（副教授）

一、會(huì)計(jì)界關(guān)于車(chē)間固定資產(chǎn)修理費(fèi)會(huì)計(jì)處理的爭(zhēng)論

自從2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》（CAS 4）及其應(yīng)用指南頒布以來(lái)，關(guān)于車(chē)間固定資產(chǎn)修理費(fèi)到底是記入“管理費(fèi)用”還是記入“制造費(fèi)用”“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”等賬戶(hù)，會(huì)計(jì)界爭(zhēng)論不斷。

按照CAS 4及其應(yīng)用指南的規(guī)定，固定資產(chǎn)修理費(fèi)不區(qū)分中小修理（日常修理費(fèi)用）和大修理，都屬于固定資產(chǎn)后續(xù)支出，符合資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，不符合資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；企業(yè)生產(chǎn)車(chē)間發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用。這改變了以前生產(chǎn)車(chē)間固定資產(chǎn)修理費(fèi)計(jì)入制造費(fèi)用（資本化）的做法，激起了專(zhuān)家學(xué)者們的廣泛批評(píng)。批評(píng)者的主要理由有：①車(chē)間日常修理費(fèi)是與生產(chǎn)存貨緊密相關(guān)的，使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的一切必要支出的一部分應(yīng)該屬于存貨計(jì)量的范圍。②車(chē)間修理費(fèi)費(fèi)用化不符合收入與費(fèi)用的配比原則，混淆了生產(chǎn)費(fèi)用和期間費(fèi)用的界限；車(chē)間修理費(fèi)計(jì)入管理費(fèi)用不利于控制成本費(fèi)用，不利于產(chǎn)品定價(jià)。③車(chē)間修理費(fèi)費(fèi)用化導(dǎo)致固定資產(chǎn)后續(xù)資本化支出和費(fèi)用化支出口徑不一致，固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化后增加了固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，然后通過(guò)折舊的方式最終計(jì)入各期的制造費(fèi)用，期末再轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本，而車(chē)間日常修理費(fèi)這一費(fèi)用化支出直接計(jì)入管理費(fèi)用，和生產(chǎn)成本無(wú)關(guān)。

支持現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的學(xué)者和實(shí)務(wù)專(zhuān)家則認(rèn)為，車(chē)間固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)并不能延長(zhǎng)固定資產(chǎn)使用壽命或?qū)嵸|(zhì)性提高產(chǎn)品質(zhì)量、實(shí)質(zhì)性降低產(chǎn)品成本，未來(lái)不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，不符合資本化條件與資產(chǎn)的定義，因此應(yīng)將其費(fèi)用化。

二、2017年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》中固定資產(chǎn)修理費(fèi)的新變化

2017年3月出版的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》（簡(jiǎn)稱(chēng)“注會(huì)《會(huì)計(jì)》教材”）中第33頁(yè)，在對(duì)制造費(fèi)用包含內(nèi)容的闡述中，明確了車(chē)間固定資產(chǎn)的修理費(fèi)屬于制造費(fèi)用的范疇，原文是“制造費(fèi)用是一項(xiàng)間接生產(chǎn)成本，包括企業(yè)生產(chǎn)部門(mén)（如生產(chǎn)車(chē)間）管理人員的職工薪酬、折舊費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、機(jī)物料消耗、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、車(chē)間固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用、季節(jié)性和修理期間的停工損失等”。

在注會(huì)《會(huì)計(jì)》教材中不僅對(duì)存貨章節(jié)進(jìn)行了修訂，對(duì)固定資產(chǎn)章節(jié)也進(jìn)行了修訂。其第47頁(yè)就對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理原則進(jìn)行了修訂，原文是“后續(xù)支出的處理原則為：符合資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本或其他相關(guān)資產(chǎn)的成本（例如，與生產(chǎn)產(chǎn)品相關(guān)的固定資產(chǎn)的后續(xù)支出計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本）”，即符合資本化條件的車(chē)間固定資產(chǎn)修理費(fèi)可計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本。而計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本必然是先計(jì)入制造費(fèi)用，因?yàn)樗鼘儆陂g接費(fèi)用，修理后的車(chē)間固定資產(chǎn)一般可以生產(chǎn)各種不同產(chǎn)品。期末再?gòu)闹圃熨M(fèi)用分配轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本，產(chǎn)品完工后再?gòu)纳a(chǎn)成本轉(zhuǎn)入庫(kù)存商品。其第49頁(yè)新增了“除與存貨的生產(chǎn)和加工相關(guān)的固定資產(chǎn)的修理費(fèi)按照存貨成本確定原則進(jìn)行處理外”字樣，也表明車(chē)間修理費(fèi)符合存貨成本確定原則時(shí)可計(jì)入制造費(fèi)用。

