陳占奪

(中國大連高級經理學院 科研部,遼寧 大連 116086)

黨的十九大報告提出:深化供給側結構性改革,必須把發(fā)展經濟的著力點放在實體經濟上,加快建設制造強國,加快發(fā)展先進制造業(yè)。降成本是船舶制造企業(yè)供給側結構性改革的重要任務之一。

隨著供給側結構性改革措施逐漸發(fā)力，政府密集出臺了各種降低成本的支持政策。在市場壓力下，借助政府利好政策的推力，船舶制造企業(yè)自身也積極采取了降低成本的各類措施。多數船舶屬于復雜產品系統(tǒng)范疇*復雜產品系統(tǒng)(Complex Products of System, CoPS)為研發(fā)成本高、規(guī)模大、技術含量高(技術密集)、用戶定制、單件或小批生產的大型產品、系統(tǒng)或基礎設施，包括大型電信通訊系統(tǒng)、大型計算機、航空航天系統(tǒng)、智能大廈、大型船舶、航天工程、海洋工程、電站、軌道交通等。，與大批量產品有顯著區(qū)別。由于物耗在船舶成本構成中占較大比例*在上海外高橋2014年完工的產品統(tǒng)計中，船舶建造物資平均采購成本就已占到了船價的七成左右。，如在大型船舶中，物耗成本占總成本的比例高達60%～70%(陳占奪，2008)[1]，因此船舶制造企業(yè)的成本管理不僅要從企業(yè)內部挖潛，更應將降低成本的重點集中于物資成本。

由于降低成本的壓力巨大,船舶制造企業(yè)在物資采購決策中多使用目標成本管理方法。但是目標成本管理方法以財務信息為決策標準,無法考慮非財務信息,更重要的是,船舶配套物資不僅數量眾多,在競爭強度上也存在很大差別(競爭強度的不同會極大影響到供應商的議價能力),而目標成本管理方法沒有考慮到這一點。

針對以上研究的不足和管理實踐的需求,筆者認為，應首先建立船舶配套物資的分類標準;之后用管理會計理念,將非財務信息納入到決策標準之中,分析決策標準的指標構成;最后針對具體分類,提出相應的供應商管理策略。

一、 研究現(xiàn)狀

(一) 船舶配套物資的成本管理方法

長期以來,我國船舶制造企業(yè)一直以船舶的定額成本或目標成本作為船舶制造成本的控制目標(吳君民、李燕,2009)[2]。蘇翔等(2015)提出,我國船舶企業(yè)成本管理與控制模式主要有兩種:事后成本控制模式和事中成本控制模式[3]。事后成本控制模式是對已發(fā)生的制造成本進行核算并揭示制造成本控制差異的一種成本控制模式。事中成本控制模式以目標成本管理方法為主,是事先制定好船舶制造成本的控制標準,以成本控制標準約束實際成本的發(fā)生。

在船舶配套物資采購成本控制方面,考慮到物資的多樣性,陳占奪(2008)提出：針對不同類型的設備和材料,應采取不同的管理方法,并提出了前饋控制措施[1],但該研究是基于目標成本控制方法提出的對策和建議,其決策的主要標準是“項目成本發(fā)生值不超過目標成本指標值”,因此具有一定的局限性。鑒于目標成本管理方法存在不足,蘇翔等(2015)統(tǒng)籌財務視角、顧客視角、流程視角和學習成長視角,對船舶企業(yè)成本管理與控制方法加以改進[3],但該方法要考慮13項指標,且多項指標為定性評價,實施難度較大。

以上研究表明,以財務成本為決策標準的目標成本控制是目前船舶企業(yè)成本管理的主要方法。由于船舶制造過程的復雜性、關鍵性物資的壟斷性等原因,船舶企業(yè)實際成本不僅包括采購成本、存儲成本等財務成本,還包括按期交貨、技術服務等非財務成本,而且在一些特定條件下非財務成本對企業(yè)的影響更大。管理會計方法的核心是綜合考慮財務成本和非財務成本后再確定采購的決策標準。因此,對船舶配套物資成本的控制,應該從管理會計的視角加以研究。

