伍瑞斌

混凝土企業(yè)制造費(fèi)用年度計(jì)劃分配方法探析

伍瑞斌

砼企業(yè)制造費(fèi)用分配有多種方法，其中年度計(jì)劃分配法是一種，且也是一個(gè)難的方法，最主要是定額工時(shí)不易獲取。本文對砼企業(yè)制造費(fèi)用年度計(jì)劃分配率法進(jìn)行了案例分析。在此基礎(chǔ)上對砼企業(yè)年度計(jì)劃率分配制造費(fèi)用進(jìn)行了思考，界定了產(chǎn)品定額工時(shí)，并提出了年度制造費(fèi)用差異處理的改進(jìn)方法，此法對砼企業(yè)分配制造費(fèi)用有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

混凝土企業(yè)；制造費(fèi)用分配；年度計(jì)劃分配法

一、混凝土企業(yè)制造費(fèi)用分配概述

混凝土企業(yè)因隨著高新技術(shù)的發(fā)展，生產(chǎn)人員減少，生產(chǎn)自動(dòng)化的程度日益加深，對特殊機(jī)器、設(shè)備以及計(jì)算機(jī)控制程序的使用不斷增加，間接費(fèi)用（制造費(fèi)用）在產(chǎn)品成本中的比重急劇增加。劉英明提出，改進(jìn)制造費(fèi)用分配基礎(chǔ)是改進(jìn)傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)最重要的課題。

目前，混凝土企業(yè)制造費(fèi)用分配方法有多種方法，其中產(chǎn)品產(chǎn)量比例法、生產(chǎn)工時(shí)比例法、機(jī)械工時(shí)比例法是較為常用的制造費(fèi)用分配方法，其分配的思路基本一致，就是將基本生產(chǎn)車間本月發(fā)生的制造費(fèi)用總額按照比例分配計(jì)入到各種產(chǎn)品的成本中，“制造費(fèi)用”賬戶月末一般無余額。

但混凝土企業(yè)有其特性，因企業(yè)生產(chǎn)的混凝土不能儲(chǔ)存，企業(yè)生產(chǎn)混凝土有明顯淡、旺季之分。如在南方地區(qū)，2-5月是春季、雨水多、施工少，屬于淡季，6-9月是農(nóng)忙季節(jié)，產(chǎn)品產(chǎn)量平平，10月至次年1月屬于混凝土生產(chǎn)旺季，產(chǎn)銷兩旺。

混凝土企業(yè)制造費(fèi)用，一般按部門設(shè)置，其構(gòu)成包括：①制造費(fèi)用-生產(chǎn)部，含部門的工資、折舊，配件維修；②制造費(fèi)用-車隊(duì)，（含攪拌車、汽車泵、拖泵）部門的工資、車輛租用費(fèi)、汽油、柴油、輪胎、車輛維修費(fèi)用；③制造費(fèi)用-試驗(yàn)室，含部門的工資、低值易耗品及低值儀器。從國有企業(yè)來說混凝土企業(yè)制造費(fèi)用約為35-45元/M3，且多以固定費(fèi)用為主，如機(jī)器折舊、修理費(fèi)等、固定租車費(fèi)用等。若以年產(chǎn)40萬元M3砼企業(yè)，制造費(fèi)用大約在1500-1700萬元。

混凝土企業(yè)若按實(shí)際產(chǎn)量分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用時(shí)，因月產(chǎn)量波動(dòng)大，制造費(fèi)用中固定支出比較恒定，制造費(fèi)用中變動(dòng)部分隨產(chǎn)量變動(dòng)而變動(dòng)，當(dāng)產(chǎn)量較低時(shí)，計(jì)算平均單位制造費(fèi)用時(shí)數(shù)值會(huì)出現(xiàn)較大的波動(dòng)。另外在一定時(shí)期內(nèi)砼銷售價(jià)格變化不大，當(dāng)成本核算波動(dòng)的大時(shí)，勢必造成砼毛利變化較大。

為了解決這個(gè)不合理問題，混凝土企業(yè)宜采用年度計(jì)劃分配法，年度計(jì)劃分配法下計(jì)算的平均單位制造費(fèi)用數(shù)值波動(dòng)較少，生產(chǎn)成本波動(dòng)較少，與銷售價(jià)格相匹配，另外還可以比較每月的制造費(fèi)用是否超支，便于企業(yè)管理。

