王麗華， 廖益新

（1. 上海政法學(xué)院 國(guó)際法學(xué)院，上海 201701； 2. 上海財(cái)經(jīng)大學(xué) 法學(xué)院，上海 200433）

一、前 言

居民稅收管轄權(quán)和所得來(lái)源地稅收管轄權(quán)是目前絕大多數(shù)國(guó)家在所得課稅方面同時(shí)主張行使的兩種課稅原則。②目前僅有少數(shù)國(guó)家或地區(qū)在所得稅上僅主張行使單一的所得來(lái)源地稅收管轄權(quán)課征所得稅。例如南美洲的玻利維亞、哥斯達(dá)黎加、薩爾瓦多、危地馬拉、尼亞加拉、巴拿馬、巴拉圭，非洲的肯尼亞和亞洲的新加坡、中國(guó)香港等國(guó)家和地區(qū)。參見Draft Manual for the Negotiation of Bilateral Tax Treaties between Developed and Developing Countries：11.為解決在各種跨國(guó)所得上納稅人居住國(guó)的居民稅收管轄權(quán)與所得來(lái)源地國(guó)的來(lái)源地稅收管轄權(quán)沖突而造成的國(guó)際重復(fù)課稅問(wèn)題，無(wú)論是經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本還是聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本，在協(xié)調(diào)締約國(guó)雙方在各種跨國(guó)所得上的征稅權(quán)沖突問(wèn)題上，都是從首先確認(rèn)居住國(guó)有權(quán)對(duì)其居民納稅人的各種跨國(guó)所得行使居民稅收管轄權(quán)課稅的原則出發(fā)，在此基礎(chǔ)上就各種跨國(guó)所得分別限定來(lái)源國(guó)一方可以行使來(lái)源地課稅權(quán)的前提條件、課稅范圍或程度，以緩解在各種跨國(guó)所得上雙方各自國(guó)內(nèi)所得稅法上主張的居民稅收管轄權(quán)和所得來(lái)源地稅收管轄權(quán)之間的沖突范圍和程度。①經(jīng)合組織范本與聯(lián)合國(guó)范本的差異只是在于前者在各種跨國(guó)所得的征稅權(quán)沖突協(xié)調(diào)方面，對(duì)所得來(lái)源地國(guó)的征稅權(quán)行使條件、范圍或程度的限制更為嚴(yán)格，后者的條款規(guī)定則相對(duì)寬松，更有利于維護(hù)所得來(lái)源地國(guó)的稅收權(quán)益。參見廖益新編：《國(guó)際稅法學(xué)》，高等教育出版社2008年版，第 62-63頁(yè)。兩個(gè)范本的這種國(guó)際稅收協(xié)調(diào)模式已為各國(guó)相互間簽訂的此類避免雙重征稅條約廣泛采用。

然而，經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下居住地國(guó)對(duì)價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)度降低，來(lái)源地國(guó)更加多樣化和復(fù)雜化的現(xiàn)實(shí)在對(duì)各國(guó)所得稅法主張的上述兩種稅收管轄權(quán)構(gòu)成嚴(yán)峻挑戰(zhàn)的同時(shí)，也對(duì)雙邊稅收條約中普遍采用的上述國(guó)際稅收協(xié)調(diào)模式造成了適用問(wèn)題。

目前，我國(guó)學(xué)界對(duì)于傳統(tǒng)國(guó)際稅收管轄權(quán)劃分規(guī)則不符合世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)實(shí)，必須進(jìn)行改革基本達(dá)成共識(shí)，但對(duì)如何推進(jìn)改革尚存在爭(zhēng)論。有學(xué)者認(rèn)為要從修改稅收協(xié)定范本入手，因?yàn)楸苊怆p重征稅協(xié)定的兩個(gè)國(guó)際范本，特別是經(jīng)合組織范本，其強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)的國(guó)際稅收規(guī)則不利于發(fā)展中國(guó)家，有失公平合理。②參見楊斌、宋春平：《兩個(gè)協(xié)定范本關(guān)于所得征稅權(quán)分配規(guī)則的比較》，《涉外稅務(wù)》2011年第8期。有學(xué)者認(rèn)為，為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下國(guó)際稅收規(guī)則包括管轄權(quán)規(guī)則的改革，中國(guó)應(yīng)從理論研究和規(guī)則分析等方面著手開展基礎(chǔ)性研究工作。③參見高運(yùn)根：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的國(guó)際稅改及其對(duì)中國(guó)的影響和建議》，《國(guó)際稅收》2015年第3期。有學(xué)者認(rèn)為，我國(guó)應(yīng)積極參與全球稅收治理，成為國(guó)際稅制改革的推動(dòng)者甚至主導(dǎo)者，盡可能地推動(dòng)國(guó)際稅收新體系的形成。④參見張景華、呂鋮鋼：《國(guó)際稅收治理中的稅收管轄權(quán)邏輯》，《稅務(wù)研究》2016年第7期。有學(xué)者提出了“價(jià)值創(chuàng)造”和“實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)原則”是“經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則”在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的繼承和發(fā)展，該原則應(yīng)成為建立公正合理的國(guó)際稅收秩序的指導(dǎo)原則。⑤參見張澤平：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的國(guó)際稅收管轄權(quán)劃分原則》，《學(xué)術(shù)月刊》2015年第2期。上述觀點(diǎn)從不同角度提出了改革國(guó)際稅收管轄權(quán)的建議。無(wú)疑，改革國(guó)際稅收管轄權(quán)既需要國(guó)際法、國(guó)內(nèi)法層面的措施，也需要加強(qiáng)基本理論研究，但改革的實(shí)現(xiàn)還需要在國(guó)別基礎(chǔ)上的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)和更為明確和具體的思路。

本文的創(chuàng)新之處首先在于系統(tǒng)詳實(shí)地研究了居民稅收管轄權(quán)的法理基礎(chǔ)及其改革的國(guó)際實(shí)踐，對(duì)于如何從宏觀方面把握國(guó)際稅收管轄權(quán)的改革方向、微觀方面制訂國(guó)家參與改革的具體方案具有重要的參考價(jià)值。其次，本文采用了從理論到實(shí)踐、在實(shí)踐中進(jìn)行檢驗(yàn)，然后從中歸納出一般規(guī)律的論證方法，這種論證方法使文章觀點(diǎn)更明確，論證更有力。再次，本文提出了目前國(guó)際稅收管轄權(quán)實(shí)踐帶來(lái)的啟示，這對(duì)于我國(guó)參與全球稅后治理實(shí)踐、提出我國(guó)的方案建議有一定的積極意義。

二、以居民稅收管轄權(quán)為原則進(jìn)行國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的法理基礎(chǔ)