(二) 船舶配套物資的分類和供應商管理

對于物資采購,理論界及管理實踐中都提倡分類管理。在對物資采購分類研究中,受到廣泛認可的是劉麗文教授的分類方法。根據采購物料本身的重要性和供應市場的復雜度兩個維度,劉麗文(2001)將各種物資分成戰(zhàn)略物資、重要物資、瓶頸物資和一般物資四類[4]。管理實踐中多采用ABC分類法。根據采購金額的不同,上海外高橋公司將船舶建造物資按其金額大小劃分為A、B、C三類：A類物資是指品種少、實物量少而價值高的物資;B類物資介于A類、C類物資之間;C類物資是指品種多、實物量多而價值低的物資(李淑婧、熊勇,2016)[5]。

在對供應商的管理策略中,一些學者根據物資特點對供應商管理進行了研究。以哈爾濱電機廠有限責任公司(簡稱哈電機)的案例研究為例*哈爾濱電機廠有限責任公司主要產品有水輪機、水輪發(fā)電機、汽輪發(fā)電機、電站控制設備以及新能源裝備,均為復雜產品系統(tǒng),其案例總結《電機制造企業(yè)以促進技術進步為導向的供應商績效管理》榮獲第二十屆國家級企業(yè)管理創(chuàng)新成果二等獎,并發(fā)表于《企業(yè)管理》雜志2015年第4期第77—80頁。，該案例從企業(yè)角度深刻揭示了供應商的差異性和實踐中企業(yè)對供應商的管理方式。哈電機根據物資的重要性和采購數量兩個維度,將合格供應商劃分為戰(zhàn)略供應商、優(yōu)先供應商、普通供應商、專有產品供應商,并根據供應商績效評價結果對供應商進行進級或退級管理。張軍等(2015)收集了全球大型商用飛機制造供應鏈中近百家各類企業(yè)數據資料并開展了統(tǒng)計和評價,從供應鏈層級角度對企業(yè)進行了分類:主制造商處于供應鏈的核心;發(fā)動機制造企業(yè)僅次于主制造商;大部件制造商、機載設備制造商和原材料制造商等層級企業(yè)數量多,處于第三級;標準件制造商處于供應鏈的第四級[6]。

(三) 基于管理會計的決策方法

船舶配套物資采購和供應商管理策略是決策問題,不僅要包括采購價格,還要包括供應商選擇、供應商過程管理等內容。管理會計方法可以讓管理者從戰(zhàn)略管理的角度去審視會計信息,許多學者也認為要利用管理會計打造企業(yè)價值鏈(王滿,2015)[7]。因此，有必要從管理會計的角度去審視船舶配套物資的采購決策標準和供應商管理策略問題。2014年10月,英國皇家特許管理會計師公會和美國注冊會計師協(xié)會聯(lián)合發(fā)布了《全球管理會計原則》,首次給出了全球統(tǒng)一的管理會計定義:“為了組織創(chuàng)造價值和保值而收集、分析、傳遞和使用與決策相關的財務和非財務信息?！?參見CIMA、 AICPA， Global Management Accounting Principles， http://www.cgma.org，2014。在管理會計方法的應用方面,陳占奪(2016)從管理會計的視角,將非財務信息引入到決策標準中,通過與傳統(tǒng)的以財務信息為主的決策方式的對比,研究了船舶企業(yè)研發(fā)階段的決策問題[8]。

二、 供應物資的分類

對于船舶制造企業(yè)來說,其最關注的是物資的采購成本(由采購數量和采購單價決定)。另外,壟斷程度不僅會影響到供應商的議價能力,還是供貨進度、供貨數量、供貨質量的關鍵影響因素。因此,在參照劉麗文(2001)兩個維度的基礎上[4],筆者將物料本身的重要性表達為采購成本大小,將供應市場的復雜度表達為壟斷程度,按成本大小和壟斷程度來對物資進行分類(見圖1)。