二、制造費(fèi)用年度計(jì)劃分配法在混凝土企業(yè)的應(yīng)用分析

（一）制造費(fèi)用年度計(jì)劃分配法的思路

目前，絕大多數(shù)企業(yè)沿用產(chǎn)量法分配制造費(fèi)用，使用年度計(jì)劃分配制造費(fèi)用的混凝土企業(yè)很少。年度計(jì)劃法分配制造費(fèi)用的基本思路是以上年度的制造費(fèi)用、各品種的產(chǎn)量、各品種的定額工時(shí)為預(yù)算依據(jù)，企業(yè)根據(jù)本年實(shí)際情況確定本年度的制造費(fèi)用計(jì)劃額、各品種的年度計(jì)劃產(chǎn)量、各品種的總的定額工時(shí)，然后計(jì)算確定的全年的計(jì)劃分配率，并以年度計(jì)劃分配率分配制造費(fèi)用。每月歸集的制造費(fèi)用成本記在借方，計(jì)劃轉(zhuǎn)出的制造費(fèi)用記在貸方，每月的差額可以不處理，待到年底時(shí)，集中處理制造費(fèi)用差異，并調(diào)整12月份的生產(chǎn)成本。

（二）混凝土企業(yè)制造費(fèi)用年度計(jì)劃分配法的案例分析

1.年度計(jì)劃分配率的計(jì)算

假定全年計(jì)劃總產(chǎn)量40萬M3，全年制造費(fèi)用計(jì)劃1701萬元。C25、C30、C35砼年平均產(chǎn)量分別是5、23、12萬M3。C25、C30、C35砼定額工時(shí)分別是40.7h、46.3h、51.8h/1萬M3。

由此可計(jì)算C25砼生產(chǎn)總工時(shí)=5×40.7=203.5h，C30砼生產(chǎn)總工時(shí)=23×46.3=1,064.9h，C35砼生產(chǎn)總工時(shí)=12×51.8=621.6 h，累計(jì)工時(shí)為203.5h+1,064.9h +621.6 h=1890h。

制造費(fèi)用年度計(jì)劃分配率=1701萬元/1890h=0.9萬元/h

2.砼企業(yè)每月按年度計(jì)劃分配率分配制造費(fèi)用的賬務(wù)處理

下面以表1數(shù)據(jù)為例，進(jìn)行賬務(wù)分析。

（1）每月賬務(wù)處理

以2月份為例，2月份實(shí)際制造費(fèi)用105萬元，各品種砼實(shí)際產(chǎn)量1.3萬M3，計(jì)劃結(jié)轉(zhuǎn)制造費(fèi)用分配為53.649萬元。按產(chǎn)量計(jì)平均分配實(shí)際制造費(fèi)用是=105/ (0.3+0.8+0.2)=80.77元/M3，各品種平均制造費(fèi)用值一樣。按產(chǎn)量計(jì)平均分配計(jì)劃結(jié)轉(zhuǎn)制造費(fèi)用單價(jià)C25、C30、C35分別是10.989/0.3=36.63元/M3、33.336/ 0.8=41.67元/M3、9.324/0.2=46.62元/M3。兩種方法下平均制造費(fèi)用單價(jià)相差34.15-44.14元/M3。這說明計(jì)劃法結(jié)轉(zhuǎn)的制造費(fèi)用平均單價(jià)與實(shí)際制造費(fèi)用進(jìn)成本的平均單價(jià)結(jié)果差異較大。另外年度計(jì)劃分配率下制造費(fèi)用差異51.351萬元本月不處理，但可以放在12月份處理。

表1 年度制造費(fèi)用計(jì)劃分配表20×3年12月31日產(chǎn)量單位：萬M3金額單位：萬元

2月份分錄是，借：基本生產(chǎn)成本-制造費(fèi)用-C25砼109890，-C30砼333360，-C35砼93240，貸：制造費(fèi)用（生產(chǎn)部、泵送部、試驗(yàn)室合計(jì)）536490。

其他月份略

（2）年末賬務(wù)處理

如表1所示，12月份賬務(wù)分錄是，借：基本生產(chǎn)成本-制造費(fèi)用-C25砼549450，-C30砼1083420，-C35砼885780，貸：制造費(fèi)用（生產(chǎn)部、泵送部、試驗(yàn)室合計(jì)）2518650。