居民稅收管轄權(quán)是各國(guó)所得稅法上基于納稅人與征稅國(guó)之間存在著居民或國(guó)籍這類人身隸屬關(guān)系的法律事實(shí)而主張的一種課稅原則，在居民稅收管轄權(quán)下，納稅人應(yīng)就來(lái)源于居住國(guó)境內(nèi)和境外的全部所得，對(duì)居住國(guó)承擔(dān)繳納所得稅義務(wù)。以居民稅收管轄權(quán)為原則的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)，是指雙邊稅收條約為緩解締約國(guó)雙方彼此國(guó)內(nèi)所得稅法上主張的居民稅收管轄權(quán)與所得來(lái)源地稅收管轄權(quán)在各種跨國(guó)所得上的沖突而造成的國(guó)際重復(fù)征稅，原則上確認(rèn)居住國(guó)一方對(duì)其居民納稅人取得的來(lái)源于締約國(guó)對(duì)方境內(nèi)的各種跨國(guó)所得均有權(quán)行使居民稅收管轄權(quán)課稅，對(duì)來(lái)源地國(guó)一方對(duì)各種跨國(guó)所得可以主張行使的所得來(lái)源地課稅權(quán)則加以課稅條件、范圍或程度上的限制；同時(shí)對(duì)于來(lái)源國(guó)一方按照稅收條約限定的條件、范圍或程度對(duì)締約國(guó)對(duì)方居民取得的來(lái)源于境內(nèi)的所得課征的所得稅，要求居住國(guó)一方承擔(dān)條約義務(wù)對(duì)其居民納稅人就各種跨國(guó)所得在來(lái)源地國(guó)繳納的所得稅款，提供免稅或外國(guó)稅收抵免的救濟(jì)，以消除對(duì)跨國(guó)所得的國(guó)際重復(fù)征稅。

這種以確認(rèn)居住國(guó)對(duì)各種跨國(guó)所得可以行使居民稅收管轄權(quán)課稅為原則，同時(shí)限定來(lái)源國(guó)對(duì)各種跨國(guó)所得可以行使的來(lái)源地征稅權(quán)的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)模式的法理基礎(chǔ)，首先是基于傳統(tǒng)的稅收公平價(jià)值理念。稅收公平包括橫向公平和縱向公平兩個(gè)層面的含義，它們都是基于納稅人的支付能力來(lái)衡量的。橫向的課稅公平要求具有同等支付能力的納稅人，應(yīng)該承擔(dān)同等程度的稅負(fù)義務(wù)；而縱向的課稅公平，則意味著具有不同支付能力的納稅人，應(yīng)該承擔(dān)不同的稅負(fù)，支付能力強(qiáng)的應(yīng)該多納稅，支付能力弱的應(yīng)該少納稅，沒有負(fù)擔(dān)支付能力的人，則不應(yīng)負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)。①參見劉劍文：《財(cái)稅法學(xué)》，高等教育出版社2004年版，第333頁(yè)?；诩{稅人的支付能力的公平課稅，本質(zhì)上要求應(yīng)實(shí)行綜合所得課稅的模式，將納稅人來(lái)自世界范圍的各種所得考慮在內(nèi)，才能更全面客觀地反映納稅人的負(fù)擔(dān)能力。因此，在跨國(guó)所得的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)上確認(rèn)居住國(guó)原則對(duì)各種跨國(guó)所得均可行使居民稅收管轄權(quán)征稅，相對(duì)于采用所得來(lái)源地課稅原則而言，能夠在更大程度上滿足課稅公平的要求。因?yàn)樵谒脕?lái)源地稅收管轄權(quán)下，來(lái)源國(guó)只是就納稅人來(lái)源于境內(nèi)的所得課稅，不考慮納稅人來(lái)源于境外的那部分所得，無(wú)法全面把握衡量納稅人的綜合負(fù)擔(dān)支付能力，從而與稅收公平理念所要求的量能課稅原則難免會(huì)有較大的差距。

其次，在國(guó)際稅收協(xié)調(diào)中強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)普遍適用的正當(dāng)合理性，還可以從稅收中性原則得到詮釋。稅收中性要求稅收不應(yīng)對(duì)納稅人的投資區(qū)域和經(jīng)營(yíng)方式的選擇決定產(chǎn)生扭曲或誘導(dǎo)性的影響，生產(chǎn)要素的配置應(yīng)該由市場(chǎng)機(jī)制來(lái)支配決定。在各國(guó)就跨國(guó)所得無(wú)法通過(guò)一致同意實(shí)行單一稅收管轄權(quán)課稅來(lái)解決稅收管轄權(quán)沖突造成的國(guó)際重復(fù)課稅問(wèn)題的現(xiàn)實(shí)情況下，確認(rèn)居住國(guó)對(duì)納稅人的各種跨國(guó)所得的居民稅收管轄權(quán)，便于居住國(guó)能夠綜合納稅人來(lái)源于居住國(guó)境內(nèi)和境外的各種所得，適用相同的稅率計(jì)征所得稅，同時(shí)對(duì)納稅人就境外來(lái)源所得在來(lái)源地國(guó)繳納的外國(guó)所得稅，給予外國(guó)稅收限額抵免救濟(jì)，這樣能夠?qū)崿F(xiàn)境內(nèi)投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和跨境投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的同等程度的課稅，不會(huì)產(chǎn)生厚此薄彼的鼓勵(lì)或抑制影響，符合資本輸出稅收中性的要求。另外，由于在居民稅收管轄權(quán)下，居住國(guó)要對(duì)納稅人的全球范圍內(nèi)的各種所得課稅，這能夠?qū)?lái)自那些避稅港或低稅負(fù)國(guó)家的有害稅收競(jìng)爭(zhēng)中性化。相反地，在所得來(lái)源地基礎(chǔ)上課稅，只能在征稅國(guó)地域范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)稅收中性，但難以保證在國(guó)內(nèi)投資經(jīng)營(yíng)和跨國(guó)投資經(jīng)營(yíng)之間的稅收中性。

再次，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)中確認(rèn)居民稅收管轄權(quán)普遍適用的正當(dāng)合理性，一定程度上也可以受益負(fù)擔(dān)說(shuō)來(lái)解釋。居民稅收管轄權(quán)的確立，取決于納稅人的居民身份的確定。各國(guó)所得稅法上對(duì)納稅人居民身份的認(rèn)定，通常是以自然人的國(guó)籍、住所、居所或法人團(tuán)體的注冊(cè)成立地、總機(jī)構(gòu)或主要管理機(jī)構(gòu)所在地等屬人性質(zhì)聯(lián)系因素作為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)際稅法的傳統(tǒng)理論認(rèn)為，上述這類屬人性質(zhì)的課稅聯(lián)系因素，體現(xiàn)著納稅人與征稅國(guó)之間存在著更為經(jīng)常持久的經(jīng)濟(jì)和法律關(guān)系，根據(jù)受益負(fù)擔(dān)的稅收理論，居住國(guó)理應(yīng)可以要求居民納稅人比非居民承擔(dān)更大范圍的所得納稅義務(wù)。因此，在協(xié)調(diào)跨國(guó)所得的稅收管轄權(quán)沖突問(wèn)題上，肯定居住國(guó)的居民稅收管轄權(quán)對(duì)納稅人的各種跨國(guó)所得的普遍適用，具有正當(dāng)合理性。