圖1 船舶制造企業(yè)采購物資分類

由圖1可知，第Ⅰ類物資管理難度大,對企業(yè)的采購成本控制、研制周期、產品最終質量都至關重要,是關鍵物資,如船舶產品的主機、柴油發(fā)電機等。采購數量不一定很大,但采購單價很高;供應商數量很少,一般全球供應商不超過五家,少數物資的供應商數量全球僅有兩家,而適合的供應商有時甚至只有一家;供應商議價能力強;物資的技術復雜性高,不同品牌的物資技術性能差別很大(產品具有異質性);技術復雜性導致后續(xù)安裝、調試、保養(yǎng)、維修都需要供應商的專業(yè)服務。

第Ⅱ類物資易于管理且價值巨大。該類物資管理難度小，對企業(yè)的采購成本控制至關重要,是船舶制造企業(yè)的重要物資,如船舶產品采購的鋼板、油漆、焊材等。一般來說,該類物資的采購單價不一定很高,但采購數量很大;供應商數量很多;供應商議價能力不強;物資的技術復雜性不高,不同品牌的物資技術性能差別不大(產品具有同質性);對售后服務的要求不高。

第Ⅲ類物資管理難度小，對企業(yè)的采購成本控制作用一般，是船舶制造企業(yè)的普通物資,如船舶產品采購的五金件、備品等。一般來說,該類物資的采購單價低且采購數量不大;供應商數量很多;供應商議價能力弱;物資的技術復雜性低,不同品牌的物資技術性能差別不大(產品具有同質性);對售后服務的要求低。

第Ⅳ類物資管理難度一般，對企業(yè)的采購成本控制作用一般,但對產品的整體進度、質量等有一定的影響,是船舶制造企業(yè)的關注類物資,如船舶產品采購的海水凈化系統(tǒng)、鋅陽極等。一般來說,該類物資采購單價不高且采購數量小;供應商數量少;供應商議價能力較強;物資的技術復雜性較高,不同品牌的物資技術性能差別大(產品具有異質性);對售后服務有一定要求。

三、 針對性管理策略

通過對物資分類的分析可知,配套物資對企業(yè)的影響不僅表現(xiàn)在財務成本(包括采購成本、存儲成本、安裝成本、維護成本等能夠以會計方式加以歸集的成本)方面,還表現(xiàn)在非財務成本(包括拖期、不良服務等造成的直接損失和間接損失,不良質量導致的間接損失)方面。物資的壟斷程度與非財務成本的關系見圖2,采購物資壟斷程度越強,企業(yè)非財務成本就越大。

圖2 物資壟斷程度與非財務成本的關系

因此，物資采購需要綜合考慮財務成本和非財務成本后再確定采購決策標準和供應商管理策略。

(一) 對I類物資的供應商管理策略

1. 第Ⅰ類物資的財務成本、非財務成本與決策標準

首先分析財務成本。其一,由于該類物資的壟斷特征明顯,供應商數量很少,因此供應商議價能力很強,物資采購成本控制難度較大;其二,該類物資金額大,設備精密度高,對存儲和保養(yǎng)要求高,因此存儲成本大;其三,該類物資具有高技術含量、高技術復雜性特征,對售后服務要求很高,因此安裝成本、維護成本都需要加以考慮。

其次分析非財務成本。該類物資一般都處在研制的關鍵路徑上,如果該類物資交付拖期,將直接對產品整體研制周期產生影響,并會進一步影響船舶制造企業(yè)后續(xù)相關項目的生產進度(因為一個項目的延期將占用關鍵生產設施,造成下一個項目的延誤)。另外,如果第Ⅰ類物資產品質量出現(xiàn)問題,會引發(fā)一系列的間接成本。某公司高管在船舶企業(yè)的訪談中講述了這樣一個案例:“該項目進行了兩次試航,原因是幾個關鍵設備的質量出現(xiàn)了問題,在第一次試航時無法在海上解決,只能再試航一次,造成了巨大損失。”[9]I類物資在安裝調試階段對專業(yè)技術有著很高的要求,一些剛投入市場的新產品在安裝調試階段出現(xiàn)問題的可能性最大。

