肖繼輝， 張沁琳

一、引 言

黨的十九大報(bào)告強(qiáng)調(diào)“設(shè)立國有自然資源資產(chǎn)管理和自然生態(tài)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，完善生態(tài)環(huán)境管理制度，統(tǒng)一行使全民所有自然資源資產(chǎn)所有者職責(zé)”。改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，人民生活得到了極大改善，但資源環(huán)境與經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展之間的矛盾日益突出，資源約束趨緊、生態(tài)系統(tǒng)退化等資源環(huán)境問題已成為制約我國經(jīng)濟(jì)社會可持續(xù)發(fā)展的重大瓶頸。2013年11月，中共十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(以下簡稱《決定》)首次提出探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。這是我國為推動生態(tài)文明建設(shè)和生態(tài)文明體制改革做出的一項(xiàng)重大決策部署。2015年中共中央、國務(wù)院制定的《關(guān)于加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的意見》和《生態(tài)文明體制改革總體方案》中進(jìn)一步明確了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的要求。

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表就是要努力摸清自然資源資產(chǎn)的“家底”及其變動情況，為完善資源消耗、環(huán)境損害、生態(tài)效益的績效評價考核和責(zé)任追究制度提供信息基礎(chǔ)。這一政策明確提出了要對政府的環(huán)境責(zé)任履行情況進(jìn)行考核，開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，追究環(huán)境保護(hù)不作為的領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任，為加快生態(tài)文明體制改革、改革生態(tài)環(huán)境監(jiān)管體制提供保證，也順應(yīng)了推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的要求。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表這一概念提出后，各地政府積極探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，目前已在內(nèi)蒙古自治區(qū)呼倫貝爾市、浙江省湖州市、湖南省婁底市、貴州省赤水市、陜西省延安市開展了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)工作。

學(xué)術(shù)界也對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表及其編制展開了廣泛的探討。已有研究關(guān)注的重點(diǎn)在于如何編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，但在是否確認(rèn)自然資源負(fù)債等問題上存在較大爭議。本文在梳理以往研究的基礎(chǔ)上，總結(jié)了目前研究存在的局限性，并基于外部性理論、國家治理思想及我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的時代背景，認(rèn)為我國編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是具有中國特色的制度創(chuàng)新，突出表現(xiàn)在概念創(chuàng)新、目標(biāo)創(chuàng)新和方法創(chuàng)新三個方面，并對編制具有中國特色的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提出了建議。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的已有研究及局限性

自我國2013年提出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表這一概念以來，國內(nèi)學(xué)者在借鑒國外環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算、國家資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)踐的基礎(chǔ)上，對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的概念、國際經(jīng)驗(yàn)、編制路徑及框架等問題進(jìn)行了探討。

(一)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的定義及編制目的

關(guān)于什么是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表這一問題，《決定》中并沒有予以明確回答。已有研究雖然表述上有差異，但大多認(rèn)同自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是反映自然資源存量及變動狀況的報(bào)表，是反映一個地區(qū)自然資源“家底”的靜態(tài)報(bào)表。*封志明、楊艷昭、李鵬：《從自然資源核算到自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制》，《中國科學(xué)院院刊》2014年第4期。*馬永歡、陳麗萍、沈鐳等：《自然資源資產(chǎn)管理的國際進(jìn)展及主要建議》，《國土資源情報(bào)》2014年第12期。*谷樹忠：《自然資源資產(chǎn)及其負(fù)債表編制與審計(jì)》，《中國環(huán)境管理》2016年第1期。*劉明輝、孫冀萍：《論“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”的學(xué)科屬性》，《會計(jì)研究》2016年第5期。

關(guān)于編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的目的，《決定》中將編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)相聯(lián)系，也就是說，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的一個重要功能是服務(wù)于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表還要反映各級政府負(fù)責(zé)管理的自然資源資產(chǎn)的“家底”?？偟膩碚f，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表主要有兩大目的：一是反映自然資源存量及其變動情況，二是為評價自然資源管理者的受托責(zé)任提供決策信息。

通常情況下，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表適用于國家或地區(qū)，反映的是該國家或地區(qū)年度內(nèi)、規(guī)劃期內(nèi)、政府屆內(nèi)或領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)自然資源資產(chǎn)的變化及使用等情況。*谷樹忠：《自然資源資產(chǎn)及其負(fù)債表編制與審計(jì)》，《中國環(huán)境管理》2016年第1期。因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制主體一般是一國或地區(qū)的政府機(jī)關(guān)。

(二)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與國家資產(chǎn)負(fù)債表及環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算的關(guān)系

