曾楊歡

(東華理工大學,江西 撫州 344100)

2018年6月19日,十三屆全國人大常委會第三次會議在北京召開。財政部部長劉昆在會上就《中華人民共和國個人所得稅法修正案(草案)》(以下簡稱“草案”)進行說明,引發(fā)社會公眾的廣泛熱議。6月29日,草案在中國人大網公布,公開向社會公眾征求意見,拉開了個人所得稅法第七次修改的大幕。

回顧個人所得稅法前六次的修改,改革內容都局限于提高工薪個稅免征額和減少稅率級距等個別條款,既未觸及個稅改革的實質內容和中心環(huán)節(jié),也與個稅改革的目標相背離。此次修改聚焦稅收身份、綜合所得、稅率結構、基本扣除、專項扣除、反避稅等內容,可謂向建設綜合與分類相結合稅制邁出了實質性的一步。然而,草案也暴露了一些問題,有些條款及其內容有悖于稅收法定原則、量能課稅原則。個人所得稅法兼具財政收入籌集、收入分配調整以及經濟誘導等多重功能,具體條款的修、改、廢直接關乎國家運行基礎、家庭福利保障與社會分配正義。有鑒于此,筆者擬在評述草案之進步與不足的基礎上,提出個人所得稅法的完善建議,以期助力個人所得稅改革目標的實現。

一、得之民幸:《個人所得稅稅法修正案(草案)》的進步

草案中大部分條款較好地體現了當前個人所得稅改革的需求,較現行個人所得稅法而言,具有很大的進步。

(一)完善稅收身份的認定規(guī)則

“納稅人居民身份關系事實的存在,是國家行使稅收管轄權的前提。”因此,對納稅人的居民身份的確認,是各國居民稅收管轄權的重要內容?，F行《中華人民共和國個人所得稅法》(以下簡稱《個人所得稅法》)，雖在第1條規(guī)定了居民納稅人的判斷標準,但并沒有使用國際慣例中的居民個人和非居民個人對納稅人進行分類,不利于居民個人和非居民個人各自征管方式的形成、優(yōu)化以及協(xié)調?！秱€人所得稅法》第1條第2款所確定的居住時間365天的標準,既高于國際上通用的183天或6個月的標準,也與我國簽訂的稅收協(xié)定中183天標準不相協(xié)調,限縮了我國稅收管轄權的范圍,不利于維護國家稅收權益。正是認識到這一癥結,草案第1條采用了居民個人和非居民個人的概念,并將現行的365天標準更改為183天標準。

(二)實現稅制模式的根本轉變

現行《個人所得稅法》采用分類征稅方式,雖然源泉扣繳能夠降低征管成本,符合征管效率原則，但是無法反映納稅人的真實納稅能力,違背量能課稅原則。所以,我國的個人所得稅改革始終以綜合與分類相結合稅制為目標。根據這一要求,草案設置了綜合所得,即現行《個人所得稅法》第2條規(guī)定的第(1)(4)(5)(6)的勞動性所得納入綜合征稅范圍。除此之外,草案還歸并了現行稅法第2條第(2)(3)項所得,將其統(tǒng)稱為“經營所得”。草案規(guī)定,現行稅法第2條第(7)(11)項所得仍按照分類計征的方式征收。這就意味著“綜合所得”和“經營所得”適用超額累積稅率,而股息、利息、紅利所得等適用比例稅率。如此一來,初步實現了綜合與分類相結合的稅制改革目標,邁出了個人所得稅改革關鍵性的一步。

(三)健全專項扣除及其附加目

所得稅以量能課稅為基本原則,稅法允許納稅人從其所得中扣除部分費用?！盀楸Ｕ匣緳?所得稅法對危機生存至特殊需求,諸如疾病、突發(fā)特別財產損失(災難),及為維持職業(yè)之繼續(xù)存在,所需負擔、成本、費用、職業(yè)在教育之支出均須扣除?！爆F行《個人所得稅法》第5條規(guī)定了各類所得可以扣除的基本費用,《個人所得稅法實施條例》第25條規(guī)定了住房公積金和社會保險費(基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險)的專項扣除。這些規(guī)定盡管適應了當時的經濟社會的發(fā)展,但由于沒有考慮到個人負擔的差異性,因而使稅制欠缺公平性,被納稅人廣為詬病。草案根據公民消費支出結構的變化,在保留原有依法確定扣除項目的基礎上,增加了與人民群眾生活密切相關的專項附加扣除,具體包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金等項目。也就是說,草案在專項扣除上更加注重納稅人的不同情況,提高了以家庭為單位的整體福利。