這幾處變化是注會(huì)《會(huì)計(jì)》教材自2007年以來(lái)的首次修訂。注會(huì)《會(huì)計(jì)》教材是在財(cái)政部主導(dǎo)下、由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)具體組織編寫(xiě)的權(quán)威性教材。雖然它本身不是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則這一部門(mén)規(guī)章，也不是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則（包括其應(yīng)用指南）這些規(guī)范性文件，但它的最新修訂表明了財(cái)政部和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)聽(tīng)取了會(huì)計(jì)界近10年以來(lái)的批評(píng)意見(jiàn)，可見(jiàn)批評(píng)意見(jiàn)是有道理的。由于對(duì)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則和存貨準(zhǔn)則的修訂不可能年年進(jìn)行，因此這一最新修訂可能會(huì)以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋的方式出現(xiàn)，或者等待《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》的下一次大修訂時(shí)一并處理，畢竟上述兩個(gè)準(zhǔn)則是2007年1月開(kāi)始施行的，到現(xiàn)在已滿(mǎn)10年，尚未進(jìn)行修訂。

三、車(chē)間固定資產(chǎn)修理費(fèi)會(huì)計(jì)處理方法

1.合理運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。這是固定資產(chǎn)修理費(fèi)核算的前提。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是指會(huì)計(jì)人員根據(jù)會(huì)計(jì)法律、法規(guī)和規(guī)章等會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，充分考慮企業(yè)現(xiàn)實(shí)與未來(lái)的理財(cái)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，運(yùn)用自身專(zhuān)業(yè)知識(shí)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)識(shí)別、計(jì)算、分析、比較等方法，對(duì)不確定性會(huì)計(jì)事項(xiàng)所作的裁決與斷定的思維過(guò)程。

車(chē)間固定資產(chǎn)修理在企業(yè)實(shí)際環(huán)境中表現(xiàn)為各種形式：有些是定期的簡(jiǎn)單日常保養(yǎng)，有些是不定期的停工大修理，甚至需要更換價(jià)值較大的部件；有些是車(chē)間廠房等不動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)修理，有些是機(jī)器設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)修理；有些是企業(yè)多條生產(chǎn)線的輪流修理，有些是企業(yè)唯一一條生產(chǎn)線的停工修理；有些是由企業(yè)內(nèi)部專(zhuān)業(yè)維修部門(mén)來(lái)修理，有些是外包給外部單位修理。車(chē)間固定資產(chǎn)修理的表現(xiàn)形式多種多樣，而車(chē)間修理費(fèi)的會(huì)計(jì)處理涉及的法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件也較多，如《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》及其應(yīng)用指南、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南、《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》、《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度——鋼鐵行業(yè)》、《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度——煤炭行業(yè)》等。另外，對(duì)企業(yè)車(chē)間修理費(fèi)有所規(guī)范的有《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，這些稅法規(guī)范與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有些規(guī)定不一致，還需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

面對(duì)復(fù)雜的修理費(fèi)分類(lèi)和多種適用規(guī)范，必須提高職業(yè)判斷能力，真正運(yùn)用好權(quán)責(zé)發(fā)生制這一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，遵循重要性、實(shí)質(zhì)重于形式等信息質(zhì)量要求以及收入與費(fèi)用的配比原則等，當(dāng)不同的規(guī)范產(chǎn)生矛盾時(shí)，這些會(huì)計(jì)基本原則就是解決問(wèn)題的突破口。

2.區(qū)分固定資產(chǎn)資本化支出和存貨資本化支出。支出資本化是指符合條件的相關(guān)支出不計(jì)入當(dāng)期損益，而是計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本。資本化支出可以在超過(guò)一年的期間為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入。不符合資本化條件的支出應(yīng)費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。