國家資產(chǎn)負(fù)債表及環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算都屬于國家或地區(qū)宏觀核算的范疇，與編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表密切相關(guān)。由聯(lián)合國、歐盟委員會、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織、國際貨幣基金組織、世界銀行五大組織聯(lián)合發(fā)布的國民經(jīng)濟(jì)核算體系(System of National Accounts 2008，簡稱SNA2008)及包括聯(lián)合國糧農(nóng)組織在內(nèi)的六大組織聯(lián)合制定發(fā)布的環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系(System of Environmental Economic Accounting-Central Framework 2012，簡稱SEEA2012)是重要的、可借鑒的國際經(jīng)驗(yàn)。已有研究專門對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與國家資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算的關(guān)系進(jìn)行了探討。

我國學(xué)者大多認(rèn)同自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是國家資產(chǎn)負(fù)債表的組成部分，與環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算相互補(bǔ)充，*黃溶冰、趙謙：《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制與審計(jì)的探討》，《審計(jì)研究》2015年第1期。*耿建新、胡天雨、劉祝君：《我國國家資產(chǎn)負(fù)債表與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制與運(yùn)用初探——以SNA2008和SEEA2012為線索的分析》，《會計(jì)研究》2015年第1期。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制應(yīng)借鑒SEEA2012的方法。*胡文龍、史丹：《中國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架體系研究——以SEEA2012、SNA2008和國家資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)的一種思路》，《中國人口·資源與環(huán)境》2015年第8期。*陳艷利、弓銳、趙紅云：《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制:理論基礎(chǔ)、關(guān)鍵概念、框架設(shè)計(jì)》，《會計(jì)研究》2015年第9期。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)質(zhì)上是以資產(chǎn)負(fù)債表的形式來反映自然資源狀況，SNA2008中的國家資產(chǎn)負(fù)債表編制方法、SEEA2012中的環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算方法對我國編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表具有重要的借鑒意義。

(三)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制路徑及框架

關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制路徑及框架，目前國內(nèi)研究最大的爭議在于是否應(yīng)確認(rèn)自然資源負(fù)債。有研究基于SNA2008、SEEA2012的原則及思路，只確認(rèn)自然資源資產(chǎn)，不確認(rèn)自然資源負(fù)債，認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)質(zhì)上是自然資源資產(chǎn)平衡表。*耿建新、胡天雨、劉祝君：《我國國家資產(chǎn)負(fù)債表與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制與運(yùn)用初探——以SNA 2008和SEEA 2012為線索的分析》，《會計(jì)研究》2015年第1期。多數(shù)研究基于“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”的會計(jì)恒等式，設(shè)計(jì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的框架，確認(rèn)自然資源負(fù)債。*封志明、楊艷昭、李鵬：《從自然資源核算到自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制》，《中國科學(xué)院院刊》2014年第4期。

對于自然資源資產(chǎn)要素的確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告，學(xué)者們提出可以借鑒SNA2008、SEEA2012的確認(rèn)及計(jì)量方法。對于自然資源負(fù)債要素，雖然多數(shù)研究認(rèn)為應(yīng)該確認(rèn)，但對自然資源負(fù)債的界定觀點(diǎn)不一。已有研究對自然資源負(fù)債產(chǎn)生原因的認(rèn)識基本一致，即主要是由于人類活動的負(fù)外部性導(dǎo)致的自然資源、環(huán)境的損失，*胡文龍、史丹：《中國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架體系研究——以SEEA2012、SNA2008和國家資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)的一種思路》，《中國人口·資源與環(huán)境》2015年第8期。*陳艷利、弓銳、趙紅云：《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制:理論基礎(chǔ)、關(guān)鍵概念、框架設(shè)計(jì)》，《會計(jì)研究》2015年第9期。是人類應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的對自然資源環(huán)境的義務(wù)和責(zé)任，但對如何界定負(fù)債存在爭議。界定自然資源負(fù)債的最直接的做法是估計(jì)自然資源、環(huán)境的損失，反映自然資源的消耗和環(huán)境的損害。*高敏雪：《擴(kuò)展的自然資源核算——以自然資源資產(chǎn)負(fù)債表為重點(diǎn)》，《統(tǒng)計(jì)研究》2016年第1期。*季曦、劉洋軒：《礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表編制技術(shù)框架初探》，《中國人口·資源與環(huán)境》2016年第3期。但估計(jì)資源環(huán)境的損失在經(jīng)濟(jì)學(xué)上是個難題，難以準(zhǔn)確地計(jì)量，因此有研究將自然資源負(fù)債界定為彌補(bǔ)損失、恢復(fù)自然資源環(huán)境狀態(tài)發(fā)生的支出，*黃溶冰、趙謙：《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制與審計(jì)的探討》，《審計(jì)研究》2015年第1期。然而預(yù)計(jì)未來應(yīng)付的環(huán)境治理或保護(hù)成本同樣十分困難。因此如何計(jì)量自然資源負(fù)債仍是個未決的難題。

