◇楊中昭

對很多現(xiàn)代企業(yè)來說，其最大特征是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)之間的分離，企業(yè)所有者和管理者之間借助權(quán)利與義務(wù)、委托與代理關(guān)系，對社會資源進(jìn)行管理、利用和開發(fā)。在這一過程中，需要針對企業(yè)的經(jīng)營績效開展審計工作，在把信息反饋給委托人之后，讓包括社會公眾在內(nèi)的更多利益相關(guān)者能夠了解企業(yè)的經(jīng)營運(yùn)行狀況，借此對代理人進(jìn)行直接監(jiān)督，保證受托責(zé)任的有效履行。我國企業(yè)在審計方面主要關(guān)注財務(wù)收支的真實性和合法性，沒有對企業(yè)資產(chǎn)安全、發(fā)展前景和消費者態(tài)度等進(jìn)行客觀評價。因此，有必要在財務(wù)審計真實性與合法性前提下，讓審計內(nèi)容更具有連續(xù)性與完整性。為了體現(xiàn)審計職能，需要以消費者的視角，將績效審計全面滲透和貫穿至企業(yè)運(yùn)行管理之中，讓更多消費者從中獲益，將“生產(chǎn)者剩余”轉(zhuǎn)化為“消費者剩余”。

一、現(xiàn)代企業(yè)績效審計的內(nèi)容、特征與現(xiàn)實意義

1.現(xiàn)代企業(yè)績效審計的主要內(nèi)容

績效審計即“3E”審計，包括：①效果性審計指的是在特定投入量的前提下，是否可以讓產(chǎn)出成果與預(yù)期目標(biāo)保持一致，反映的是實際獲得的成果和預(yù)期目標(biāo)之間的差異程度（效果性一般關(guān)注的為現(xiàn)代企業(yè)實現(xiàn)既定目標(biāo)的程度和經(jīng)營實踐中產(chǎn)生的影響程度等）。②經(jīng)濟(jì)性審計指的是在保障品質(zhì)之前提下，以較低支出與消耗開展生產(chǎn)經(jīng)營活動，最大限度節(jié)約成本和費用，全面避免資源浪費的審計模式（關(guān)注的重點為資源投入與使用過程中的成本節(jié)約水平和資源利用之合理性等。對現(xiàn)代企業(yè)來說，經(jīng)濟(jì)性審計以企業(yè)成本費用的使用績效為主，比如，要對原材料采購價格是否過高進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性評價等）。③效率性審計指的是投入資源和產(chǎn)出成果間的關(guān)系問題，是否能夠借助特定的投入得到最大規(guī)模的產(chǎn)出，或是在既定產(chǎn)量的前提下讓投入的資源最少（這一指標(biāo)反映的是投入轉(zhuǎn)化成產(chǎn)出的效率問題，對現(xiàn)代企業(yè)來說，效率性審計關(guān)注的焦點為審計對象的生產(chǎn)效率和經(jīng)營效率及管理效率等）。

2.現(xiàn)代企業(yè)績效審計的特征

（1）審計過程的擴(kuò)展性?，F(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動往往為長期持續(xù)的過程，產(chǎn)生的效益與影響一般要在一段時間以后才會展現(xiàn)出來，對此類項目與活動來說，應(yīng)該對其經(jīng)濟(jì)活動的滯后性予以重點審查。

（2）審計方法的多元化。在績效審計中，審計對象的多元化保證了審計方法具有靈活性特征。在傳統(tǒng)財務(wù)審計中，主要方法包括順查法、逆查法、詳查法與抽查法等，一般借助上述方法的綜合運(yùn)用對審計對象進(jìn)行分析，并針對不同的審計目標(biāo)制定差異性的審計方案。

（3）審計范圍的寬泛性?，F(xiàn)代企業(yè)績效審計的對象不但涉及財務(wù)會計部門，還與采購、生產(chǎn)、銷售和物流等業(yè)務(wù)直接相關(guān)。這樣，績效審計的應(yīng)用范圍就會越來越廣，要對審計對象的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動予以審查，還要對相關(guān)非經(jīng)濟(jì)范疇內(nèi)的運(yùn)營活動展開監(jiān)督。

3.消費者視角下現(xiàn)代企業(yè)績效審計的現(xiàn)實意義

在現(xiàn)代企業(yè)中，績效審計以受托責(zé)任理論為基礎(chǔ)，消費者為得到商品的使用價值要支付必要的成本，這實質(zhì)是一種特殊的財產(chǎn)委托。期間，企業(yè)會讓消費者支付一定的成本，并借此支出形成企業(yè)的營運(yùn)資本，這就需要對消費者受托責(zé)任的履行情況加以審計。在消費者導(dǎo)向下，現(xiàn)代企業(yè)績效審計至目標(biāo)表現(xiàn)為企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性以及公平性與環(huán)境性等。其中，經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性需要借助實際投入和計劃投入之間的比較以及實際產(chǎn)出和實際投入之間的平衡才能得以實現(xiàn)。從消費者角度看，把消費者權(quán)益融入到企業(yè)考核標(biāo)準(zhǔn)中提升企業(yè)的信譽(yù)和市場商譽(yù)，讓顧客更加青睞；在現(xiàn)代企業(yè)管理層面上，把消費者權(quán)益納入績效審計評價體系內(nèi)，讓企業(yè)在內(nèi)部控制審計和執(zhí)行過程中更加關(guān)注可持續(xù)發(fā)展問題，并在防范和削減風(fēng)險的同時，促使企業(yè)發(fā)展。