三、以居民稅收管轄權(quán)原則為基礎(chǔ)的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)規(guī)則面臨的問(wèn)題

目前雙邊稅收條約中普遍采用的以居民稅收管轄權(quán)為原則的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)模式和協(xié)調(diào)規(guī)則，是在過(guò)去近百年間為適應(yīng)傳統(tǒng)的商業(yè)交易方式和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理模式背景條件下對(duì)所得的課稅和國(guó)際協(xié)調(diào)的需要而逐步發(fā)展確立起來(lái)的。然而，20世紀(jì)90年代末以來(lái)的現(xiàn)代信息和通訊技術(shù)革命促成的經(jīng)濟(jì)全球化的深入發(fā)展，已經(jīng)造成了經(jīng)濟(jì)交易方式和企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的深刻變化，并使得現(xiàn)行的建立在傳統(tǒng)的所得課稅經(jīng)驗(yàn)和商業(yè)交易環(huán)境條件基礎(chǔ)上的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)模式和協(xié)調(diào)規(guī)則，難以適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)交易環(huán)境條件下實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人的公平課稅和國(guó)際稅收權(quán)益公平分配的價(jià)值目標(biāo)要求。①M(fèi)aarten de Wilde. Tax Jurisdiction in a Digitalizing Economy；Why ‘Online Profits’ Are So Hard to Pin Down，Intertax，Issue 12（2015）：797.正如經(jīng)合組織在2013年發(fā)布的《應(yīng)對(duì)稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移》重要報(bào)告中指出的那樣，“來(lái)源于分享稅收管轄權(quán)的國(guó)內(nèi)經(jīng)驗(yàn)的這些國(guó)際共同規(guī)則可能已經(jīng)跟不上企業(yè)環(huán)境的變化。有關(guān)國(guó)際稅收的國(guó)內(nèi)法規(guī)則和國(guó)際協(xié)議標(biāo)準(zhǔn)仍然是植根于以較低程度的跨國(guó)經(jīng)濟(jì)一體化為特征的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，而不是今天這樣的以無(wú)形資產(chǎn)日益成為重要的價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素和信息與通訊技術(shù)不斷發(fā)展為特征的全球納稅人環(huán)境。例如，某些規(guī)則和它們所依據(jù)的政策是建立在這樣一種假定前提條件的基礎(chǔ)之上，即一國(guó)放棄行使課稅權(quán)是因?yàn)榱硪粐?guó)會(huì)行使課稅權(quán)課稅。在當(dāng)代全球化經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，這樣的假定并非都是正確的，因?yàn)槎愂栈I劃可以導(dǎo)致利潤(rùn)在任何地方都沒有被課稅?！雹贠ECD. Addressing Base Erosion and Profit Shifting，OECD Publishing，2013：47 http://dx.doi.org/10.1787/9789264192774-en.概括而言，在經(jīng)濟(jì)一體化廣泛深入發(fā)展的國(guó)際經(jīng)濟(jì)新環(huán)境下，各國(guó)所得稅稅法上傳統(tǒng)的居民稅收管轄權(quán)概念和以居民稅收管轄權(quán)為基礎(chǔ)的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)模式和協(xié)調(diào)規(guī)則，主要面臨著以下諸方面的困境與問(wèn)題：

1. 傳統(tǒng)的居民稅收管轄權(quán)連接因素，在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境條件下并非一定反映納稅人與征稅國(guó)之間存在著更為經(jīng)常密切的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。

稅收協(xié)定中對(duì)各種跨國(guó)所得的征稅權(quán)沖突協(xié)調(diào)規(guī)則的適用，是以獲取跨國(guó)所得的納稅人具有締約國(guó)一方居民身份為資格條件。如何判斷一個(gè)人是否具有締約國(guó)一方居民身份，是以締約國(guó)國(guó)內(nèi)所得稅法上有關(guān)確定居民納稅人身份的規(guī)定為認(rèn)定依據(jù)。③兩個(gè)范本第4條關(guān)于稅收協(xié)定意義上的“締約國(guó)一方居民”的概念定義，是指按照該締約國(guó)法律，由于住所、居所、管理機(jī)構(gòu)所在地，或者類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，在該締約國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的人。各國(guó)所得稅法上關(guān)于納稅人居民身份的認(rèn)定，往往是以納稅人與本國(guó)存在著住所、居所、國(guó)籍、注冊(cè)成立地或主要管理機(jī)構(gòu)地這類屬人性質(zhì)的法律事實(shí)為依據(jù)。傳統(tǒng)的稅收理論認(rèn)為，這類居民稅收管轄權(quán)的課稅連接因素，表征著納稅人與征稅國(guó)之間存在著相對(duì)更為經(jīng)常密切的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，從而構(gòu)成征稅國(guó)要求納稅人負(fù)擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)的合理依據(jù)。

結(jié)腸癌高發(fā)于40～50歲人群，在我國(guó)發(fā)病率呈逐年上升趨勢(shì)，多由于脂肪攝入量過(guò)高和纖維素?cái)z取不足引起。結(jié)腸癌在美國(guó)或西歐等經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的發(fā)病率高于亞洲、非洲或南美。這可能與西方的飲食結(jié)構(gòu)或高脂肪食物的攝入有關(guān)。結(jié)腸癌發(fā)生包括從黏膜過(guò)度增生進(jìn)展至息肉形成，不典型增生，并轉(zhuǎn)化為非侵襲性病變，繼而形成有侵襲和轉(zhuǎn)移能力的腫瘤細(xì)胞，這中間伴有多基因的改變［2］。