已有研究設(shè)計(jì)了多種自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的框架及格式。有研究以“資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)”的等式設(shè)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表，其中包含實(shí)物量核算和價值量核算、數(shù)量指標(biāo)和質(zhì)量指標(biāo)。*陳艷利、弓銳、趙紅云：《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制:理論基礎(chǔ)、關(guān)鍵概念、框架設(shè)計(jì)》，《會計(jì)研究》2015年第9期。也有研究提出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是一個報(bào)表體系，包括自然資源資產(chǎn)表、負(fù)債表、資產(chǎn)負(fù)債表、附注及政府自然資源管理狀況表。*胡文龍、史丹：《中國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架體系研究——以SEEA2012、SNA2008和國家資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)的一種思路》，《中國人口·資源與環(huán)境》2015年第8期。還有研究提出的框架結(jié)構(gòu)包括自然資源資產(chǎn)存量及變化核算表、自然資源負(fù)債核算表和自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，三張表相互聯(lián)系。*黃溶冰、趙謙：《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制與審計(jì)的探討》，《審計(jì)研究》2015年第1期。

已有文獻(xiàn)對如何編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表討論最多、爭議最大，關(guān)鍵問題是對自然資源負(fù)債沒有形成一致的定義，從而無法達(dá)成統(tǒng)一的編制框架?，F(xiàn)有研究提出了多種自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制路徑及框架，但這些路徑及框架在實(shí)踐中是否可行、是否能夠?qū)崿F(xiàn)編制的目標(biāo)，還有待實(shí)踐的進(jìn)一步檢驗(yàn)。

(四)已有研究的局限性

我國編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表工作仍處于探索和起步階段，國際上沒有相同的實(shí)踐，已有研究主要借鑒了國家資產(chǎn)負(fù)債表和環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算的做法，但存在著較大局限性，即沒有將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表這一制度創(chuàng)新與我國獨(dú)特的制度背景和時代背景相結(jié)合。我國在2013年首次提出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表這一概念，引起了社會各界的廣泛關(guān)注。我國提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”與我國獨(dú)特的自然資源產(chǎn)權(quán)制度以及國家治理與經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的時代要求是分不開的，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是推進(jìn)我國生態(tài)文明建設(shè)的一項(xiàng)重要制度。然而已有研究沒有正確把握我國自然資源國有的制度背景，沒有突破國際上的國家資產(chǎn)負(fù)債表及環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算的思路。少有關(guān)注當(dāng)下我國的時代背景，沒有從國家治理與經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級的視角看待自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的重要作用。研究的出發(fā)點(diǎn)和視角的局限性使得已有研究無法揭示我國編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的制度創(chuàng)新，必然影響對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論認(rèn)識和編制實(shí)踐。

三、編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論基礎(chǔ)

(一)自然資源產(chǎn)權(quán)全民所有下的外部性問題

外部性問題是經(jīng)濟(jì)學(xué)中的一個重要問題，經(jīng)濟(jì)學(xué)家們從不同角度對外部性問題進(jìn)行了探討。自然資源破壞、環(huán)境污染被視為人類活動產(chǎn)生的負(fù)外部性。環(huán)境資源屬于公共產(chǎn)品，具有公共產(chǎn)品的非競爭性、非排他性特征，容易產(chǎn)生“搭便車”和外部性問題。*Samuelson, P., “The Pure Theory of Public Expenditure”, Review of Economics and Statistics,Vol.36,No.4,1954,pp.387-389.庇古提出要依靠政府征稅，通過讓制造負(fù)外部性的主體承擔(dān)外部成本來解決經(jīng)濟(jì)活動中的負(fù)外部性問題。*Pigou, A.C., The Economics of Welfare,London：Macnillam,1920.科斯認(rèn)為負(fù)外部性的產(chǎn)生與產(chǎn)權(quán)界定不清有關(guān)，在交易費(fèi)用不為零的情況下，可以通過界定產(chǎn)權(quán)、產(chǎn)權(quán)之間的自愿交換來實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。*Coase,R.H., “The Problem of Social Cost”, Journal of Law and Economics, No.3，1960，pp.1-44.因此資源環(huán)境保護(hù)的關(guān)鍵是要明確負(fù)外部性制造者及資源環(huán)境利益相關(guān)者權(quán)利責(zé)任的歸屬，即明確界定資源環(huán)境的產(chǎn)權(quán)。