（3）年末差異處理

年末賬務(wù)差異處理如圖1所示

圖1 制造費(fèi)用丁字賬

由圖1可知，已歸集的制造費(fèi)用尚有33.984萬元未分配，這部分必須進(jìn)到生產(chǎn)成本中去，本年度按年度計(jì)劃分配率分配的各品種C25、C30、C35砼制造費(fèi)用分別是333.333、837.567、550.116萬元，總合計(jì)為1721.02萬元。

C25、C30、C35砼制造費(fèi)用差異分配分別是：

C25砼制造費(fèi)用=0.019746×333.333=6.582萬元

C30砼制造費(fèi)用=0.019746×837.567=16.539萬元

C35砼制造費(fèi)用=0.019746×550.116=10.863萬元

分錄是：借：基本生產(chǎn)成本-制造費(fèi)用-C25砼65820，-C30砼165386，-C35砼108634，貸：制造費(fèi)用（生產(chǎn)部、泵送部、試驗(yàn)室合計(jì)）339840。

三、對混凝土企業(yè)制造費(fèi)用年度計(jì)劃分配法的幾點(diǎn)思考

1.關(guān)于定額工時(shí)的思考

混凝土企業(yè)常見的品種有C25、C30、C35砼等三種，其實(shí)際產(chǎn)量數(shù)據(jù)可通過雙軸攪拌機(jī)電腦操作系統(tǒng)容易獲得，但定額工時(shí)的獲得是有爭議，有待探討。

混凝土工藝流程是：將原材料砂、石灰石、水泥、減水劑、水按一定重量配合比，攪拌后形成。生產(chǎn)時(shí)，各原材料經(jīng)過稱量容器按重量精準(zhǔn)計(jì)量后依次下料到過渡倉內(nèi)。根據(jù)生產(chǎn)進(jìn)度，將過渡倉內(nèi)的原材料泄入到雙軸攪拌機(jī)容器內(nèi)，啟動(dòng)電源，攪拌機(jī)經(jīng)過35-45秒的攪拌，將原材料攪拌后形成混凝土，攪拌完成后，混凝土依靠自重卸入待裝車的攪拌車內(nèi)，混凝土經(jīng)初檢合格后出庫。

這里攪拌機(jī)攪拌的時(shí)間是可以人工設(shè)定的，并且通過電腦可以查詢到，一般是容量為3M3的砼材料需攪拌35-45秒、下料時(shí)間10秒合計(jì)數(shù)45-55秒左右，定額工時(shí)為15-18秒/M3，折合定額工時(shí)41-50h/萬M3，因此，可以此數(shù)值為定額工時(shí)。

其他定額時(shí)間考慮：如皮帶機(jī)輸送時(shí)間，生產(chǎn)開始后，角度為40度、長度為45M斜皮帶機(jī)將砂石、河砂、石灰石運(yùn)送到過渡倉，運(yùn)送時(shí)間1分種左右/3M3，這個(gè)時(shí)間電腦上也是可查的。因此定額工時(shí)可用皮帶上料時(shí)間，也可用攪拌時(shí)間，可自行選擇。但兩者計(jì)算結(jié)果肯定有差異。

另外，其他還有拖泵泵送時(shí)間，車泵泵送時(shí)間。上述這些定額時(shí)間因與施工過程有關(guān)，與生產(chǎn)關(guān)系不大，不做生產(chǎn)定額工時(shí)為好。

2.彌補(bǔ)產(chǎn)量法分配制造費(fèi)用的不足的思考

（1）能彌補(bǔ)產(chǎn)量法的不足

如2月是春節(jié)月份，產(chǎn)量僅僅為1.3萬M3（如表1所示），實(shí)際制造費(fèi)用為105萬元。按產(chǎn)量法計(jì)平均實(shí)際制造費(fèi)用80.76元/M3，按年度計(jì)劃分配率計(jì)的平均制造費(fèi)用41.27元/M3，兩者相差40元左右。假如砼平均銷售單價(jià)為290元/M3，各品種平均直接材料為210元/M3，平均直接人工6元/M3，實(shí)際平均制造費(fèi)用80.77元/M3，主營成本為210+6+80.77=296.77元/M3，此方法下毛利為-6.77元/M3。若按年度計(jì)劃分配制造費(fèi)用41.27元/M3計(jì)，則主營成本為210+6+41.27=257.27 M3，此方法下毛利為32.73元/M3。兩者毛利相差較大，且毛利由虧損變成盈利。