然而，在電子商務(wù)廣泛運(yùn)用于跨國(guó)商業(yè)交易活動(dòng)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)新環(huán)境下，自然人的住所、居所，法人團(tuán)體的注冊(cè)成立地或主要管理機(jī)構(gòu)地這類物理性的存在，并不一定代表納稅人與特定地域之間存在著更為經(jīng)常持久性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。④Luc Hinnekens. The Challenges of Applying VAT and Income Tax Territoriality Concepts and Rules to International Electronic Commerce. Intertax，Issue 2（1998）：60.在沒有明確的地域界限概念的虛擬網(wǎng)絡(luò)交易空間內(nèi)，交易主體的存在是以互聯(lián)網(wǎng)上設(shè)置的商業(yè)網(wǎng)址為唯一表現(xiàn)形式。具有互動(dòng)功能的商業(yè)網(wǎng)址，能夠與互聯(lián)網(wǎng)聯(lián)通的各個(gè)地域國(guó)家長(zhǎng)年保持每日24小時(shí)不間斷的密切經(jīng)濟(jì)聯(lián)系（即進(jìn)行包括交易磋商、合同簽訂、交易標(biāo)的履行交付、款項(xiàng)支付和售后服務(wù)等全部的商業(yè)交易環(huán)節(jié)活動(dòng)），較之物理性的住所、居所或法人的注冊(cè)成立地等有過(guò)之而無(wú)不及。如果商業(yè)網(wǎng)址背后的網(wǎng)主在通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)銷售實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的各個(gè)地域國(guó)家境內(nèi)由于并不具有住所、居所或主要管理機(jī)構(gòu)這類傳統(tǒng)的屬人性質(zhì)的課稅連接點(diǎn)，從而在這些國(guó)家僅承擔(dān)非居民的有限納稅義務(wù)（現(xiàn)實(shí)情況中往往是連有限的納稅義務(wù)也不會(huì)發(fā)生），這樣的結(jié)果是不符合公平課稅原則的。另外，在法人團(tuán)體的居民身份認(rèn)定方面，各國(guó)所得稅法為了克服單純采用注冊(cè)成立地這樣的標(biāo)準(zhǔn)容易為納稅人選擇規(guī)避本國(guó)的居民稅收管轄權(quán)的缺陷，往往同時(shí)補(bǔ)充規(guī)定了法人實(shí)際管理和控制中心或企業(yè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地這類更注重客觀實(shí)質(zhì)聯(lián)系的居民身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。①實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地也是經(jīng)合組織范本和聯(lián)合國(guó)范本共同建議的解決法人團(tuán)體的雙重居民身份問(wèn)題的沖突規(guī)則。但是，在電子郵箱和視頻會(huì)議技術(shù)這樣的現(xiàn)代通訊技術(shù)手段廣泛運(yùn)用的今天，判斷公司企業(yè)做出重要經(jīng)營(yíng)決策行為地或?qū)嶋H管理控制地，往往是一件非常困難的事情。②經(jīng)合組織財(cái)稅事務(wù)委員會(huì)曾經(jīng)于2001年發(fā)布過(guò)一份題為《通訊技術(shù)革命對(duì)作為沖突規(guī)則的“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地”適用的影響》的討論報(bào)告，并沒有為互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)環(huán)境條件下確定企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地提出一種清晰明確可行的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

在電子商務(wù)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，傳統(tǒng)的居民稅收管轄權(quán)連接因素并不必然成為反映納稅人與這類課稅連接因素所在地國(guó)之間存在更強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的標(biāo)志，繼續(xù)沿用這類傳統(tǒng)的居民身份連接因素作為主張行使居民稅收管轄權(quán)課稅的依據(jù)，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行國(guó)際稅收協(xié)調(diào)，顯然會(huì)造成電子商務(wù)環(huán)境下的納稅人與傳統(tǒng)物理經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的納稅人之間的課稅不公平。

2. 在經(jīng)濟(jì)全球化不斷深入和國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的今天，居住國(guó)并非一定是納稅人的跨國(guó)所得的最終匯聚地，居住國(guó)課稅并非一定更能符合量能課稅原則。

傳統(tǒng)的居民稅收管轄權(quán)理論是建立在這樣一種假設(shè)的前提條件上的，即納稅人會(huì)將它們?cè)诟鱾€(gè)所得來(lái)源地國(guó)獲取的各種跨國(guó)所得匯回其居住國(guó)。因此，居住國(guó)相對(duì)于所得來(lái)源地國(guó)能夠更全面地把握納稅人的綜合負(fù)擔(dān)能力，在跨國(guó)所得的稅收管轄權(quán)沖突協(xié)調(diào)問(wèn)題上強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)原則，能夠更好地實(shí)現(xiàn)量能課稅原則。然而，這種假設(shè)的前提條件在當(dāng)今現(xiàn)實(shí)中往往并不存在，尤其是在各國(guó)對(duì)資本、金融管制日趨寬松的經(jīng)濟(jì)全球化時(shí)代。目前在全球范圍內(nèi)共有350多個(gè)形形色色的避稅港存在，它們遍及75個(gè)國(guó)家和地區(qū)。據(jù)國(guó)際媒體報(bào)道，2007年至2010年，美國(guó)谷歌公司通過(guò)將國(guó)外的利潤(rùn)從愛爾蘭、荷蘭轉(zhuǎn)移到百慕大，節(jié)省稅收31億美元。③湯貢亮：《2010/2011中國(guó)稅收發(fā)展報(bào)告》，中國(guó)稅務(wù)出版社2011年版，第336頁(yè)。美國(guó)國(guó)會(huì)在2013年舉行的聽證會(huì)顯示，從2009年到2012年，蘋果公司的國(guó)際稅務(wù)結(jié)構(gòu)成功地使其44億美元的收入，在全球范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)了避稅。④美國(guó)參議院常設(shè)調(diào)查委員會(huì)：《離岸利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和美國(guó)稅法——第2部分（蘋果公司）》，載《美國(guó)聽證報(bào)告》（2013年），第17頁(yè)。另外，前些年美國(guó)、德國(guó)等國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)與瑞士瑞銀集團(tuán)之間爆發(fā)的要求后者披露大批在境外隱匿財(cái)產(chǎn)收益避稅的客戶賬戶信息爭(zhēng)議案件，都充分表明納稅人利用現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則存在的缺陷，通過(guò)各種避稅交易安排，將大量境外來(lái)源的所得轉(zhuǎn)移到避稅港，并不匯回其居住國(guó)已是普遍存在的客觀事實(shí)。也正是基于這種日益嚴(yán)重的客觀現(xiàn)實(shí)情形，20國(guó)集團(tuán)才責(zé)成經(jīng)合組織牽頭在全球發(fā)起應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移這樣一場(chǎng)規(guī)模宏大的全球合作反避稅行動(dòng)。

在居住國(guó)并不能全面準(zhǔn)確掌握納稅人的全球范圍所得和實(shí)現(xiàn)有效課稅的今天，在跨國(guó)所得的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)中繼續(xù)以居民稅收管轄權(quán)為普遍適用原則，必然不能實(shí)現(xiàn)這套國(guó)際稅收協(xié)調(diào)制度設(shè)計(jì)者當(dāng)初所預(yù)期的更好地體現(xiàn)量能課稅原則。