自然資源產(chǎn)權(quán)是關(guān)于自然資源歸誰所有和使用及其權(quán)利的法律規(guī)范的總稱。*封志明：《資源科學(xué)導(dǎo)論》，北京：科學(xué)出版社2005年版。我國《憲法》第9條規(guī)定：“礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源，都屬于國家所有，即全民所有；由法律規(guī)定屬于集體所有的森林和山嶺、草原、荒地、灘涂除外?！痹谧匀毁Y源的所有權(quán)層面，國家和集體是自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的主體；在自然資源使用權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)層面，產(chǎn)權(quán)主體可以是單位法人或者自然人。*楊海龍、楊艷昭、封志明：《自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制》，《資源科學(xué)》2015年第9期。我國國務(wù)院下屬的國土資源部負(fù)責(zé)規(guī)范國土資源權(quán)屬管理，依法保護(hù)土地資源、礦產(chǎn)資源、海洋資源等自然資源所有者和使用者的合法權(quán)益。*中華人民共和國國土資源部,http:∥www.mlr.gov.cn/bbgk/zyzn/。而美國規(guī)定自然資源所有權(quán)的主體可以是聯(lián)邦政府，也可以是州政府，政府也可以讓渡部分自然資源給私人所有。*吳昱：《美國自然資源產(chǎn)權(quán)體系與中國自然資源物權(quán)體系的比較分析》，《西南民族大學(xué)學(xué)報(bào)》(人文社會科學(xué)版)2012年第9期。我國只有國家和集體才擁有自然資源的所有權(quán)，這是我國自然資源產(chǎn)權(quán)制度與西方國家的本質(zhì)差別，也是我國政府提出要編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、摸清自然資源家底、評價政府資源環(huán)境管理責(zé)任的根本原因。

目前我國自然資源的產(chǎn)權(quán)界定不清晰，難以確定政府相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部的管理責(zé)任。黨的十九大報(bào)告明確指出要“設(shè)立國有自然資源資產(chǎn)管理和自然生態(tài)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，完善生態(tài)環(huán)境管理制度，統(tǒng)一行使全民所有自然資源資產(chǎn)所有者職責(zé)”。自然資源作為一項(xiàng)生產(chǎn)要素，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要基礎(chǔ)，是國家的寶貴財(cái)富。我國自然資源所有權(quán)和使用權(quán)分離的產(chǎn)權(quán)制度使得政府應(yīng)當(dāng)承擔(dān)統(tǒng)籌管理自然資源的責(zé)任。我國一般由政府向企業(yè)或個人發(fā)放自然資源使用權(quán)證，負(fù)責(zé)自然資源的統(tǒng)籌配置，并監(jiān)督自然資源的使用情況。在這種公共所有、政府管制的自然資源管理模式下，我國的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度很不完善，存在產(chǎn)權(quán)不清、權(quán)責(zé)不明、監(jiān)管不力等問題。如果沒有清晰的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)，自然資源的使用主體就沒有提高自然資源利用效率的動力，也就難以對政府的資源環(huán)境管理情況進(jìn)行評價。通過編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，可以推動完善自然資源產(chǎn)權(quán)制度，明確自然資源所有者和使用者的權(quán)利及義務(wù)，使政府明確管理責(zé)任，更好地履行管理職能。

(二)現(xiàn)代國家治理思想下的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)

《決定》表明，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是服務(wù)于“對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。由此可以看到，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的目的是強(qiáng)化政府管理自然資源的受托責(zé)任，是我國現(xiàn)代國家治理理念在資源管理和環(huán)境保護(hù)工作中的具體體現(xiàn)。由于我國自然資源屬于國家和集體所有，政府作為自然資源管理的代理人，承擔(dān)著自然資源管理的受托責(zé)任，對自然資源的合理配置和保護(hù)負(fù)責(zé)。受托責(zé)任理論是審計(jì)動因的主流理論，*馮均科、陳淑芳、張麗達(dá)：《基于受托責(zé)任構(gòu)建政府審計(jì)理論框架的研究》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2012年第3期。受托責(zé)任關(guān)系是審計(jì)存在的重要條件。在公共自然資源管理所包含的委托代理關(guān)系中，委托人是公民，受托人是政府，公民將自然資源委托給政府進(jìn)行管理，需要了解政府受托責(zé)任的履行情況，政府也需要向委托人證明自己有效地管理了公共的自然資源，履行了資源環(huán)境管理的受托責(zé)任。這就需要對政府的資源環(huán)境管理行為進(jìn)行監(jiān)督，對相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部的資源環(huán)境管理責(zé)任履行情況進(jìn)行評價，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)由此產(chǎn)生。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)屬于國家審計(jì)的范疇，而國家審計(jì)就是通過審計(jì)活動來監(jiān)督和評價政府的行為，保證政府的受托責(zé)任得到全面有效的履行。

