuǎn)稅，是對以對外銷售收入扣除購入成本的差額而增收的一種稅。但向外購入的成本只是商品（或勞務(wù)）成本的一部分，商品（或勞務(wù)）成本還包括重要的內(nèi)部人工成本、長期資產(chǎn)的折舊攤銷和運營過程中的稅費等成本，在計算增值稅增值額時并未扣除。有的企業(yè)只扣除外購成本時有增值，當考慮內(nèi)部人工成本等支出時，可能就沒有增值。因此增值稅的納稅主體并非一定是盈利企業(yè)，也有可能是虧損企業(yè)。虧損企業(yè)仍可能交納增值稅，從法理上講，增值稅的設(shè)計不盡合理。事實上，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，物質(zhì)材料成本比重在下降，人工成本在商品勞務(wù)成本中的比重日益上升，特別是研發(fā)型和需要進行大量研發(fā)的科技型主體，提供的多是高附加值的技術(shù)產(chǎn)品和服務(wù)，原材料成本比重低，而其內(nèi)部人工成本比重相對高。因此相比較而言，按照目前增值稅的征收規(guī)則，科研型企業(yè)或科技型企業(yè)進項抵扣少，增值稅稅負更重，反而會導(dǎo)致逆向選擇，不愿意搞研發(fā)，不利于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

（二）增值稅稅率差異的經(jīng)濟效應(yīng)

我國營改增以后，增值稅稅率多次變動，由增加了11%、6%兩檔稅率到13%稅率簡并到11%，再到2018年的17%降到16%、11%降到10%的調(diào)整，形成16%、10%和6%的梯級稅率框架。但這種梯級差別稅率框架仍可能導(dǎo)致資源錯配和效率損失，將來仍需要根據(jù)經(jīng)濟社會的發(fā)展繼續(xù)簡并改革。差別稅率改變了產(chǎn)品和生產(chǎn)要素的相對價格，扭曲了企業(yè)和消費者的行為，最終導(dǎo)致效率損失，在設(shè)置稅率時應(yīng)當盡可能做到對所有產(chǎn)品和服務(wù)實施統(tǒng)一稅率[ 4 ]。中國增值稅征管體制中存在嚴重的差別化增值稅稅率或者出口退稅問題，這些政策并沒有有效識別企業(yè)特征，從而造成制造業(yè)資源誤置，形成了效率損失[ 5 ]。通過設(shè)計不同的稅率來對不同的產(chǎn)業(yè)進行稅收激勵受到詬病，但不同時期根據(jù)經(jīng)濟社會發(fā)展的需要，確實需要優(yōu)先發(fā)展某些產(chǎn)業(yè)，并通過稅收進行激勵。

（三）增值稅抵扣與高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展

核心關(guān)鍵技術(shù)意味著話語權(quán)和利潤分配權(quán)，且不能購買。當前我國正面臨發(fā)達國家先進制造業(yè)回流和發(fā)展中國家低成本競爭分流的雙重壓力，且技術(shù)革新具有高風險性，如果任由市場自由調(diào)節(jié)，我國將很難在全球區(qū)域經(jīng)濟競爭中取得主動。稅收是一個國家最重要的經(jīng)濟調(diào)控工具之一，而增值稅是我國占比最高的稅種。增值稅實行抵扣納稅（就一般納稅人而言），具有促進市場主體不斷優(yōu)化自己，把不擅長的業(yè)務(wù)分包出去，使企業(yè)更專注于自己最擅長的產(chǎn)品和服務(wù)。通過稅收激勵創(chuàng)新是世界各國普遍的做法，特別是英、美、德、日等發(fā)達國家的稅收優(yōu)惠力度更大。當前增值稅已覆蓋所有行業(yè)，是我國最大、最重要、征管要求最嚴、對經(jīng)濟社會影響最深入的稅種，應(yīng)深入理解其實質(zhì)，把握其源由，以營改增為契機，做進一步的研究和設(shè)計，助推國家急需的高科技產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級。稅收作為工具也好，視為政策也罷，創(chuàng)新增值稅抵扣對優(yōu)先重點發(fā)展的產(chǎn)業(yè)進行稅收激勵值得探究。