3. 以居民稅收管轄權(quán)為普遍適用原則的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)模式，會(huì)加劇刺激納稅人通過(guò)改變或選擇居民身份，規(guī)避一國(guó)的居民納稅義務(wù)和濫用稅收條約的優(yōu)惠待遇。

如前所述，各國(guó)所得稅法上關(guān)于納稅人居民身份的認(rèn)定，往往是以納稅人與本國(guó)存在著住所、居所、國(guó)籍、注冊(cè)成立地或主要管理機(jī)構(gòu)地這類屬人性質(zhì)的法律事實(shí)為依據(jù)。為規(guī)避居民納稅人承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)和在套取有關(guān)雙邊稅收協(xié)定規(guī)定的稅收優(yōu)惠待遇動(dòng)機(jī)的刺激下，納稅人可以通過(guò)人為的行為或安排改變或設(shè)置在特定國(guó)家境內(nèi)這類傳統(tǒng)的居民稅收管轄權(quán)連接因素存在，從而改變或取得該國(guó)居民納稅人身份。近年來(lái)，自然人通過(guò)移居境外、改變國(guó)籍，公司法人通過(guò)易地注冊(cè)成立公司、轉(zhuǎn)移企業(yè)總機(jī)構(gòu)或主要管理機(jī)構(gòu)等方式規(guī)避在原居住國(guó)承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)，第三國(guó)居民通過(guò)在稅收條約的締約國(guó)設(shè)立具有居民身份的“導(dǎo)管公司”套取稅收條約的優(yōu)惠待遇，已成為包括中國(guó)在內(nèi)的眾多國(guó)家稅務(wù)主管當(dāng)局頭疼的問(wèn)題。在納稅人容易通過(guò)人為安排改變或設(shè)置與某個(gè)國(guó)家的居民身份連接因素的現(xiàn)實(shí)情況下，雙邊稅收條約繼續(xù)沿用締約國(guó)國(guó)內(nèi)所得稅法上規(guī)定的這類傳統(tǒng)的居民身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定有資格享受條約優(yōu)惠待遇的“締約國(guó)一方居民”概念，并對(duì)所得來(lái)源地國(guó)的屬地稅收管轄權(quán)加以課稅條件、程度和范圍的限制，無(wú)疑會(huì)給跨國(guó)納稅人從事轉(zhuǎn)移利潤(rùn)國(guó)際避稅提供更多方便和機(jī)會(huì)。

四、晚近國(guó)際稅法實(shí)踐中居民稅收管轄權(quán)的改革實(shí)踐

進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，現(xiàn)行的建立在確認(rèn)居民稅收管轄權(quán)普遍適用基礎(chǔ)上的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)制度面臨的困境，已經(jīng)開始為國(guó)際稅法理論界、有關(guān)國(guó)際組織和各國(guó)財(cái)稅主管當(dāng)局所認(rèn)識(shí)。為回應(yīng)這些挑戰(zhàn)問(wèn)題，在晚近有關(guān)國(guó)家的所得稅法和雙邊稅收條約實(shí)踐中，有關(guān)居民稅收管轄權(quán)規(guī)則出現(xiàn)了以下這樣一些值得注意的改革趨向。

1. 關(guān)于居民納稅人身份的認(rèn)定，更加注重具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)聯(lián)系的因素和締約國(guó)雙方主管當(dāng)局的個(gè)案協(xié)商確定。

鑒于國(guó)籍、住所、總機(jī)構(gòu)這類傳統(tǒng)的居民身份確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)容易為納稅人基于避稅目的通過(guò)人為安排而利用，晚近有關(guān)國(guó)家的國(guó)內(nèi)所得稅法在居民納稅人身份認(rèn)定問(wèn)題上，補(bǔ)充增加或更加強(qiáng)調(diào)能夠反映實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的連接因素。

中國(guó)2008年統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅法對(duì)于居民企業(yè)身份的確認(rèn)，在原則適用注冊(cè)成立地標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，放棄了原先外資企業(yè)所得稅法采用的總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，補(bǔ)充規(guī)定了實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)。按照國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于境外注冊(cè)中資企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕82號(hào)文）的解釋說(shuō)明，對(duì)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。境外注冊(cè)的中資企業(yè)如果同時(shí)符合以下4項(xiàng)條件的，可認(rèn)定為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的居民企業(yè)：（1）企業(yè)負(fù)責(zé)實(shí)施日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理運(yùn)作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責(zé)的場(chǎng)所主要位于中國(guó)境內(nèi)；（2）企業(yè)的財(cái)務(wù)決策（如借款、放款、融資、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理等）和人事決策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中國(guó)境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員決定，或需要得到位于中國(guó)境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員批準(zhǔn)；（3）企業(yè)的主要財(cái)產(chǎn)、會(huì)計(jì)賬簿、公司印章、董事會(huì)和股東會(huì)議紀(jì)要檔案等位于或存放于中國(guó)境內(nèi)；（4）企業(yè)1/2（含1/2）以上有投票權(quán)的董事或高層管理人員經(jīng)常居住于中國(guó)境內(nèi)。