車(chē)間固定資產(chǎn)修理費(fèi)資本化包括計(jì)入固定資產(chǎn)成本與計(jì)入制造費(fèi)用（最終計(jì)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本即存貨成本，此時(shí)修理費(fèi)屬于存貨資本化支出），車(chē)間修理費(fèi)費(fèi)用化即計(jì)入管理費(fèi)用。

固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件有兩條：①與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；②該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。若車(chē)間修理費(fèi)金額較大，有效改善了固定資產(chǎn)性能，延長(zhǎng)了固定資產(chǎn)壽命，降低了生產(chǎn)成本，提高了產(chǎn)品的質(zhì)量，這樣的修理費(fèi)可以叫大修理，其實(shí)和改良支出沒(méi)有多大區(qū)別。2006年頒布的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則把改良支出和修理費(fèi)統(tǒng)稱(chēng)為固定資產(chǎn)后續(xù)支出，不再簡(jiǎn)單地分割這兩類(lèi)支出。這種情況下，車(chē)間固定資產(chǎn)修理費(fèi)應(yīng)該首先列入“在建工程”，修理完畢后再轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。

車(chē)間固定資產(chǎn)投入使用之后，由于固定資產(chǎn)磨損、各組成部分耐用程度不同，可能導(dǎo)致固定資產(chǎn)的局部損壞，為了維護(hù)固定資產(chǎn)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)和使用，充分發(fā)揮其使用效能，企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)需進(jìn)行必要的維護(hù)，這種修理往往次數(shù)較多，其實(shí)就是日常保養(yǎng)和修理，又叫中小修理。此時(shí)，車(chē)間修理費(fèi)是生產(chǎn)產(chǎn)品的必要條件，符合存貨確認(rèn)條件，但不符合固定資產(chǎn)資本化條件。其應(yīng)該列入“制造費(fèi)用”（雖然還是資本化，但不計(jì)入固定資產(chǎn)成本），月末再分配結(jié)轉(zhuǎn)到“生產(chǎn)成本”，產(chǎn)品完工入庫(kù)后，再?gòu)摹吧a(chǎn)成本”轉(zhuǎn)入“庫(kù)存商品”。隨著包含車(chē)間修理費(fèi)的產(chǎn)品的對(duì)外出售，企業(yè)確認(rèn)銷(xiāo)售收入的同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，把“庫(kù)存商品”轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，車(chē)間修理費(fèi)在不太長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)（一般在1年以?xún)?nèi)）最終成為費(fèi)用。而大修理費(fèi)一旦計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，往往需要在一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間（一般在1年以上）內(nèi)通過(guò)折舊的方式轉(zhuǎn)為制造費(fèi)用。若簡(jiǎn)單地把車(chē)間日常修理費(fèi)費(fèi)用化，計(jì)入“管理費(fèi)用”，則會(huì)出現(xiàn)資本化金額通過(guò)分配或折舊的方式最終進(jìn)入費(fèi)用化的賬戶(hù)（主營(yíng)業(yè)務(wù)成本）與直接費(fèi)用化的賬戶(hù)（管理費(fèi)用）不一致的現(xiàn)象。這或許是財(cái)政部和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)修改注冊(cè)會(huì)計(jì)師輔導(dǎo)教材相關(guān)內(nèi)容的根本原因。

總之，車(chē)間固定資產(chǎn)修理費(fèi)不再是簡(jiǎn)單一刀切的“費(fèi)用化”，而是視不同情況予以固定資產(chǎn)資本化或存貨資本化處理，因此要區(qū)分兩種情況分別核算。

3.車(chē)間修理費(fèi)可以計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”?！镀髽I(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定了大修理的概念，而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有關(guān)注大修理和日常修理的區(qū)別，淡化了大修理的概念。稅法意義上的大修理是指同時(shí)符合下列條件的支出：①修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)的50%以上；②修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上。大修理支出計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷(xiāo)，準(zhǔn)予稅前扣除。