二、消費者導(dǎo)向下現(xiàn)代企業(yè)績效審計的難點

績效審計被視為第三方審計機(jī)構(gòu)或者審計工作者借助專業(yè)的審計方法和工具，依據(jù)特定的審計規(guī)定與標(biāo)準(zhǔn)，對審計對象日常經(jīng)營管理活動進(jìn)行有針對性的審查，在搜集與獲取合法證據(jù)資料后，對其總體經(jīng)營管理活動的合法性、經(jīng)濟(jì)性與效率性進(jìn)行綜合評估。在消費者導(dǎo)向下，由于現(xiàn)代企業(yè)需要考慮消費者價值等多重目標(biāo)、承擔(dān)更多消費者責(zé)任、缺乏消費者導(dǎo)向績效審計評價體系等，使得績效審計難度大、難以進(jìn)行客觀的績效計量。

1.缺乏消費者導(dǎo)向的績效審計評價體系

在現(xiàn)代企業(yè)中，以消費者為導(dǎo)向的績效審計工作缺乏正確、客觀的評價體系。通常情況下，評價體系在構(gòu)建過程中，需要進(jìn)行評價標(biāo)準(zhǔn)的確定、評價指標(biāo)的設(shè)計、評價方法的選擇以及評價工具的使用等。但在實際操作過程中，這類評價指標(biāo)體系的成效較低，一直被現(xiàn)代企業(yè)和審計機(jī)關(guān)所抵觸。原因在于這種缺乏消費者導(dǎo)向的績效審計評價體系無法體現(xiàn)消費者的滿意度，對于生產(chǎn)者的責(zé)任心也難以進(jìn)行定量分析，在人為評價過程中，同樣無法保證評價結(jié)果的客觀性與準(zhǔn)確性。如果現(xiàn)代企業(yè)績效審計的對象十分復(fù)雜，衡量審計對象的經(jīng)濟(jì)性、效率性與效果性的標(biāo)準(zhǔn)就無法保持一致。這勢必要降低績效審計工作的自主性、自覺性和獨立性，績效審計的功效也會逐漸消失。

2.現(xiàn)代企業(yè)需要考慮消費者價值等多重目標(biāo)，績效審計難度大

現(xiàn)代企業(yè)在管理、監(jiān)督體制及經(jīng)濟(jì)信息化、市場化和開放化、工業(yè)化等環(huán)節(jié)，都會表現(xiàn)出對消費者的認(rèn)知和“迎合”。這就會出現(xiàn)績效審計工作不健全、不合理的情況，使審計機(jī)構(gòu)在現(xiàn)代企業(yè)績效審計實踐中面臨大量難題。此外，價值目標(biāo)取向的差異，讓現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)品和勞務(wù)的使用價值以及價值實現(xiàn)過程都不盡相同，使得產(chǎn)品和勞務(wù)使用價值、價值以及剩余價值的實現(xiàn)水平差異性明顯。這樣，現(xiàn)代企業(yè)需要考慮消費者價值等多重目標(biāo)，增加了績效審計的難度。

3.現(xiàn)代企業(yè)承擔(dān)更多消費者責(zé)任，難以進(jìn)行績效計量

對處在物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域內(nèi)的現(xiàn)代企業(yè)來說，所生產(chǎn)的產(chǎn)品質(zhì)量效應(yīng)體現(xiàn)為對維護(hù)消費者生存環(huán)境和消減消費者耗用資源壓力方面，這會使得產(chǎn)品質(zhì)量產(chǎn)生的社會影響無法進(jìn)行計量。而對處在非物質(zhì)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的現(xiàn)代企業(yè)來說，它服務(wù)的物質(zhì)形態(tài)無法貯藏，使得其服務(wù)質(zhì)量也難以量化。對處在壟斷環(huán)節(jié)的現(xiàn)代企業(yè)來說，生產(chǎn)的產(chǎn)品和服務(wù)在使用價值實現(xiàn)方面表現(xiàn)成無償消費的特點，使得產(chǎn)品和服務(wù)的消費規(guī)模和借此體現(xiàn)出來的社會化程度難以計量。對處在自然壟斷與競爭領(lǐng)域的現(xiàn)代企業(yè)來說，提供公益性產(chǎn)品和服務(wù)（比如國有企業(yè)），其使用價值一般表現(xiàn)為補(bǔ)償性消費，無論是產(chǎn)品價值還是服務(wù)價值，都無法借助貨幣單位加以衡量。