第三分析決策標準。決策標準不僅要考慮財務成本,更要重視非財務成本。由于財務成本(特別是采購成本)更易于引起重視,而非財務成本更易于被忽視,因此企業(yè)應該把關注重點由財務成本向非財務成本轉移。財務成本除了要考慮采購成本外,更要考慮不同品牌在存儲成本、保養(yǎng)要求、技術服務、安裝成本上的差別。非財務成本除了要重點預防采購物資交貨拖期，還要保證質量、重視服務等。

2. 供應商管理策略

在對財務成本的控制上,第Ⅰ類物資中部分物資供應商的數量少于三家,多數物資供應商的數量不多于五家,無法滿足招標采購的條件,因此最佳采購形式是多輪比價。另外,還可以通過批量采購降低采購價格。

在對非財務成本的控制上,首先，可以側重于供應商的選擇,信譽好、實力強的供應商在質量、進度和售后服務上相對較好,如果出現(xiàn)違約,供應商的信譽損失成本過大;其次,需要注重與供應商建立長期合作關系,長期合同或對長期關系的允諾會增加供應商違約的損失,從而有效抑制違約行為出現(xiàn);再次,現(xiàn)有研究表明,與供應商的相互信任關系對于拖期、產品質量低、服務不到位等行為具有很好的治理效應;最后,第Ⅰ類物資供應商之所以會出現(xiàn)拖期、提供不合格產品或不按期提供優(yōu)質服務的現(xiàn)象,其中一個重要的原因就是企業(yè)與供應商在技術、生產信息等方面的信息嚴重不對稱,因此建立雙方的溝通渠道(正式渠道和非正式渠道兩種方式),改善雙方信息不對稱狀況,有利于非財務成本的控制。

綜合考慮財務成本和非財務成本的控制,對第Ⅰ類物資采取戰(zhàn)略聯(lián)盟的方式加以管理，具體又可分為成立新的合資公司、參股第Ⅰ類物資企業(yè)、雙方達成長期合作協(xié)議等。在具體的做法上,可選策略包括:選擇供應商前的評價、議價采購與規(guī)模采購、對供應商的績效評價、建立企業(yè)與供應商的信任關系、通過信息技術和其他手段降低信息不對稱程度等。

(二) 對Ⅱ類物資的供應商管理策略

1. 第Ⅱ類物資的財務成本、非財務成本與決策標準

首先分析財務成本。其一，由于該類物資的壟斷程度弱,供應商數量多,因此供應商之間的競爭激烈,供應商議價能力弱,物資采購成本控制難度較小;其二，該類物資采購成本高,對企業(yè)成本控制作用很大,采購數量多,存儲成本較大;其三，該類物資沒有太高的技術含量,對售后服務要求不高,安裝成本、維護成本都不是重點考慮的內容。

其次分析非財務成本。該類物資一般都處在產品研制的非關鍵路徑上,但如果該類物資交付拖期,會對產品整體研制周期產生一定的影響。由于可替代供應商較多,當現(xiàn)有供應商的產品出現(xiàn)延遲時,企業(yè)有機會采取更換供應商的措施,進而減少對該項目特別是對后續(xù)相關項目的影響。另外,像第Ⅰ類物資一樣,如果該類物資產品質量出現(xiàn)問題,特別是安裝后發(fā)現(xiàn)質量存在缺陷時,也會引發(fā)一系列的間接成本。其原因是：一旦設備或材料安裝完畢,如發(fā)現(xiàn)存在質量缺陷,不僅會造成返工成本發(fā)生,而且還會因為物資數量大而影響到產品整體的研制進度。

第三分析決策標準。對于第Ⅱ類物資,決策標準重點要考慮財務成本,同時兼顧非財務成本。財務成本的重中之重是采購成本,適當考慮存貯成本。非財務成本應重點關注該類物資的交貨進度和產品質量,對供應商歷史信譽記錄應給予足夠關注。