按實(shí)際制造費(fèi)用計(jì)算的成本296.77元/M3，顯然高出市場成本，十分不合理，后者按計(jì)劃分配制造費(fèi)用時(shí)計(jì)算的成本為257.27 M3，與實(shí)際成本相當(dāng)，比較符合實(shí)際，這就彌補(bǔ)了產(chǎn)量計(jì)算的不足。

（2）有時(shí)也會(huì)出現(xiàn)C30成本比C25的低

一般來說，高等級的C30生產(chǎn)成本比C25的高，但當(dāng)電腦統(tǒng)計(jì)有偏差時(shí)，造成C30定額工時(shí)比C25的定額工時(shí)低，這時(shí)也會(huì)出現(xiàn)平均計(jì)劃制造費(fèi)用C30成本比C25的要低，這就是要求，電腦數(shù)據(jù)經(jīng)常備份，確保數(shù)據(jù)的安全。這也要求砼企業(yè)計(jì)劃管理水平較高的企業(yè)采用。

3.年末為第二年準(zhǔn)備的制造費(fèi)用處理另行處理

在制造費(fèi)用計(jì)劃分配法時(shí)，若十二月份出現(xiàn)大規(guī)模的修理車間固定資產(chǎn)產(chǎn)生的制造費(fèi)用，明顯是為了第二年準(zhǔn)備的，這時(shí)十二月份的制造費(fèi)用出現(xiàn)數(shù)值較大，這時(shí)可以將為明年準(zhǔn)備的項(xiàng)目產(chǎn)生的制造費(fèi)用放在明年1月份再分配。如12月21日，企業(yè)超出計(jì)劃外修理汽車泵18萬元，拖泵5萬元，如此大的數(shù)據(jù)可放在明年1月的制造費(fèi)用分?jǐn)偅@是符合新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的。

4.按實(shí)際定額工時(shí)對年末制造費(fèi)用差異另一種賬務(wù)處理的思考

由表1可知，C25、C30、C35砼年度定額工時(shí)分別是370.37、930.63、611.24小時(shí)，總合計(jì)為1912.24h。

C25、C30、C35砼制造費(fèi)用差異分配分別是：

C25砼制造費(fèi)用=0.017772×370.37=6.582萬元

C30砼制造費(fèi)用=0.017772×930.63=16.539萬元

C35砼制造費(fèi)用=0.017772×611.24=10.863萬元

分錄是，借：基本生產(chǎn)成本-制造費(fèi)用-C25砼65820，-C30砼165386，-C35砼108634，貸：制造費(fèi)用（生產(chǎn)部、泵送部、試驗(yàn)室合計(jì)）339840。

其結(jié)果與正文第二部分的年末差異處理結(jié)果一致。此方法的優(yōu)點(diǎn)是：更容易被接受，因按定額工時(shí)法處理是制造費(fèi)用分配的一種具體方法。

5.若出現(xiàn)制造費(fèi)用差異在貸方的

說明年度分配的制造費(fèi)用比實(shí)際的制造費(fèi)用多，這時(shí)分錄做相反的記錄，如年度計(jì)劃分配制造費(fèi)用為2000萬元，實(shí)際為1950，差異在貸方為50萬元，若C25、C30、C35砼年度定額工時(shí)分別是370、960、670小時(shí)，總合計(jì)為2000h。制造費(fèi)用差異率=50/2000=0.025。C25、C30、C35砼制造費(fèi)用差異分別是9.25、24、16.75萬元，分錄是：借：制造費(fèi)用（生產(chǎn)部、泵送部、試驗(yàn)室合計(jì)）500000。貸：基本生產(chǎn)成本-制造費(fèi)用-C25砼92500，-C30砼240000，-C35砼167500。

[1]劉英明.制造費(fèi)用分配改革之探討.中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì), 2001(06):p.20-21.

[2]李艷.季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)制造費(fèi)用的年度計(jì)劃分配率分配法.財(cái)會(huì)月刊,2013(05):p.18-19.

（作者單位：南寧學(xué)院）

本文系南寧學(xué)院校級科研資助項(xiàng)目“混凝土企業(yè)制造費(fèi)用分配方法對成本的影響分析”的階段性成果”；項(xiàng)目編號：2013XJSK9。