三、增值稅抵扣和會計處理改革取向

增值稅本質(zhì)上是對增值額進行征稅，外購成本所支付的相應(yīng)增值稅可以按規(guī)定做進項抵扣，而內(nèi)部發(fā)生的成本也是成本，從法理上來講也可計算進行扣除，這才是真正對增值額進行征稅，符合增值額的本質(zhì)要求。稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整和優(yōu)化能提高經(jīng)濟運行的公平與效率，會更好地促進經(jīng)濟社會的發(fā)展?！笆濉币?guī)劃提出以創(chuàng)新為首的“五大”發(fā)展理念，要求應(yīng)以創(chuàng)新作為第一驅(qū)動力驅(qū)動經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級。創(chuàng)新是包括知識創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、機制創(chuàng)新、文化創(chuàng)新等在內(nèi)的以科技創(chuàng)新為核心的全面創(chuàng)新，財稅政策、會計規(guī)則也要服從創(chuàng)新驅(qū)動這一國家發(fā)展戰(zhàn)略，進行相應(yīng)的改革創(chuàng)新，激勵企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新，助推產(chǎn)業(yè)升級。在增值稅方面，為鼓勵創(chuàng)新，激發(fā)研發(fā)，可進行一些稅收政策和會計規(guī)則的改革創(chuàng)新，充分發(fā)揮增值稅優(yōu)化經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的作用。

（一）科研人工成本抵扣及會計處理的創(chuàng)新

創(chuàng)新來源于智力資本，智力資本是踐行創(chuàng)新發(fā)展理念的基礎(chǔ)，離開了人，創(chuàng)新無從談起。企業(yè)之間的競爭實乃人力資本的競爭，優(yōu)秀的智力資本才是企業(yè)趨之若鶩的最稀缺資源，而經(jīng)濟社會越進步，企業(yè)人工成本比重越高，特別是高科技型企業(yè)和研發(fā)型企業(yè)。按照目前增值稅只扣除外購成本的做法，這類企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)相比反而處于不利的地位。在當前全球技術(shù)革命和產(chǎn)業(yè)變革急劇的關(guān)鍵時期，中共中央、國務(wù)院出臺的《關(guān)于深化體制機制改革加快實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的若干意見》（2015年3月13日）把科技創(chuàng)新擺在國家發(fā)展全局的核心位置，把人才定位為創(chuàng)新的第一資源，堅持結(jié)構(gòu)性減稅方向，逐步將國家對企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的投入方式轉(zhuǎn)變?yōu)橐云栈菪载敹愓邽橹?，強調(diào)更加注重發(fā)揮技術(shù)技能人才隊伍的創(chuàng)新作用。

為實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略，建立創(chuàng)新驅(qū)動的發(fā)展模式，鼓勵科技型企業(yè)的發(fā)展，是否可以在當前增值稅抵扣規(guī)則的基礎(chǔ)上再扣除企業(yè)雇用的科研人員的薪酬支出來計算增值額，以增加抵扣減少稅負成本，鼓勵企業(yè)雇用科研人才進行研發(fā)創(chuàng)新。我國工業(yè)企業(yè)2014年R&D;經(jīng)費內(nèi)部支出中人員勞務(wù)費支出25 986 667萬元②，如果可以計算抵扣，按16%的稅率估算，則研發(fā)的勞務(wù)支出可以為工業(yè)企業(yè)抵扣4 157 866.72萬元稅負。

稅務(wù)政策發(fā)生變動，會計處理也應(yīng)做一些相應(yīng)調(diào)整，借：研發(fā)支出、管理費用等，借：應(yīng)交稅費——待認證進項稅額；貸：應(yīng)付職工薪酬。待稅務(wù)局認證后，再借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額），貸：應(yīng)交稅費——待認證進項稅額，由“待認證進項稅額”轉(zhuǎn)入“進項稅額”。③

（二）直接用于研發(fā)的長期資產(chǎn)折舊攤銷的抵扣及會計處理創(chuàng)新

在現(xiàn)行消費型增值稅抵扣規(guī)則下，向外購入的長期資產(chǎn)一般已按規(guī)定做了進項抵扣。為鼓勵研發(fā)投入，直接用于研發(fā)的長期資產(chǎn)折舊攤銷可設(shè)計再抵扣一次。由于不同企業(yè)、不同行業(yè)、不同設(shè)備可能有不同的折舊攤銷期限和攤銷方法，會帶來稅收征收上的操作困難，但無論企業(yè)選擇什么樣的折舊攤銷方法，在折舊攤銷期內(nèi)總折舊攤銷額不變，在折舊期或攤銷期內(nèi)的抵扣總額不變。對用于研發(fā)的長期資產(chǎn)的折舊攤銷賬務(wù)處理進行調(diào)整，借：研發(fā)支出等，借：應(yīng)交稅費——待認證進項稅額；貸：累計折舊或累計攤銷。待稅務(wù)局認證后，再由“待認證進項稅額”轉(zhuǎn)入“進項稅額”。

上述（一）研發(fā)勞務(wù)支出和（二）直接用于研發(fā)的長期資產(chǎn)的折舊攤銷的增值稅抵扣，是基于創(chuàng)新行為的稅收激勵而非創(chuàng)新結(jié)果的激勵，更有助于科技創(chuàng)新的長期激勵效應(yīng)。