2. 供應商管理策略

物資供應商的數量較多,控制采購成本最有效的方法是招標采購,但招標采購有兩個缺點:一是過低的價格會引發(fā)產品質量可能存在缺陷的風險,特別是新供應商的加入,使得質量缺陷發(fā)生的風險更大;二是招標采購在實際操作中常常以最低價格中標,忽略了參與競標物資之間性能的差異,從而導致中標的物資價格是最低的,但性能也是最低的。還有一種控制采購成本的方法,就是形成有競爭機制的動態(tài)供應鏈。具體來講，是將某一項物資的供應權,根據價格、性能、質量、信譽等按比例分給兩家供應商(評分高的供應商供貨比例在60%～70%,評分低的供應商供貨比例在30%～40%,供應期限為一個項目或一個周期);之后，根據供貨進度、供貨質量等因素,將其納入對供應商的評價機制,獲得較高評價的,在下一項目或下一周期中將獲得優(yōu)先權;在下一項目或下一周期采購中,除了目前已經供貨的供應商外,再引入一定量的供應商參與供應權競爭,以達到既保證供應鏈的相對穩(wěn)定性又保證供應鏈競爭性的目的。有競爭機制的動態(tài)供應鏈還有一個好處,就是可以有效減少非財務成本中的延遲交貨成本和質量成本。由于具有競爭機制的動態(tài)供應鏈減少了對某個供貨商的依賴,因此一旦有供應商延遲供貨,另一供應商就可以迅速補上,起到了彈性庫存的作用。

綜合考慮財務成本和非財務成本的控制,對第Ⅱ類物資適宜采取招標采購、形成有競爭機制的動態(tài)供應鏈兩種形式。在具體的做法上,可選策略包括:選擇供應商前的評價、招標采購與比價采購、對供應商的績效評價等。

(三) 對Ⅲ類物資的供應商管理策略

1. 第Ⅲ類物資的財務成本、非財務成本與決策標準

首先分析財務成本。其一,該類物資的壟斷程度弱，供應商數量多,但采購數量少,因此供應商之間的競爭并不激烈,供應商議價能力也不強,物資采購成本控制難度小;其二,該類物資采購成本低,對企業(yè)成本控制作用不大,采購數量小,存儲成本小;其三,該類物資沒有太高的技術含量,對售后服務要求不高,安裝成本、維護成本都不需要過多考慮。

其次分析非財務成本。該類物資一般都處在產品研制的非關鍵路徑上,如果該類物資交付延期,也不會對產品交付的整體周期產生大的影響。另外，由于可替代供應商較多,當現(xiàn)有供應商的產品出現(xiàn)延遲時,船舶制造企業(yè)可以采取更換供應商的措施。當該類物資產品質量出現(xiàn)問題時,因其數量少且未安裝在重要部位,因此，一旦發(fā)現(xiàn)質量存在缺陷,不會引發(fā)一系列的間接成本。

第三分析決策標準。對于第Ⅲ類物資,決策標準重點要考慮財務成本,財務成本的重中之重是采購成本。

2. 供應商管理策略

對第Ⅲ類物資,適宜采取按年度招標采購的模式。就算是該類物資存在質量缺陷，其造成的損失也不會太大,而且該類物資不同品牌有很強的同質性,可以減少對招標采購的不利影響,因此招標采購是一種較好的選擇?？紤]到采購成本較低,次數過多的采購會導致采購成本的增加,因此按年度招標(年度協(xié)議)是一個不錯的選擇。

(四) 對Ⅳ類物資的供應商管理策略

1. 第Ⅳ類物資的財務成本、非財務成本與決策標準

首先分析財務成本。該類物資的壟斷程度較強,供應商數量少,但采購數量少,供應商議價能力強;該類物資采購成本低,對企業(yè)成本控制作用不大,采購數量小,存儲成本小;技術含量較高,對售后服務要求高,有一定的安裝成本和維護成本。

其次分析非財務成本。該類物資一般都處在產品研制的非關鍵路徑上,如果該類物資交付拖期,也不會對產品整體研制周期產生太大的影響。但由于該類產品的替代產品少,當產品質量出現(xiàn)問題時,特別是安裝后發(fā)現(xiàn)質量存在缺陷時,會引發(fā)一定的間接成本。

第三分析決策標準。對于第Ⅳ類物資,決策標準要綜合考慮財務成本和非財務成本。

2. 供應商管理策略

對第Ⅳ類物資,適宜采取比價采購的模式。該類物資出現(xiàn)質量缺陷時會造成一定的損失,且不同品牌存在異質性,因此不適合使用招標采購方法。相比之下,比價采購更為適合。