國家審計(jì)是國家治理的基石，其核心是推動實(shí)現(xiàn)國家的良好治理，是推動國家治理現(xiàn)代化的重要保障。*劉家義：《論國家治理與國家審計(jì)》，《中國社會科學(xué)》2012年第6期。*劉家義：《國家治理現(xiàn)代化進(jìn)程中的國家審計(jì):制度保障與實(shí)踐邏輯》，《中國社會科學(xué)》2015年第9期。黨的十九大報(bào)告提出要推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。治理的概念具有彈性和包容性。*薛瀾、張帆、武沐瑤：《國家治理體系與治理能力研究:回顧與前瞻》，《公共管理學(xué)報(bào)》2015年第3期。Rhodes和Hirst都將“善治”作為治理的一種重要形態(tài)，“善治”包含如何構(gòu)建穩(wěn)定的政治體制、成熟的市場機(jī)制、與政府轉(zhuǎn)型相適應(yīng)的行政體制等多重內(nèi)涵。*Rhodes,R., “The New Governance：Governing Without Government?”, Political Studies, Vol.44,No.4,1996,pp.652-667.*Hirst, P., “Democracy and Governance”, in Debating Governance：Authority, Steering and Democracy, Oxford：Oxford University Press,2000.福山認(rèn)為國家治理能力主要指政府的稅收汲取能力和官員的自由裁量能力。*Francis,F., “What is Governance?”, Governance,Vol.26,No.3,2013，pp.347-368.世界銀行提出了腐敗控制、言論和問責(zé)、法治、政府效能、政治穩(wěn)定和監(jiān)管質(zhì)量六項(xiàng)全球治理指標(biāo)，把國家治理能力視作達(dá)到這些指標(biāo)的能力。*World Bank, Governance and Development, Washington D.C.：World Bank,1992.國家治理體系在形式上體現(xiàn)為一系列規(guī)范體制機(jī)制的國家制度。*姜曉萍：《國家治理現(xiàn)代化進(jìn)程中的社會治理體制創(chuàng)新》，《中國行政管理》2014年第2期。治理能力現(xiàn)代化是把治理體系的體制和機(jī)制轉(zhuǎn)化為一種能力，發(fā)揮治理體系功能，提高公共治理能力。*高小平：《國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化的實(shí)現(xiàn)路徑》，《中國行政管理》2014年第1期。在現(xiàn)代國家治理思想下，要讓政府更加積極、有效地履行資源環(huán)境管理責(zé)任，需要創(chuàng)新資源環(huán)境管理制度。通過編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，可以評價和監(jiān)督政府資源環(huán)境管理情況，對環(huán)境管理不作為的官員進(jìn)行問責(zé)，發(fā)揮國家審計(jì)在國家環(huán)境管理中的作用，以服務(wù)于國家治理，推動國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，實(shí)現(xiàn)國家的善治。

(三)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期的綠色可持續(xù)發(fā)展

當(dāng)前我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期，Laliberte和Lanteigne提出退卻、收縮和適應(yīng)戰(zhàn)略是轉(zhuǎn)型國家重建的三條主要途徑，我國政府采取了適應(yīng)戰(zhàn)略。*Laliberte,A., Lanteigne,M., The Chinese Party-State in the 21st Century：An Adaptation and Reinvention of Legitimacy, New York：Routledge,2008.在全球變暖、綠色發(fā)展的時代背景下，我國提出要從傳統(tǒng)的“高污染、低效能”的發(fā)展方式向“低污染、高效能”的發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，推動綠色技術(shù)創(chuàng)新，加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級，建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會的綠色可持續(xù)發(fā)展?？沙掷m(xù)發(fā)展要求經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會發(fā)展要與自然資源環(huán)境承載能力相協(xié)調(diào)，保證以可持續(xù)的方式使用自然資源和環(huán)境成本，使人類的發(fā)展控制在地球承載能力之內(nèi)。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表體現(xiàn)了綠色可持續(xù)發(fā)展的時代背景，順應(yīng)了我國轉(zhuǎn)變發(fā)展方式、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的時代需要。通過編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，記錄和反映人類活動導(dǎo)致的我國資源環(huán)境數(shù)量和質(zhì)量的變化，我國能夠?qū)ψ匀毁Y源存量有更清晰的認(rèn)識，為可持續(xù)發(fā)展提供決策依據(jù)。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)遵循可持續(xù)發(fā)展的基本要求。國務(wù)院《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》也提出，將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制與資源環(huán)境生態(tài)紅線管控相銜接，也就是要求經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展不能超越資源環(huán)境的承載能力。資源環(huán)境承載能力通常是指某個區(qū)域生態(tài)環(huán)境對人類經(jīng)濟(jì)社會活動的支持能力，是環(huán)境所能承受的人類活動的閾值。*齊亞彬：《資源環(huán)境承載力研究進(jìn)展及其主要問題剖析》，《中國國土資源經(jīng)濟(jì)》2005年第5期。如果人類活動對資源環(huán)境的利用超出了資源環(huán)境承載能力，就會破壞當(dāng)?shù)氐目沙掷m(xù)發(fā)展。因此在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)科學(xué)估算本地區(qū)的資源環(huán)境承載能力，設(shè)定生態(tài)紅線。在資源環(huán)境承載能力范圍內(nèi)分配、使用自然資源。在界定自然資源負(fù)債、評價自然資源管理責(zé)任時，將資源環(huán)境承載能力作為評價的重要依據(jù)。

