高偉明

任何一個公司都是基于契約精神而建立的，所涉及的各個利益組成部分彼此之間相互博弈，在相互的競爭下共同促進公司的進步和發(fā)展，這也離不開科學(xué)合理的公司治理體系與完善的內(nèi)部控制體系。本文基于契約理論和委托——代理理論，對公司治理和內(nèi)部控制二者之間的關(guān)系進行了分析和研究，在此基礎(chǔ)上，從提高現(xiàn)代公司治理能力的角度出發(fā)，提出了改善公司內(nèi)部控制的一些對策，希望可以幫助現(xiàn)代公司提升內(nèi)部控制的水平，從而實現(xiàn)自身的長遠發(fā)展。

一、加強公司治理能力的重要性

在社會化大分工的時代背景下，公司出于改進經(jīng)營管理方式、促進生產(chǎn)力發(fā)展的需要，加強公司的內(nèi)部控制是公司發(fā)展的必然結(jié)果。復(fù)式記賬法是公司內(nèi)部控制的雛形，這一方法是通過核對賬目的方式進行防錯糾弊，是公司在加強內(nèi)部控制方面邁出的關(guān)鍵一步，也就是其發(fā)展到了內(nèi)部牽制的階段，這一過渡是出于加強審計實踐的需要，其中最重要的內(nèi)容就是：加強會計控制，以保證公司財會信息的可靠性和真實性，減少審計風(fēng)險的出現(xiàn)。隨著社會主義市場經(jīng)濟的飛速發(fā)展，對現(xiàn)代公司的治理能力提出了更高的要求，促使內(nèi)部控制的目標(biāo)也發(fā)生了變化，從一開始的保障公司財務(wù)安全和會計信息的真實可信到如今的改進公司經(jīng)營治理現(xiàn)狀，實現(xiàn)自身價值的最大化，顯示了內(nèi)部控制對于現(xiàn)代公司經(jīng)營管理的重大意義。內(nèi)部控制機制能進行有效的權(quán)責(zé)監(jiān)督和制衡，有助于確保公司財務(wù)信息的可靠、真實以及報告的準(zhǔn)確、規(guī)范。近十年來頻頻曝出的財務(wù)丑聞來看，就算設(shè)計再科學(xué)、完善的內(nèi)部控制，執(zhí)行得再到位，也不可能根治公司在經(jīng)營管理中存在的所有問題，其根源就在于公司在自身的管理上存在漏洞。比如：公司高管惡意修改會計信息，故意制造資本市場的黑幕，進而將公司財務(wù)收入囊中；一些公司的高管職能與董事交叉、重合，與職務(wù)不相容必須分離的原則背道而馳等，基于此種亂象，內(nèi)部控制發(fā)揮不出其應(yīng)有的實際作用也就不奇怪了。所以，要想加強公司的內(nèi)部控制，首先就得改進公司治理的方式方法。

二、改善公司治理、加強內(nèi)部控制的理論基礎(chǔ)

（一）委托——代理理論

一個公司要想實現(xiàn)良好的運營，離不開科學(xué)、完善的組織架構(gòu)。在這一組織當(dāng)中的股東、董事會、經(jīng)理層、公司員工是一種委托——代理的關(guān)系，公司自身與外部的各個市場要素之間的關(guān)系則是一種契約關(guān)系。一般意義上的公司治理表現(xiàn)為公司股東、董事會、經(jīng)理層三者之間的激勵和監(jiān)督機制，實際上就是對公司的剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)進行優(yōu)化組合，重新進行配置。內(nèi)部控制就是要解決上訴三者之間所形成的信托關(guān)系。改善公司治理、加強公司內(nèi)部控制，其共同的目的都是減少公司的生產(chǎn)、交易成本，二者與“委托——代理”這一理論密切相關(guān)。公司的長遠發(fā)展，離不開良好的內(nèi)部、外部要素的共同作用?？墒牵诮?jīng)濟環(huán)境日益復(fù)雜多變的現(xiàn)代社會中，公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)日趨固化且日益集中，一步一步的侵蝕著廣大中小股東的切身利益。所以，僅僅把“委托——代理”這一理論作為完善公司治理體系的基礎(chǔ)是顯然不夠的，這并不符合當(dāng)前社會經(jīng)濟發(fā)展的形勢。改善公司治理，不僅僅要從自身內(nèi)部的組織架構(gòu)入手，還要考慮企業(yè)自身與外部市場各個要素之間的契約關(guān)系，協(xié)調(diào)各利益共同體之間的關(guān)系，促進利益共享、相互發(fā)展局面的形成。