(四)增加個人所得稅的反避稅條款

課稅是對私人財產的無償“剝奪”,規(guī)避課稅乃人類趨利避害的本性,二者作為稅法建制的“硬幣之兩面”,課稅規(guī)則與反避稅設計應一體考慮。然而,我國長期以來反避稅立法規(guī)制的對象都是企業(yè),個人所得稅法建制缺乏反避稅思維,以至無法防治個人納稅人實施的避稅行為,從而使得個稅在收入全球化、多元化、隱蔽化的過程中不斷流失,國家稅基也不斷被侵蝕。也正因為如此,草案增加了個人所得稅反避稅條款。這不僅補充了稅法的漏洞,更彰顯出稅收立法理念的更新與進步。一方面,參照企業(yè)所得稅法有關反避稅的規(guī)定,將反避稅的范圍由企業(yè)納稅人拓寬至個人納稅人,以完善反避稅法律體系;另一方面，賦予稅務機關根據獨立交易原則等合理方法進行納稅調整的權力,以堵塞稅收漏洞,維護國家稅收權益。

此外,草案還取消了特殊主體的專門附加減除費用(1 300元/月),以體現稅收公平；明確了非居民個人征稅辦法,以保障個人所得稅改革的順利實施。

二、失之東隅:《個人所得稅稅法修正案(草案)》的缺憾

盡管草案修復了現行《個人所得稅法》的諸多缺陷,但是仍有部分條款值得商榷,也存在可拓補之處。

(一)稅率結構尚待調整與優(yōu)化

草案在保持現行個人所得稅超額累進稅率表的級次和最高稅率的基礎上,根據新設綜合所得和經營所得的特點,調整了各檔稅率的級距。綜合所得仍適用3%至45%的7級超額累進稅率,將按月計算更改為按年計算(草案第3條第1款第1項);而經營所得則保持5%至35%的5級稅率不變(草案第3條第1款第1項)。與其他稅收管轄區(qū)相比,我國綜合所得適用稅率存在最高稅率偏高、級次過多的問題。《世界稅收發(fā)展研究報告(2015)》顯示,個人所得稅改革的國際趨勢是降低稅率,調整應稅收入級次,減輕勞動者負擔。適當降低稅率,調整應稅收入級次,可以減輕勞動者負擔,增加中低收入者的可支配收入,有利于社會人口優(yōu)化和再生產,促進社會經濟的發(fā)展和繁榮,以建立和諧穩(wěn)定社會。而且,各檔稅率級距的調整也不合理,因為缺乏動態(tài)調整機制,其依賴于稅法的頻繁修改,不利于稅法的穩(wěn)定性。據此,筆者建議稅率級次降至5級,初始稅率保持在3%,最高稅率降為40%;級距金額與消費者價格指數(CPI)實現聯動,在CPI較上次調整年度之指數上累計達到一定比例時,按照上漲程度調整。

(二)基本費用扣除標準缺乏科學依據

草案第6條第1款第1項規(guī)定，居民個人綜合所得的基本費用扣除為每納稅年度6萬元(相當于5 000元/月)。從數字上看,比現行3 500元/月要高,實則扣除額由月改為年,將現在的分項扣除改為綜合扣除,其扣除額不升反降。例如,假定A某月工資、薪金所得3 500元,勞務報酬所得800元,稿酬所得800元,特許權使用費所得800元,按照現行稅法規(guī)定不需要繳納個人所得稅,但按照草案規(guī)定則要繳納個稅(3 500+800+800+800-5 000)×3%=27元。又如,某教授外出講課,2017年外出講課10次,每次收入2萬元,其扣除額為20 000×20%×10=4萬元,其工資薪金每年可扣除4.2萬元,共計扣除額是8.2萬元。而根據草案,該教授一年只能扣除6萬元。這些雖然是個案,但是仍舊能夠折射出該標準并未充分考慮到消費支出水平增長的因素,缺乏一定的前瞻性。事實上,基本減除費用標準的每次調整之所以引起廣泛的討論,是因為該調整沒有科學的依據,使民眾產生了呼聲越高就越有可能調整至更高標準的錯覺。可見,建立一個科學的基本減除費用標準動態(tài)調整機制至關重要,該標準調整應與最低生活費用范圍、基本消費品價格和居民生活費用支出結構等因素的變化而掛鉤。

(三)專項附加扣除項目與標準不明確

草案明確了兩類三種扣除項目:一是專項扣除項目,即前述的社會保險費與住房公積金;二是依法確定的其他扣除項目;三是與人民群眾生活密切相關的專項附加扣除項目,包括子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息和住房租金。但是依法確定的其他扣除,具體有哪些項目?第一類專項扣除適用的主體是個人,第二類專項附加扣除適用的主體是家庭,如何實現個人申報與家庭(是夫妻聯合還是祖孫三代)申報的調試與銜接?與人民群眾生活密切相關的專項附加扣除只包括草案列舉的項目,還是包括其他項目?若包括其他項目,那這些其他項目具體有哪些?專項附加扣除是據實扣除,還是限額扣除?若是限額扣除,限額如何確定,是否允許存在地域差異?專項附加扣除是否可結轉至下一納稅年度?草案對此概而曰之:“由國務院財政、稅務主管部門商有關部門確定”,實乃重大缺憾。