四、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的制度創(chuàng)新

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是我國的一項(xiàng)自然資源管理制度創(chuàng)新。由于我國特有的自然資源產(chǎn)權(quán)制度和政府自然資源管理體制，且我國處于國家治理現(xiàn)代化和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的新時期，十八屆三中全會基于國情和時代背景提出了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的部署，這是自然資源管理制度的中國式創(chuàng)新，具體體現(xiàn)為概念創(chuàng)新、目標(biāo)創(chuàng)新和方法創(chuàng)新。

(一)概念創(chuàng)新

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是由我國首創(chuàng)的概念。雖然許多國家借鑒聯(lián)合國等國際組織制定的SEEA2012構(gòu)建了環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系，編制了相關(guān)自然資源統(tǒng)計(jì)報(bào)表，但其內(nèi)涵和功能與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不同，主要是記錄與經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)的資源環(huán)境流量與存量的變動狀況。SEEA2012中提出了自然資源資產(chǎn)的概念，并給出了自然資源資產(chǎn)的核算方法和報(bào)表樣式，但忽略了環(huán)境負(fù)債或自然資源負(fù)債的概念。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的一個重要目標(biāo)是要用于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，提供評價領(lǐng)導(dǎo)干部環(huán)境管理責(zé)任相關(guān)的信息。在會計(jì)上，負(fù)債賬戶是評價經(jīng)濟(jì)主體責(zé)任的一個關(guān)鍵賬戶。而只確認(rèn)自然資源資產(chǎn)、不確認(rèn)自然資源負(fù)債的SEEA2012體系難以全面評價環(huán)境管理責(zé)任履行情況。我國的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表包含自然資源資產(chǎn)和自然資源負(fù)債兩部分，創(chuàng)新性地提出了“自然資源負(fù)債”這一概念。自然資源負(fù)債可以反映一個地區(qū)經(jīng)濟(jì)活動對資源的消耗情況和環(huán)境破壞程度，這對于考核政府的受托資源環(huán)境管理責(zé)任、開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是不可缺少的。

(二)目標(biāo)創(chuàng)新

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的目標(biāo)既不同于財(cái)務(wù)報(bào)告中的資產(chǎn)負(fù)債表，也不同于自然資源統(tǒng)計(jì)報(bào)表。

與財(cái)務(wù)報(bào)告中的資產(chǎn)負(fù)債表相比，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表融合了財(cái)務(wù)信息的受托責(zé)任與決策有用的雙重目標(biāo)?！笆芡胸?zé)任”和“決策有用”是財(cái)務(wù)信息的兩大目標(biāo)，“受托責(zé)任”強(qiáng)調(diào)信息應(yīng)該反映受托責(zé)任的履行情況，“決策有用”則強(qiáng)調(diào)信息應(yīng)該提供與信息使用者決策相關(guān)的內(nèi)容。*胡玉明：《事項(xiàng)會計(jì):受托責(zé)任觀與決策有用觀的統(tǒng)一——兼論網(wǎng)絡(luò)時代的會計(jì)發(fā)展方向》，《外國經(jīng)濟(jì)與管理》2002年第4期。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的一個重要作用是為評價政府自然資源管理責(zé)任提供依據(jù)，這體現(xiàn)了“受托責(zé)任觀”的要求；但自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的信息使用者不僅僅是政府，還包括利用自然資源的企業(yè)及公眾，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表也需要為他們提供決策有用的信息。因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的目標(biāo)是“受托責(zé)任”與“決策有用”的有機(jī)結(jié)合。一方面，基于受托責(zé)任，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表需要應(yīng)用于評價領(lǐng)導(dǎo)干部受托管理資源環(huán)境的責(zé)任，為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)提供依據(jù)；另一方面，基于決策有用，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表還要為政府、企業(yè)及公眾提供自然資源的“家底”信息，為合理地開發(fā)、利用自然資源提供決策有用的信息。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制目標(biāo)與自然資源統(tǒng)計(jì)核算報(bào)表的目標(biāo)也不同，它不僅是反映一個地區(qū)自然資源的“家底”，更重要的是要用于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，考核政府環(huán)境責(zé)任的履行情況，為提高國家治理能力、實(shí)現(xiàn)國家善治服務(wù)。