（二）契約理論

“交易成本”理論作為企業(yè)理論的關(guān)鍵突破，完善和發(fā)展了古典企業(yè)理論。在資本市場上，價格是合理配置資源的有效方式，在公司內(nèi)部，其生產(chǎn)經(jīng)營是基于官僚組織的管理機制來實現(xiàn)的，也就是說：在公司內(nèi)部，對于資源的配置是依賴于種種顯性或者隱性的長期契約加以完成的，這樣可以降低公司生產(chǎn)交易的成本。企業(yè)是各種不同要素投入者所形成的契約集成體，盡管人類具有理性思維和分析判斷的能力，但是并不能完全預(yù)見在未來可能會發(fā)生的所有事情，就算可以預(yù)見，也很難用準(zhǔn)確的語言寫進契約，還有變幻莫測的外部環(huán)境，會使得契約的簽訂具有不完備性，所以，企業(yè)并不是所有契約的合成體，而是一種不完備的契約的集合。此外，代理關(guān)系其實質(zhì)也是一種契約，因為存在代理人偷懶、貪污受賄、關(guān)聯(lián)交易等違法犯罪行為，所以“委托——代理”關(guān)系在事實上也是不完備的。所以通過加強內(nèi)部控制以彌補契約的不足就顯得非常必要了。內(nèi)部控制通過對各項流程、規(guī)則的制定，合理分配企業(yè)各個主體的權(quán)責(zé)，通過制衡、監(jiān)督機制的建立和完善，加強對機會主義傾向的把控，進一步降低企業(yè)的生產(chǎn)交易成本。

三、內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系

（一）內(nèi)部控制是公司治理的基礎(chǔ)和前提條件

現(xiàn)代公司的治理是一種層次比較高的控制活動，它是以宏觀的視角進行把控，需要各個具體的工作崗位認真加以落實。公司的內(nèi)部控制則是基于微觀的層面，是細化、量化、具有可操作性的方法，不斷完善公司內(nèi)部控制體制機制，是現(xiàn)代公司提升自身治理能力和水平的基礎(chǔ)和前提條件。實際上，現(xiàn)代公司的治理活動，是將公司的所有權(quán)加以優(yōu)化組合、重新配置的一種契約安排。通過科學(xué)、合理的獎勵激勵機制和監(jiān)督機制，對公司的內(nèi)外部資源進行優(yōu)化配置，從而保障廣大中小股東和合法權(quán)益。而內(nèi)部控制正是進行科學(xué)、合理的利益分配的有效機制，對彼此互不相容的職務(wù)加以分離，規(guī)范授權(quán)審批程序，以此來控制和規(guī)范公司的財會活動，從而避免會計信息失真，也可以幫助公司更好的貫徹執(zhí)行與公司治理有關(guān)的法律法規(guī)。

（二）加強公司治理是完善內(nèi)部控制的保障

基于“委托——代理”理論，經(jīng)理層和董事會對公司的治理和內(nèi)部控制共同產(chǎn)生作用，特別是董事會處于核心的位置。所以，只有加強對源頭的管理和控制，才能確保各個級別的代理層級控制目標(biāo)的一致性。但是，隨著市場競爭日益激烈，市場環(huán)境也變得愈加復(fù)雜、多樣，對公司的治理和內(nèi)部控制提出了更高的要求?，F(xiàn)代公司不斷擴大自身的規(guī)模，這就會導(dǎo)致公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的進一步分離，從而打破基于內(nèi)部控制而形成的利益平衡狀態(tài)，所以強制性的契約執(zhí)行機制對于保障內(nèi)部控制的執(zhí)行就顯得十分必要了，而加強現(xiàn)代公司治理，就是這種強制性契約機制的體現(xiàn)。

四、從加強公司治理的角度出發(fā)，完善內(nèi)部控制的優(yōu)化措施

（一）對董事會結(jié)構(gòu)進行優(yōu)化

董事會作為公司的核心組織，其主要的職責(zé)是任用、監(jiān)督和激勵高層管理者，它在股東與經(jīng)理之間起到了橋梁紐帶的作用，是基于公司所有者的信任委托，用剩余控制權(quán)來抑制公司管理者的機會主義行為。內(nèi)部控制是避免財會信息失真，確保會計信息質(zhì)量，督促公司遵守相關(guān)法律法規(guī)的重要機制，是由經(jīng)理層設(shè)計并由董事會進行審批的。所以，董事會對于公司治理和內(nèi)部控制完善起著至關(guān)重要的作用。因此要不斷優(yōu)化董事會結(jié)構(gòu)，提高其決策的科學(xué)性，使其發(fā)揮應(yīng)有的決策、監(jiān)督、控制作用，從源頭上為強化內(nèi)部控制創(chuàng)造有利條件。

（二）建立健全完善的經(jīng)理層獎勵、約束機制

經(jīng)理層是一個公司經(jīng)營管理團隊的領(lǐng)導(dǎo)者，在內(nèi)部控制中起著至關(guān)重要的作用，不斷規(guī)范和明確經(jīng)理層的職責(zé)和權(quán)限，有利于加強公司的內(nèi)部控制。所以，基于改進公司治理的需要，對公司內(nèi)部管理層的權(quán)責(zé)關(guān)系進行科學(xué)、合理的配置，是加強內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，建立健全經(jīng)理層獎勵、約束機制，可以促使其努力工作，降低代理成本，對于其領(lǐng)導(dǎo)作用的真正發(fā)揮以及公司的長遠健康發(fā)展具有十分重要的意義。

（三）充分發(fā)揮監(jiān)事會的作用

監(jiān)事會應(yīng)該真正履行好自己的職責(zé)，堅持制衡和監(jiān)督，在監(jiān)督思路上更加突出重點，強調(diào)預(yù)防，注重科學(xué)，延伸內(nèi)涵，充分發(fā)揮監(jiān)事會在“三會”架構(gòu)中的重要作用，力促監(jiān)事會工作從“形似走向神似”，這有利于提升內(nèi)部控制的質(zhì)量。（作者單位為杭州娃哈哈集團有限公司審計部）