(四)實質稅收法定原則沒有得到落實

在理論上,稅收法定原則有形式稅收法定與實質稅收法定之分,前者強調有關稅收基本制度由狹義的法律形式加以規(guī)定,后者則要求議會課稅立法權應由公民基本權利(如生存權、財產權、平等權)加以制約。與其他稅種法相比,個人所得稅法是以狹義法律形式確立的,基本符合形式稅收法定的要求,即稅收要素法定。但個人所得稅法與實質稅收法定原則還有些距離。在《個人所得稅法》15個條文中有8個是授權條款,內容涉及到稅收客體、稅基、稅收減免及加重等稅收要素的諸多方面。有些稅收要素沒有規(guī)定,如個稅客體歸屬條款;有些雖然有規(guī)定,但殘缺不全,如其他所得的界定。同時,這15個條款還存在操作性不強的問題,還需要借助個人所得稅法實施條例以及國家稅務總局的眾多解釋性文件。這些都是《個人所得稅法》不可忽略的問題,必須按照《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》予以落實。

三、未竟事業(yè):《個人所得稅法修正案(草案)》的完善

個人所得稅的具體改革措施必然是通過個人所得稅法的具體條款予以固定的,而條款的增、改、廢必須以稅法基本原則為指導。稅法以稅收法定、量能課稅和征管效率為建制原則,因此草案的進一步完善必須恪守這些原則。

(一)落實稅收法定原則,規(guī)范授權立法條款

根據稅收法定原則的要求,稅收征收與管理包括稅收的開征、停征、減稅、免稅、退稅、補稅等重要環(huán)節(jié)必須依照法律規(guī)定進行。即使是尚未達到立法條件的事項,也應當由全國人大及其常委會就這一事項做出具體決定,授權國務院先制定行政法規(guī)。換言之,授權立法與稅收法定原則并不沖突。但是,授權立法合法化必須滿足以下條件:(1)授權的必要性和明確性;(2)授權的程序正義與實體正義。據此,草案第2條、第4條、第5條和第6條的規(guī)定有違稅收法定之嫌,因為這些規(guī)定涉及到的免稅、減稅所得,以及扣除額問題的實質是稅收構成要件要素的減損,必須要有法律規(guī)定才能確定。即使是在現行稅收授權立法的現狀下,接受授權的主體也只能是國務院。因此，為符合稅收法定原則的精神,草案第2條第1款第10項的“國務院財政部門”、第4條第1款第10項的“國務院財政部門”、第5條第1款第3項的“國務院財政部門”,以及第6條第4款的“國務院財政、稅務主管部門商有關部門”必須全部更改為“國務院”。

(二)貫徹量能課稅原則,完善費用扣除規(guī)則

允許納稅人從其所得中扣除部分費用,既是量能課稅原則的基本要求,也是憲法生存權保障在稅法領域的具體體現。正如學者所言:“基于量能課稅原則,為了正確衡量納稅人的租稅負擔能力,租稅只能對凈所得課稅,必須要減除客觀成本費用和主觀的生存費用,得到客觀及主觀凈所得。”草案中5 000元/月的費用扣除標準,實際上是對于納稅人客觀凈所得層面的費用設定的標準;子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息和住房租金則是對于納稅人主觀凈所得層面的費用設定的標準。前者是基于每個公民的最低限度生存保障,至于具體數字是5 000元,還是8 000元,抑或是10 000元,建議考慮按照所得額中位數的一定比例來確定起征點和各個檔次的應納稅額,同時建立前述的動態(tài)調整機制。后者則區(qū)分不同納稅主體的不同情況,給予不同的費用扣除,以體現稅收對特殊群體的關照。建議費用扣除規(guī)定如下:子女教育支出應考慮子女教育的起始時間和結束時間、教育支出的內容和范圍、子女概念的界定尤其是子女數量的規(guī)定等內容,在每個納稅年度內限額扣除;繼續(xù)教育費用扣除應考慮繼續(xù)教育機構資質、繼續(xù)教育支出的范圍等因素,在每個納稅年度內限額扣除;醫(yī)療費用支出在某個納稅年度超過一定金額的才允許扣除,從稅法的層面保障納稅人不至于因病致貧;住房貸款利息和住房租金由各地根據本地區(qū)的房價情況,制定當地的扣除標準。相較草案第11條第2款規(guī)定的扣除配套程序,更為合理的選擇應是:由扣繳義務人按照現行稅制,在減除基本費用標準之后,予以代扣代繳稅款;到了年終匯算清繳時,由納稅人持有效憑證,向稅務機關主張扣除。