(三)方法創(chuàng)新

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表也是我國自然資源管理方法的一項(xiàng)創(chuàng)新。我國的自然資源由各地區(qū)的國土資源、林業(yè)、水利等多個部門負(fù)責(zé)管理，管理的方式主要是合規(guī)性檢查，沒有很好地統(tǒng)籌規(guī)劃整個地區(qū)自然資源的配置和使用。這種管理方式容易導(dǎo)致政府為了發(fā)展經(jīng)濟(jì)過度利用自然資源而不考慮當(dāng)?shù)乜沙掷m(xù)發(fā)展能力。同時，對政府環(huán)境責(zé)任的評價往往是通過有限幾個可觀測指標(biāo)，容易導(dǎo)致相關(guān)政府部門和領(lǐng)導(dǎo)干部只關(guān)注評價指標(biāo)的機(jī)會主義行為，使得資源環(huán)境的管理具有片面性。在提出領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)前，對政府的資源環(huán)境管理也缺乏有效的監(jiān)督。

通過編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，可以全面地反映一個地區(qū)的資源環(huán)境數(shù)量及質(zhì)量，同時對資源環(huán)境的變動情況進(jìn)行記錄，能夠觀測短期及長期的資源環(huán)境變化。這樣既有助于避免政府的短視行為，又能夠全面地考核評價政府的資源環(huán)境管理履責(zé)情況。審計(jì)部門借助自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，實(shí)施自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，可以監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任的履行情況，通過追查領(lǐng)導(dǎo)干部在任期間的自然資源資產(chǎn)負(fù)債變動情況，對生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任進(jìn)行終身追究。

五、編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的現(xiàn)實(shí)路徑

基于我國編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的目標(biāo)，并考慮到我國自然資源產(chǎn)權(quán)制度的特殊性，我們提出了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的現(xiàn)實(shí)路徑，界定了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的要素及平衡等式。

(一)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的要素

1．自然資源資產(chǎn)

自然資源資產(chǎn)范疇的界定要基于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制目的，一個是反映自然資源存量及其變動情況，另一個是為評價自然資源管理者的管理責(zé)任提供有用的信息。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要全面反映自然資源的家底，僅確認(rèn)各單項(xiàng)自然資源是不夠的，還要確認(rèn)自然資源產(chǎn)生的生態(tài)功能。因此，自然資源資產(chǎn)的范疇不僅要考慮自然資源的實(shí)物存量，還要考慮它所提供的生態(tài)效益，即生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)。要反映家底，一個重要的前提就是要明確自然資源的產(chǎn)權(quán)，即自然資源的所有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)、轉(zhuǎn)讓權(quán)等。因此，我們確認(rèn)的自然資源資產(chǎn)的范圍包括所有權(quán)已經(jīng)界定的自然資源及其產(chǎn)生的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表還要服務(wù)于評價領(lǐng)導(dǎo)干部的環(huán)境管理責(zé)任，所以要明確區(qū)分資產(chǎn)變動的原因，是自然因素還是人為活動導(dǎo)致的增減變動。人為活動導(dǎo)致的變動還要根據(jù)資源環(huán)境承載能力區(qū)分是正常變動還是非正常變動。所有的自然資源資產(chǎn)都采用實(shí)物量核算，能夠在可預(yù)見的將來產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)收益的自然資源可以同時采用價值量核算。

2．自然資源負(fù)債

負(fù)債賬戶可以反映經(jīng)濟(jì)主體應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)和責(zé)任，我們通過自然資源負(fù)債賬戶記錄人類活動對自然資源環(huán)境的責(zé)任。自然資源負(fù)債與自然資源資產(chǎn)的非正常變動相對應(yīng)。自然資源資產(chǎn)的非正常變動包括增加變動和減少變動，增加變動是由于人為活動(例如政府的自然資源保護(hù)、環(huán)境治理活動)導(dǎo)致的自然資源的增加，增加變動記為自然資源負(fù)債減少；減少變動是由于人為活動對自然資源的過度利用造成的自然資源的減少，借鑒我國目前正在推行的資源環(huán)境承載能力監(jiān)測預(yù)警技術(shù)方法，我們將資源環(huán)境承載能力作為過度利用的界定標(biāo)準(zhǔn)，如果對自然資源的利用超過資源環(huán)境承載能力，就界定為減少變動，減少變動記為自然資源負(fù)債增加。自然資源負(fù)債的范疇與自然資源資產(chǎn)相對應(yīng)，包括各單項(xiàng)自然資源及其生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能。