根據以上分析,匯總成表1。

表1 船舶制造企業(yè)各類物資的成本、決策標準與管理策略

四、 結論與展望

(一) 結論與建議

考慮到船舶配套物資具有巨大的差異性,筆者從采購成本高低和壟斷程度強弱兩個維度將船舶配套物資分為四種類型,之后從管理會計視角分別深入分析了每種類型物資的財務成本和非財務成本,并給出了相應的采購決策標準和供應商管理策略。研究發(fā)現(xiàn):

第一,相對于目標成本管理方法而言,基于管理會計視角的物資采購決策標準更能真實反映船舶企業(yè)的實際支出。對于第Ⅰ類物資(關鍵型)和第Ⅳ類物資(關注型)而言,延付成本、質量成本、服務成本等非財務成本對企業(yè)的影響至關重要,是物資采購選擇供應商時必須先于財務成本考慮的內容;對于第Ⅱ類物資(重要型)和第Ⅲ類物資(普通型),財務成本是首要考慮的問題。因此，目標成本管理方法仍然有效。

第二,由于船舶配套物資差異性大,高技術含量的物資多,因此在供應商管理策略上宜根據物資特點,有針對性地選擇供應商管理策略。很明顯,不區(qū)分物資特點而采取單一的招標策略(特別是低價者中標)，會將非財務成本置于決策標準之外,有可能給企業(yè)帶來巨大的風險隱患。

根據筆者的研究結果,建議企業(yè)從以下幾個方面加強管理。第一,對物資進行分類管理。分類的原則為采購成本和壟斷程度。不同類別的物資具有不同的管理特點,這些管理特點會對財務成本和非財務成本造成影響。從分析來看,企業(yè)應把物資的管理重點放在第Ⅰ類和第Ⅱ類物資上。第二,除財務成本外,對非財務成本要給予足夠重視。在決策標準中,第I類物資的非財務成本是非常重要的標準之一;對于第Ⅱ類物資和第Ⅳ類物資而言，也要將非財務成本納入決策標準。第三,不同類型的物資應采取不同的供應商管理策略。應考慮不同類型物資的特點、財務成本和非財務成本,進而對相應的供應商采取針對性的管理策略。對于第Ⅰ類物資可采取戰(zhàn)略聯(lián)盟的管理模式,對于第Ⅱ類物資可采取招標采購、有競爭機制的動態(tài)供應鏈的供應商管理模式,對于第Ⅲ類物資可采取按項目或按年度招標采購方式,對于第Ⅳ類物資應采取比價采購方式。

(二) 研究不足與展望

立足于管理會計視角,筆者按物資分類研究了船舶配套物資供應商的管理策略。但本研究至少存在以下兩個方面的不足:第一,本文作者重點討論了采購階段的管理策略,但由于船舶配套物資成本由設計階段、采購階段、運營服務階段共同決定,且不同階段的成本控制相互影響,因此有必要從全流程對船舶配套物資的成本控制問題進行研究。雖然對船舶配套物資在設計階段的成本控制以及運營服務階段的成本控制均有學者研究,但針對船舶配套物資且從全流程進行的研究尚不多見。第二,本文作者提出了在物資采購中要將非財務成本納入決策標準之中的觀點,并分析了非財務成本的種類,但對如何將非財務成本量化的問題并沒有給出解決方案。

建議未來有關研究從以下幾個方面著手:第一,將船舶設計階段、采購階段、安裝和技術服務階段、船舶運營期間的技術支持和維修服務的物資成本管理統(tǒng)籌考慮,并充分發(fā)揮信息化對供應商管理的優(yōu)勢作用;第二,對非財務成本嵌入決策標準的方式方法進行研究,并且將非財務成本指標量化;第三,立足制造業(yè)服務化的視角,研究如何將供應商的服務(特別是技術服務)嵌入到船舶設計階段、船舶制造階段和船舶運營階段,從而推動船舶企業(yè)服務化轉型。

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