(三)科學設計個人所得稅反避稅條款

根據草案第8條增加條款可知,個人所得稅的反避稅條款是照搬照抄企業(yè)所得稅法,即草案第1項和第2項是直接套用《企業(yè)所得稅法》第41條“關聯交易轉讓定價”、第45條“受控外國公司”的條文,第3項是模仿《企業(yè)所得稅法》第47條“納稅調整”的立法體系與技術。雖然個人所得稅和企業(yè)所得稅同屬于所得稅范疇,但是二者在稅基性質、經濟來源、典型交易、征管方式等方面有不同的規(guī)則。這些差異性決定了二者在反避稅規(guī)則的設置上不可能是一模一樣的。由此可見,個人所得稅法參照企業(yè)所得稅法構建反避稅規(guī)則,既缺乏針對性,也難以回應反避稅實踐的需求。個人所得稅法反避稅規(guī)則的設計必須融入反避稅規(guī)則的共性與個人所得稅反避稅的特性,共性與特性缺一不可。

具體而言,個人所得稅反避稅條款的具體設計至少應貫徹以下思路:一是在健全整個反避稅法律體系時,完善個人所得稅的反避稅規(guī)則,即草案第1項和第2項的內容由稅收征收管理法予以規(guī)定,具體是把稅收征收管理法第36條關于關聯關系的規(guī)定拓展至納稅人,以涵蓋自然人納稅主體；二是要結合個人所得稅的稅制特質,以及反避稅實踐對立法的需求,設計具體的特別反避稅條款；三是要避免《企業(yè)所得稅法》第47條的弊端,設計更加正當與合乎邏輯的一般反避稅條款,如把目前經濟實質標準和合理商業(yè)目的多元標準轉換為經濟實質唯一標準,規(guī)定稅務機關就避稅事實承擔舉證責任,納稅人就主要目的或唯一目的不是稅收利益承擔舉證責任。

(四)適應全球性稅基侵蝕與利潤轉移行動計劃的時代要求

草案雖然注重個人所得稅立法國際經驗的吸收,如居民個人與非居民個人概念的引進與183天規(guī)則的確定,但是并未關注到BEPS行動計劃對于個人所得稅法提出的時代要求,如退籍的稅務處理、稅務信息共享與合作、涉稅信息的存托與保密。首先,富人往往通過稅收居民身份的轉化,轉移資產以侵蝕個人所得稅稅基。目前個人所得稅法及其實施細則并沒有對此進行規(guī)定。因此,建議草案將稅收居民身份變更作為應稅事實,稅收居民身份變更視為對所持資產處置,對其取得資本利得予以征稅。其次,實現個人所得稅匯算清繳的重要前提是建立全國范圍內各地稅務機關的信息共享與合作機制?，F行稅收征管法并沒有就此進行強制性規(guī)定,這難以應對大數據時代經濟全球化、數字化所帶來的征管難題。因此,建議在草案第10條增加第3款,即建立全國范圍內各地稅務機關的信息共享與合作機制,實現全國稅務系統(tǒng)內部的信息共享。最后,在經濟的深度全球化下,稅源的流動性、復雜性和隱蔽性增強,這需要稅務機關具有強大的信息攝取能力,同時也需要避免納稅人個人信息的過度使用與隱私泄露的潛在危機。尤其是稅收情報交換的日趨嚴格與頻繁,如何更好地保護納稅人的涉稅信息是各國必須面對的課題。因此,建議草案第14條增加第3款,即稅務機關獲取納稅人涉稅信息,不得用于稅收以外的用途。

四、結語

十九大報告提出,滿足“人民日益增長的美好生活需要”成為重要的政策指向,稅制改革特別是涉及到人民切身利益的個人所得稅制改革顯得尤為緊迫。關于個稅改革的呼聲不斷,改革的目標也日趨明確。但需要強調的是,個人所得稅改革是一個系統(tǒng)性工程,不可一蹴而就。即使草案中的具體條款得以通過,個人所得稅法的有效實施也有賴于適應個稅改革的自然人稅收管理體系的建立、高收入納稅人的個稅征管和跟蹤服務的強化、個稅風險分析系統(tǒng)的完善,以及不依法申報納稅或繳納稅款的法律責任的落實等配套制度的跟進?！扒Ю镏?始于足下?！辈莅傅墓_征求意見已是新時代個人所得稅改革的開端,可以斷定隨著稅收法治的到來,個人所得稅制將更加優(yōu)化,人民的福祉將得到更大保障。