（三）技術(shù)類無形資產(chǎn)攤銷的抵扣及會計處理的創(chuàng)新

創(chuàng)新的成果往往體現(xiàn)到資產(chǎn)負債表中的技術(shù)類無形資產(chǎn)上，為鼓勵創(chuàng)新，技術(shù)類無形資產(chǎn)④的攤銷也可設(shè)計進行抵扣處理，同時會計處理也應(yīng)相應(yīng)進行調(diào)整。進行攤銷時，借：管理費用等，借：應(yīng)交稅費——待認證進項稅額；貸：累計攤銷。待稅務(wù)局認證后，再借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額），貸：應(yīng)交稅費——待認證進項稅額。

同時，上述三個方面的賬務(wù)處理因做進項處理而減少當期損益費用部分在計算當期應(yīng)納稅所得額時可做納稅調(diào)減處理，以避免因抵扣增值稅反而多交企業(yè)所得稅的不利。如不影響當期損益，比如計入研發(fā)支出——資本化支出、制造費用的部分，基于稅制簡化的考慮，也可在計算當期的企業(yè)應(yīng)納稅所得額時都做當期納稅調(diào)減處理。

下面以一道例題來解釋創(chuàng)新增值稅內(nèi)部抵扣的會計處理。甲公司201×年3月份折舊攤銷情況如下：車間廠房計提折舊3 900 000元，用于生產(chǎn)的機器設(shè)備計提的折舊4 500 000元，管理部門房屋建筑物計提折舊9 000 000元，直接用于科研的設(shè)備計提的折舊5 800 000元；用于產(chǎn)品生產(chǎn)的一項新專利技術(shù)攤銷額為750 000元；應(yīng)發(fā)工資共205 000元，其中生產(chǎn)部門生產(chǎn)人員工資100 000元、車間管理人員工資5 000元、公司管理人員工資50 000元、專設(shè)銷售機構(gòu)人員工資20 000元、科研人員的工資30 000元。分錄如下：

（1）固定資產(chǎn)折舊

借：制造費用——廠房 3 900 000

——機器設(shè)備 4 500 000

管理費用 9 000 000

研發(fā)支出 [5 800 000/（1+16%）]5 000 000

應(yīng)交稅費——待認證進項稅額

（5 000 000×16%）800 000

貸：累計折舊 23 200 000

（2）無形資產(chǎn)攤銷

借：制造費用 [750 000/（1+16%）]646 551.72

應(yīng)交稅費——待認證進項稅額

[750 000/（1+16%）×16%]103 448.28

貸：累計攤銷 750 000

（3）確認工資費用

借：生產(chǎn)成本 100 000

制造費用 5 000

管理費用 50 000

銷售費用 20 000

研發(fā)支出 [30 000/（1+16%）]25 862.07

應(yīng)交稅費——待認證進項稅額

（25 641×16%）4 137.93

貸：應(yīng)付職工薪酬 205 000

（4）待稅務(wù)局認證后

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）907 586.21

（800 000+103 448.28+4 137.93）

貸：應(yīng)交稅費——待認證進項稅額 907 586.21

四、增值稅抵扣的逐步擴展

考慮到稅收的穩(wěn)定，上述基于促進科技創(chuàng)新的增值稅加計抵扣可以分步擴大實行。第一步先在當前增值稅抵扣的基礎(chǔ)上抵扣內(nèi)部研發(fā)人工成本，第二步加計抵扣直接用于研發(fā)的長期資產(chǎn)折舊攤銷，第三步加計扣除研發(fā)的其他支出，第四步加計扣除技術(shù)類無形資產(chǎn)的攤銷，如圖1所示。

上述增值稅內(nèi)部加計抵扣政策可根據(jù)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的需要來設(shè)計，先在急需發(fā)展的產(chǎn)業(yè)如新興戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)實施，再在優(yōu)先重點發(fā)展的產(chǎn)業(yè)如科技型產(chǎn)業(yè)實施，最后擴圍到一般產(chǎn)業(yè)，如圖2所示。最終不管什么市場主體，凡是與研發(fā)相關(guān)的支出和攤銷，都可計算進項稅額扣除，并作為一項長期的普惠型財稅政策推行。

從國家統(tǒng)計局網(wǎng)站公布的數(shù)據(jù)來看，我國2015年研究與試驗發(fā)展經(jīng)費支出14 169.88億元，如果都可以抵扣，按16%的稅率估算，則可以為企業(yè)研發(fā)減少2 267.18億元增值稅負擔，將極大地激勵企業(yè)研發(fā)。通過提高增值稅的抵扣額減少企業(yè)增值稅稅負成本，提高企業(yè)研發(fā)的積極性，推動產(chǎn)業(yè)和整個經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型升級。

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