代表著當(dāng)今雙邊稅收條約發(fā)展趨向的經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本，在2010年修訂版中對(duì)于解決公司法人的“雙重居民身份沖突”問(wèn)題的沖突規(guī)則（即第4條第3款）增補(bǔ)了一個(gè)可供選擇的沖突規(guī)則。根據(jù)該規(guī)則，由于第4條第1款的規(guī)定，一個(gè)公司法人如果同時(shí)具有締約國(guó)雙方的居民身份，締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)在考慮其實(shí)際管理場(chǎng)所、其注冊(cè)地或成立地以及其他相關(guān)因素后，盡量通過(guò)相互協(xié)商確定該人在稅收協(xié)定意義上是哪個(gè)締約國(guó)的居民。如果締約國(guó)雙方主管當(dāng)局未能就此達(dá)成協(xié)議，則該人不應(yīng)被授予任何本協(xié)定所規(guī)定的稅收減免或免稅，除非締約國(guó)雙方主管當(dāng)局同意了一定程度和形式的優(yōu)惠。①經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織：《OECD稅收協(xié)定范本及注釋》，國(guó)家稅務(wù)總局組織翻譯，中國(guó)稅務(wù)出版社2012年版，第4條注釋關(guān)于居民的定義，第24.1段，第86頁(yè)。按照修訂后的范本第4條注釋解釋，雙方稅務(wù)主管當(dāng)局在適用上述這樣的第4條第3款規(guī)定時(shí)，應(yīng)考慮以下這樣一些不同因素：企業(yè)法人的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)經(jīng)常在哪里舉行會(huì)議，其首席執(zhí)行官和其他高級(jí)管理人員通常在哪里活動(dòng)，其日常高層管理在哪里進(jìn)行，其總部位于哪里，哪個(gè)國(guó)家的法律管轄其法律地位，其會(huì)計(jì)記錄保存在何處，以及將該法人認(rèn)定為締約國(guó)一方而非另一方的居民是否會(huì)帶來(lái)不當(dāng)利用協(xié)定條款優(yōu)惠待遇的風(fēng)險(xiǎn)等。②經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織：《OECD稅收協(xié)定范本及注釋》，國(guó)家稅務(wù)總局組織翻譯，中國(guó)稅務(wù)出版社2012年版，第4條注釋關(guān)于居民的定義，第24.1段，第87頁(yè)。這相比現(xiàn)行的第4條第3款規(guī)則（即應(yīng)認(rèn)為僅是其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地的締約國(guó)一方的居民），更強(qiáng)調(diào)了要具體案情具體分析和締約國(guó)雙方主管當(dāng)局的協(xié)商確定，以防止跨國(guó)納稅人利用“雙重居民身份”達(dá)到國(guó)際雙重未征稅的避稅目的。③2015年5月中國(guó)與智利，以及2013年1月中國(guó)與厄瓜多爾簽訂的雙邊稅收協(xié)定就采納了2010年修訂后經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本注釋建議選擇性沖突規(guī)則，其中的第4條第3款規(guī)定，“由于第一款的規(guī)定，除個(gè)人以外的人同時(shí)為締約國(guó)雙方居民，締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)努力通過(guò)相互協(xié)商程序解決。如果締約國(guó)雙方主管當(dāng)局未能達(dá)成一致，該人不應(yīng)享受本協(xié)定規(guī)定的稅收減免。”http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c1644352/part/1908344.pdf （2016.10.16訪問(wèn)）。

2. 在享受雙邊稅收條約優(yōu)惠待遇資格上，對(duì)形式上具有締約國(guó)一方居民身份的納稅人，進(jìn)一步附加條件限制。

針對(duì)跨國(guó)納稅人濫用雙邊稅收協(xié)定避稅現(xiàn)象日益普遍的嚴(yán)峻現(xiàn)實(shí)，包括中國(guó)在內(nèi)的許多國(guó)家根據(jù)晚近經(jīng)合組織范本注釋修訂版中關(guān)于防止濫用稅收協(xié)定的建議，在近年來(lái)新簽訂和重新修訂的雙邊稅收協(xié)定中對(duì)雖然具有締約國(guó)一方居民身份的人，附加了能夠要求享受有關(guān)雙邊稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的資格條件限制。

這方面典型的事例是中國(guó)與俄羅斯2014年10月重新簽訂的雙邊稅收協(xié)定第23條規(guī)定的“受益限制”條款，該條款基本上是參照經(jīng)合組織應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃第6項(xiàng)研究成果中建議的“利益限制條款”規(guī)定的結(jié)果。根據(jù)這種利益限制規(guī)則，締約國(guó)一方居民從締約國(guó)另一方取得所得，只有在該居民是協(xié)定第23條第2款中所定義的“合格的人”，并且符合本協(xié)定規(guī)定的享受協(xié)定待遇所需具備的其他條件時(shí)，才有資格獲得本協(xié)定給予締約國(guó)一方居民的全部?jī)?yōu)惠。

隨著參加經(jīng)合組織應(yīng)對(duì)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的各國(guó)具體落實(shí)實(shí)施第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃建議，相信類似上述這樣的“利益限制”條款會(huì)在越來(lái)越多的雙邊稅收條約中出現(xiàn)。而這類利益限制條款的適用，將不具備資格條件限定的締約國(guó)一方居民的人排除在享受有關(guān)雙邊稅收條約優(yōu)惠待遇的范圍之外。④2015年5月中國(guó)與智利簽訂的雙邊稅收協(xié)定第26條和中國(guó)與厄瓜多爾2013年1月簽訂的雙邊稅收協(xié)定第23條，都規(guī)定了類似中俄稅收協(xié)定中的“利益限制條款”。

另外，2014年修訂版的《經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本》第10條、11條和12條注釋中增補(bǔ)了對(duì)跨國(guó)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)所得課稅協(xié)調(diào)規(guī)則中的“受益所有人”用語(yǔ)的概念含義和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的解釋說(shuō)明。根據(jù)修訂補(bǔ)充后的范本相關(guān)注釋，取得來(lái)源國(guó)支付的股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)等跨國(guó)投資所得款項(xiàng)的締約國(guó)一方居民（包括公司法人或自然人），如果負(fù)有某種法律上的義務(wù)要將所收取的這些所得款項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付給某個(gè)第三人，則這種情形下的締約國(guó)一方居民并非是其取得上述所得的受益所有人。這種法律上的義務(wù)雖然通常來(lái)自于相關(guān)的法律文件規(guī)定，但也可能基于以下這樣的事實(shí)情形而被認(rèn)定存在，即收款人雖不受某種合同或法律義務(wù)限制要將所收取的款項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付給另一個(gè)人，但他實(shí)質(zhì)上顯然沒有權(quán)利使用和享受該股息（利息或特許權(quán)使用費(fèi)）。①See OECD，Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention，Commentary on Article 10，paragraphs 12.1-12.7，OECD （2014），Model Tax Convention on Income and on Capital：Condensed Version 2014，OECD Publishing. http://dx.doi.org/10.1787/mtc_cond-2014-en.上述修訂后的范本注釋中有關(guān)受益所有人的概念含義和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，代表著對(duì)這類雙邊稅收協(xié)定條款中受益所有人認(rèn)定的國(guó)際共識(shí)標(biāo)準(zhǔn)的形成，將會(huì)在很大程度和范圍內(nèi)影響到有關(guān)國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)對(duì)這一重要概念用語(yǔ)的解釋和適用實(shí)踐，同樣將會(huì)進(jìn)一步限制能夠享受這些協(xié)定條款規(guī)定的預(yù)提稅限制稅率優(yōu)惠待遇的締約國(guó)一方居民的范圍。②參見廖益新：《國(guó)際稅收協(xié)定中的受益所有人概念定義與認(rèn)定問(wèn)題》，《現(xiàn)代法學(xué)》2014年第6期。

3. 在雙邊稅收條約中引入具有一般反避稅規(guī)則限制的主觀目的測(cè)試條款，以規(guī)制各種特定反濫用協(xié)定規(guī)則無(wú)法適用的利用締約國(guó)居民身份套取協(xié)定優(yōu)惠待遇的避稅安排。