稅法將不動(dòng)產(chǎn)（車(chē)間所在的廠房）的資本化后續(xù)支出視為改建支出，將動(dòng)產(chǎn)（車(chē)間內(nèi)的生產(chǎn)設(shè)備）的資本化后續(xù)支出視為大修理支出，均作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷(xiāo)準(zhǔn)予稅前扣除。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅淡化了大修理和日常維修（中小修理）的區(qū)別，而且還淡化了大修理和改良支出的區(qū)別。注會(huì)《會(huì)計(jì)》教材只提到是否符合固定資產(chǎn)或存貨確認(rèn)條件，改良支出和修理支出統(tǒng)稱(chēng)為固定資產(chǎn)后續(xù)支出。那么，稅法將資本化的車(chē)間修理費(fèi)計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，會(huì)計(jì)賬務(wù)處理是否也可計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”呢？

首先，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南對(duì)“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”的解釋是：“本科目核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應(yīng)由本期和以后各期負(fù)擔(dān)的分?jǐn)偲谙拊?年以上的各項(xiàng)費(fèi)用，如以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出等”。核算范圍列舉中沒(méi)有說(shuō)明固定資產(chǎn)修理費(fèi)或大修理費(fèi)，但最后的一個(gè)“等”字充分體現(xiàn)了中文的博大精深和意味深遠(yuǎn)，保留了會(huì)計(jì)核算職業(yè)判斷的空間，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)科目設(shè)置的統(tǒng)一性與靈活性相結(jié)合的原則。因此，把符合資本化條件的車(chē)間修理費(fèi)計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”似乎可行。

其次，車(chē)間日常修理費(fèi)若不符合固定資產(chǎn)資本化條件，但一次修理的收益期超過(guò)1年，金額也在企業(yè)重要性水平以上，筆者認(rèn)為是可以先計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，然后按月攤銷(xiāo)計(jì)入各月“制造費(fèi)用”的。

4.不符合資本化條件的車(chē)間修理費(fèi)仍然計(jì)入“制造費(fèi)用”。注會(huì)《會(huì)計(jì)》教材固定資產(chǎn)章節(jié)所說(shuō)的“符合資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本或其他相關(guān)資產(chǎn)的成本”，那么對(duì)于不符合資本化條件的車(chē)間修理費(fèi)呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)仍然計(jì)入“制造費(fèi)用”。這是因?yàn)椋旱谝唬?huì)《會(huì)計(jì)》教材已經(jīng)明確“制造費(fèi)用”包括車(chē)間固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用；第二，車(chē)間修理費(fèi)不符合資本化條件，即金額很小，受益期很短，但即使如此，車(chē)間修理費(fèi)仍然屬于與生產(chǎn)存貨有關(guān)的成本消耗，計(jì)入存貨成本比計(jì)入當(dāng)期損益更適合，而計(jì)入存貨成本就要先計(jì)入“制造費(fèi)用”。

綜上，對(duì)車(chē)間固定資產(chǎn)修理費(fèi)應(yīng)按以下思路處理：①對(duì)于符合固定資產(chǎn)資本化條件的車(chē)間修理費(fèi)先計(jì)入“在建工程”，然后轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”，在以后的使用期內(nèi)通過(guò)折舊的方式計(jì)入“制造費(fèi)用”，此類(lèi)車(chē)間修理費(fèi)屬于符合資本化條件的固定資產(chǎn)后續(xù)支出。②對(duì)于符合存貨資本化條件的車(chē)間修理費(fèi)，視受益期的長(zhǎng)短分別處理，若受益期超過(guò)1年，可以先計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，然后在每個(gè)月月末攤銷(xiāo)時(shí)計(jì)入“制造費(fèi)用”；若受益期大于一個(gè)月、小于一年，可以直接計(jì)入當(dāng)期的“制造費(fèi)用”。③對(duì)于不符合存貨資本化條件的車(chē)間修理費(fèi)，即受益期在一個(gè)月內(nèi)的，直接計(jì)入當(dāng)期的“制造費(fèi)用”。④車(chē)間修理費(fèi)的表現(xiàn)形式在實(shí)務(wù)中很復(fù)雜，對(duì)于不太容易處理的業(yè)務(wù)，要合理運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)基本原理來(lái)識(shí)別、核算。

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