三、消費者導(dǎo)向下現(xiàn)代企業(yè)績效審計的現(xiàn)實路徑

1.強(qiáng)化企業(yè)經(jīng)營終端的績效審計

對現(xiàn)代企業(yè)開展績效審計時，需要體現(xiàn)出以下層次：對營銷活動結(jié)果和投入之間的績效審計；對營銷人員個人績效的審計。因此，需要從和企業(yè)終端活動有關(guān)的財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)綜合指標(biāo)入手，界定績效審計的主體和客體；需要對企業(yè)績效的責(zé)任人和利益相關(guān)者進(jìn)行考核，重點考察企業(yè)的年度銷售任務(wù)完成水平、對待消費者問題上的工作表現(xiàn)、消費者對企業(yè)經(jīng)營終端的滿意度等。同時，審計人員需要對包括營銷人員等在內(nèi)的企業(yè)價值鏈上的價值創(chuàng)造者進(jìn)行檢查，并把考核信息第一時間反饋到上級主管領(lǐng)導(dǎo)，借此獲得更有價值的信息，讓績效審計工作順利開展。

2.以消費者為導(dǎo)向重新設(shè)計企業(yè)績效審計模式

在績效審計的計劃階段，需要對企業(yè)審計年度內(nèi)的經(jīng)營情況展開調(diào)查，關(guān)注管理層對消費者的態(tài)度和風(fēng)險防范機(jī)制的構(gòu)建和運(yùn)行情況。借此發(fā)現(xiàn)審計調(diào)查中與經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性不相符的行為，并出具調(diào)查報告。在績效審計的實施階段，應(yīng)借助詢問和審閱資料以及問卷調(diào)查的形式，對審計對象的內(nèi)部控制情況予以測試，在收集審計證據(jù)后得到初步審計結(jié)論。在績效審計的報告階段，應(yīng)充分體現(xiàn)出審計結(jié)果和審計目標(biāo)的實現(xiàn)程度。在績效審計的后續(xù)階段，需要有針對性地進(jìn)行跟蹤審計，以便對績效審計模式進(jìn)行重新設(shè)計。

3.完善現(xiàn)代企業(yè)績效審計指標(biāo)體系

需要明確現(xiàn)代企業(yè)績效審計的主體與形式，明確在消費者導(dǎo)向下績效管理的功能，界定宏觀經(jīng)濟(jì)管理、市場預(yù)測以及行業(yè)監(jiān)管的分工問題，讓現(xiàn)代企業(yè)在能耗管理方面與政府合作，最大限度降低成本、防止現(xiàn)代企業(yè)績效指標(biāo)體系設(shè)計出現(xiàn)缺失、重復(fù)以及不銜接的情況，保證績效審計的指標(biāo)設(shè)計更加科學(xué)，全面彌補(bǔ)績效指標(biāo)體系設(shè)計的缺位問題。

基于上述分析和相關(guān)主張，2017年上半年，河南省審計廳進(jìn)一步明確開展國有企業(yè)審計監(jiān)督的總體要求、審計重點及保障措施，把深化國有企業(yè)績效審計作為促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展、提高消費者效用的關(guān)鍵任務(wù)。以消費者為導(dǎo)向，促進(jìn)國有企業(yè)不斷深化改革、提高經(jīng)營管理水平。在績效審計實踐中，審計機(jī)關(guān)始終堅持依法審計、客觀求實、推動發(fā)展、統(tǒng)籌安排的原則，揭露損害消費者利益、重大違紀(jì)違法、重大履職不到位、重大損失浪費、重大風(fēng)險隱患和重大破壞資源環(huán)境等問題，深入分析問題產(chǎn)生的原因和造成的后果，審慎區(qū)分無意過失與明知故犯、工作失誤與失職瀆職、探索實踐與以權(quán)謀私的界線，客觀作出審計結(jié)論，提出了審計處理意見，這對促進(jìn)國有企業(yè)深化改革，增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)活力、控制力、影響力和抗風(fēng)險能力，提升消費者效用是大有裨益的。在實踐中，以國有資本投資、運(yùn)營公司以及國資委直接監(jiān)管的企業(yè)為主要審計對象，相對弱化對其下屬二級、三級企業(yè)的直接審計。按照中央國有企業(yè)改革文件精神，對主業(yè)處于充分競爭行業(yè)和領(lǐng)域的商業(yè)類國有企業(yè)，衡量其績效的主要是經(jīng)營業(yè)績、國有資產(chǎn)保值增值和市場競爭能力；對主業(yè)處于重要行業(yè)和關(guān)鍵領(lǐng)域、主要承擔(dān)重大專項任務(wù)的商業(yè)類國有企業(yè)和公益類國有企業(yè)，主要關(guān)注其成本控制、產(chǎn)品服務(wù)質(zhì)量、營運(yùn)效率和保障能力狀況如何，以及產(chǎn)品服務(wù)的消費者評價等。

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