由于跨國(guó)納稅人濫用稅收協(xié)定的手段不斷翻新，花樣百出，特別利益限制條款往往捉襟見肘，不但增加了稅制的復(fù)雜性，也增加了納稅人的守法負(fù)擔(dān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本。晚近中國(guó)大陸與一些國(guó)家重新修訂的雙邊稅收條約中，開始借鑒經(jīng)合組織范本注釋中的相關(guān)建議，引入了具有一般反避稅規(guī)則性質(zhì)的主觀目的測(cè)試條款（PPT rules）。中國(guó)在2013年分別與荷蘭、法國(guó)之間重新修訂的雙邊稅收協(xié)定中的股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)課稅條款中，在2014年與德國(guó)重新修訂的雙邊協(xié)定中，都增設(shè)了此類主觀目的測(cè)試條款。根據(jù)這類具有一般反避稅規(guī)則性質(zhì)的條款規(guī)定，如果納稅人進(jìn)行某項(xiàng)交易或安排的主要目的是取得協(xié)定優(yōu)惠，但該項(xiàng)優(yōu)惠的取得違背了本協(xié)定相關(guān)規(guī)定的目的和用意，則不能給予該項(xiàng)優(yōu)惠。③參見2014年重新修訂的《中德雙邊稅收協(xié)定》第29條，2013年修訂后的《中荷雙邊稅收協(xié)定》第10條第7款、第11條第9款和第12條第7款規(guī)定。主觀目的測(cè)試規(guī)則也是經(jīng)合組織應(yīng)對(duì)BEPS項(xiàng)目第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃研究成果中建議各參與國(guó)在雙邊稅收協(xié)定中應(yīng)該考慮增補(bǔ)的反濫用協(xié)定規(guī)則。相信隨著行動(dòng)計(jì)劃的落實(shí)執(zhí)行，雙邊稅收協(xié)定中增補(bǔ)這類主觀目的測(cè)試條款也是未來(lái)協(xié)定發(fā)展的趨勢(shì)之一。

五、后BEPS時(shí)代居民稅收管轄權(quán)改革的啟示和建議

20世紀(jì)初期開始形成的這套以居民稅收管轄權(quán)為基礎(chǔ)的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)體制，今天即使是最保守的人士也意識(shí)到它們不能對(duì)當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)變化的新形勢(shì)做出適當(dāng)?shù)幕貞?yīng)，因而需要進(jìn)行相應(yīng)的改革。④經(jīng)合組織在2013年7月發(fā)布的《應(yīng)對(duì)稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃》中明確指出，對(duì)體現(xiàn)在各國(guó)國(guó)內(nèi)所得稅法和雙邊稅收協(xié)定中的現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則“必須進(jìn)行重大的修改以有效防止雙重未征稅和與人為地將應(yīng)稅所得與產(chǎn)生所得的活動(dòng)相分離有關(guān)的未課稅和低課稅情形的出現(xiàn)”，并在15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中將應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)列為第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃。這與10年前經(jīng)合組織在題為《現(xiàn)行稅收條約中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)課稅規(guī)則是否適應(yīng)電子商務(wù)——最終報(bào)告》的報(bào)告中主張的目前不宜對(duì)條約規(guī)則進(jìn)行修改的消極保守性政策立場(chǎng)形成鮮明的對(duì)照。See OECD，Action Plans on Base Erosion and Profit Shifting，OECD Publishing，2013，P.13；OECD，Are the Current treaty rules for Taxing Business Profits Appropriate for E- Commerce? Final Report，OECD Center for Tax Policy and Administration，2004，Paragraphs 350-351.現(xiàn)行的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)體制，是在廣大發(fā)展中國(guó)家不具備國(guó)際稅收規(guī)則制定的話語(yǔ)權(quán)的時(shí)代條件下形成確立的，以居民稅收管轄權(quán)為基礎(chǔ)的征稅權(quán)協(xié)調(diào)模式，使跨國(guó)所得的征稅權(quán)分配天平總體上向主要處于資本輸出國(guó)地位的發(fā)達(dá)國(guó)家傾斜。稅收協(xié)定一旦在來(lái)源國(guó)國(guó)內(nèi)稅法基礎(chǔ)上額外進(jìn)行限制，就在很大程度上變成了將稅收收入從發(fā)展中國(guó)家轉(zhuǎn)移給發(fā)達(dá)國(guó)家的工具。⑤楊斌、宋春平：《兩個(gè)協(xié)定范本關(guān)于所得征稅權(quán)分配規(guī)則的比較》，《涉外稅務(wù)》2011年第8期。發(fā)展中國(guó)家長(zhǎng)期呼吁改革不合理的國(guó)際稅收分配規(guī)則，構(gòu)建公平合理的國(guó)際稅收秩序，但一直未能得到發(fā)達(dá)國(guó)家陣營(yíng)的響應(yīng)配合。當(dāng)前G20責(zé)成經(jīng)合組織在全球范圍內(nèi)發(fā)起的應(yīng)對(duì)BEPS行動(dòng)計(jì)劃，實(shí)質(zhì)上是國(guó)際社會(huì)進(jìn)行的一場(chǎng)涉及對(duì)百年來(lái)形成確立的現(xiàn)行國(guó)際稅收秩序規(guī)則的改革運(yùn)動(dòng)。這對(duì)于期盼重構(gòu)國(guó)際稅收分配新秩序的廣大發(fā)展中國(guó)家而言，是一次難得的歷史機(jī)遇。但由于長(zhǎng)期以來(lái)，國(guó)際稅收秩序主要靠不同國(guó)家之間的雙邊協(xié)定體系來(lái)維持，多邊稅收規(guī)則并不多見，其理論指導(dǎo)、形成機(jī)制等均有待完善，再加上發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家在國(guó)際稅收秩序重塑方面存在的利益沖突，因此，后BEPS時(shí)代如何繼續(xù)推進(jìn)居民稅收管轄權(quán)改革亦是發(fā)展中國(guó)家面臨的重大挑戰(zhàn)。①Krister Andersson. Taxation of the Digital Economy，Intertax，Issue 10（2017）：590.