(二)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的平衡等式

會計(jì)學(xué)中企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的基本平衡等式是“資產(chǎn)=權(quán)益”，等式右邊的“權(quán)益”代表企業(yè)資金的來源，具體又分為負(fù)債和所有者權(quán)益；等式左邊的“資產(chǎn)”代表企業(yè)資金的用途。所以，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中“資產(chǎn)=權(quán)益”的等式代表著“資金用途=資金來源”的關(guān)系。但對自然資源而言，由于自然資源是自然存在而非人造的，人類只是利用自然資源，不存在“資源用途=資源來源”的關(guān)系，因此在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時，難以適用“資產(chǎn)=權(quán)益”的平衡等式。

自然資源之所以可以視為一項(xiàng)資產(chǎn)，從經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的角度來說，自然資源是重要的生產(chǎn)要素，因此國家資產(chǎn)負(fù)債表中將自然資源作為一項(xiàng)資產(chǎn)核算。從生態(tài)系統(tǒng)的角度來說，自然資源對維持地球生態(tài)平衡具有重要作用，提供了人類生存的必備條件，是大自然賜予人類的寶貴財(cái)富。但自然資源具有稀缺性，不是取之不盡用之不竭的，因此在開發(fā)利用自然資源時要基于可持續(xù)發(fā)展的原則，考慮資源環(huán)境的承載能力和人類代際使用的公平。負(fù)債這一概念在企業(yè)會計(jì)中代表企業(yè)對債權(quán)人的義務(wù)，可以反映經(jīng)濟(jì)主體應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)和責(zé)任。我們用自然資源負(fù)債來表示人類對自然資源的過度利用，即當(dāng)代人對自然資源的使用超出了當(dāng)代的資源環(huán)境承載能力，也可視作當(dāng)代人超支利用了下代人的自然資源，形成當(dāng)代人對下代人的資源環(huán)境負(fù)債。因此，自然資源負(fù)債也可視為自然資源使用人過度使用或人為破壞導(dǎo)致的自然資源資產(chǎn)的非正常變動。地方政府作為自然資源使用的監(jiān)管者，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)對自然資源非正常變動的管理責(zé)任。此外，權(quán)益這一要素不適用于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，因?yàn)樽匀毁Y源權(quán)益主體難以確定，從生態(tài)系統(tǒng)的角度來說，自然資源是由所有生物物種平等所有，不只是由人類所有；從經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的角度來說，我國法律規(guī)定自然資源由國家和集體所有，自然資源的開發(fā)利用方只有使用權(quán)，沒有所有權(quán)，自然資源所有權(quán)和使用權(quán)相分離，因此在實(shí)踐中難以明確界定自然資源權(quán)益主體。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)質(zhì)上是一種管理報(bào)表，所以不一定要滿足“資產(chǎn)=權(quán)益”的會計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表等式。我們從編制目標(biāo)出發(fā)，根據(jù)“期初資產(chǎn)+本期資產(chǎn)變動額=期末資產(chǎn)”的等式，反映某個時點(diǎn)自然資源資產(chǎn)的“家底”狀況；考慮到自然資源資產(chǎn)的變動要能與政府的資源環(huán)境管理責(zé)任相對應(yīng)，增加“自然資源資產(chǎn)的非正常變動=自然資源負(fù)債”的等式，以更好地反映政府管理責(zé)任的履行情況。

六、結(jié)論及啟示

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是基于我國特有的自然資源全民所有產(chǎn)權(quán)屬性和政府承擔(dān)自然資源管理受托責(zé)任，順應(yīng)國家治理現(xiàn)代化和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型新要求的制度創(chuàng)新。因此，要基于我國的制度背景和時代要求，編制有中國特色的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。在明確自然資源產(chǎn)權(quán)的前提下，通過自然資源資產(chǎn)賬戶反映自然資源資產(chǎn)的存量及其變動情況；通過自然資源負(fù)債賬戶反映對自然資源環(huán)境的責(zé)任，用于評價政府資源環(huán)境管理責(zé)任的履行情況，運(yùn)用于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。未來還應(yīng)該結(jié)合我國的自然資源環(huán)境管理實(shí)踐，進(jìn)一步擴(kuò)大自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制范圍，將政府的資源環(huán)境管理活動與報(bào)表項(xiàng)目相對應(yīng)，全面反映政府的管理責(zé)任，并在實(shí)物量核算的基礎(chǔ)上不斷完善價值量核算，數(shù)量指標(biāo)與質(zhì)量指標(biāo)相結(jié)合，將編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表真正納入生態(tài)文明制度體系，為推進(jìn)我國生態(tài)文明建設(shè)、有效保護(hù)和永續(xù)利用自然資源提供評價基礎(chǔ)、監(jiān)測預(yù)警和決策支持。