首先，發(fā)展中國(guó)家要努力提升在國(guó)際稅收管轄權(quán)改革方面的話語(yǔ)權(quán)，提出國(guó)際稅收管轄權(quán)改革的新理論及合理可行的新方案。盡管國(guó)際社會(huì)已經(jīng)認(rèn)識(shí)到現(xiàn)行的以居民稅收管轄權(quán)為基礎(chǔ)的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)體制需要進(jìn)行相應(yīng)的改革，但是，對(duì)于這種改革應(yīng)該涉及的程度和范圍如何，發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家仍然存在不同的主張與見解。由于居民課稅原則和在此基礎(chǔ)上建立的國(guó)際稅收權(quán)益分配機(jī)制與傳統(tǒng)的所得課稅理論上的一致性，以及現(xiàn)行的國(guó)際稅收制度不能適應(yīng)當(dāng)今建立在信息通訊技術(shù)基礎(chǔ)上的企業(yè)全球化經(jīng)營(yíng)模式現(xiàn)實(shí)而引起的課稅問(wèn)題的嚴(yán)重程度缺乏可量化衡量的證據(jù)，在當(dāng)前國(guó)際社會(huì)進(jìn)行的應(yīng)對(duì)BEPS行動(dòng)計(jì)劃活動(dòng)中，發(fā)達(dá)國(guó)家認(rèn)為改革的范圍和程度應(yīng)局限在防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移引發(fā)的國(guó)際避稅的限度內(nèi)，并不希望通過(guò)這一改革對(duì)國(guó)際稅收分配秩序進(jìn)行重構(gòu)。②Michael Lennard. Base Erosion and Profit Shifting and Developing Country Tax Administrations，Intertax，Issue 10（2016）：741.因此，經(jīng)合組織在有關(guān)行動(dòng)計(jì)劃項(xiàng)目的最終研究報(bào)告中提出的改革方案，多數(shù)是主張進(jìn)行微調(diào)性質(zhì)的規(guī)則修改，而不建議采用根本性的改革措施以繼續(xù)維持這套已經(jīng)獲得了國(guó)際共識(shí)的稅制秩序。③這典型地反映在經(jīng)合組織在第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的最終研究成果《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)：第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃 2015年最終報(bào)告》中只是建議對(duì)現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定中的常設(shè)機(jī)構(gòu)例外條款進(jìn)行修改，以防止被數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)濫用來(lái)規(guī)避在銷售市場(chǎng)地國(guó)境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)稅存在，而不推薦采用對(duì)跨境在線銷售數(shù)字化產(chǎn)品服務(wù)實(shí)行課征預(yù)提稅方案或適用“顯著的數(shù)字經(jīng)濟(jì)存在”作為來(lái)源國(guó)課稅連接點(diǎn)的實(shí)質(zhì)性改革方案。See OECD，Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy，Action 1-2015 Final Report，OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project，2015，Paragraph 357.而包括新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體在內(nèi)的廣大發(fā)展中國(guó)家則希望通過(guò)這場(chǎng)全球范圍內(nèi)進(jìn)行的反避稅改革運(yùn)動(dòng)的歷史契機(jī)，能夠改革雙邊稅收協(xié)定中過(guò)多地倚重居住國(guó)課稅和限制來(lái)源國(guó)稅收管轄權(quán)行使的國(guó)際稅收規(guī)則，確立體現(xiàn)國(guó)際稅收權(quán)益公平合理分配的新秩序和規(guī)則。由于國(guó)際稅收話語(yǔ)權(quán)意味著國(guó)際稅收改革主張的權(quán)重與影響力，能否充分行使國(guó)際稅收話語(yǔ)權(quán)直接決定著國(guó)家提出的國(guó)際稅收改革訴求能否被國(guó)際社會(huì)認(rèn)可、接受，因此，發(fā)展中國(guó)家要努力提升國(guó)際稅收管轄權(quán)改革方面的話語(yǔ)權(quán)，提升自身在國(guó)際稅收管轄權(quán)改革中的國(guó)際地位和國(guó)際影響力，從而使得改革國(guó)際稅收管轄權(quán)的訴求被國(guó)際社會(huì)廣泛接受。

其次，價(jià)值創(chuàng)造原則應(yīng)成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收管轄權(quán)改革的依據(jù)和基礎(chǔ)。在經(jīng)濟(jì)全球化廣泛深入發(fā)展和企業(yè)的全球一體化經(jīng)營(yíng)模式盛行的國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境條件下，跨國(guó)征稅權(quán)的分配改革應(yīng)根據(jù)價(jià)值創(chuàng)造理論進(jìn)行，即稅收應(yīng)該與企業(yè)的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和價(jià)值創(chuàng)造相匹配。該原則是傳統(tǒng)的“經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)”原則在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的繼承和發(fā)展，體現(xiàn)了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)?！督?jīng)合組織/20國(guó)集團(tuán)（G20）稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目解釋性聲明》中也明確把該原則作為應(yīng)對(duì)BEPS項(xiàng)目行動(dòng)計(jì)劃所追求的宗旨目標(biāo)，④OECD. Addressing Base Erosion and Profit Shifting，OECD Publishing，2013，executive summary，p.8 http://dx.doi.org/10.1787/9789264192774-en.因此，價(jià)值創(chuàng)造原則作為國(guó)際稅收管轄權(quán)改革的基礎(chǔ)逐漸得到了國(guó)際社會(huì)的接受，成為指導(dǎo)重塑國(guó)際稅收規(guī)則秩序的新理念。

按照價(jià)值創(chuàng)造原則分配征稅權(quán)，需要各國(guó)就企業(yè)的價(jià)值和利潤(rùn)創(chuàng)造達(dá)成廣泛的國(guó)際共識(shí)，就跨國(guó)企業(yè)的全球利潤(rùn)在不同的利潤(rùn)創(chuàng)造地之間的分配確定，形成共同的測(cè)算計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。價(jià)值創(chuàng)造原則在適用時(shí)，需要正確識(shí)別價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)鍵要素和環(huán)節(jié)。除了傳統(tǒng)的價(jià)值創(chuàng)造要素對(duì)價(jià)值的貢獻(xiàn)外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下數(shù)據(jù)和市場(chǎng)在價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程中的作用要予以重視。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，數(shù)據(jù)因具有可復(fù)制性、共享性、傳播速度快等特點(diǎn)而為價(jià)值創(chuàng)造提供了可能，成為價(jià)值創(chuàng)造的一個(gè)新的生產(chǎn)要素。①楊曉雯、韓霖：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下對(duì)稅收管轄權(quán)劃分的思考 —— 基于價(jià)值創(chuàng)造視角》，《稅務(wù)研究》2017年第12期，第54頁(yè)。企業(yè)通過(guò)消費(fèi)者在消費(fèi)過(guò)程中收集到的大量數(shù)據(jù)，然后通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)的加工分析來(lái)改進(jìn)產(chǎn)品或服務(wù)，或者開發(fā)出新的產(chǎn)品和服務(wù)，因而作為數(shù)據(jù)收集地的市場(chǎng)為價(jià)值創(chuàng)造做出了貢獻(xiàn)，在一定程度上可被視為價(jià)值創(chuàng)造地。但是，不同市場(chǎng)影響價(jià)值實(shí)現(xiàn)的程度并非相同，如果市場(chǎng)上因勞動(dòng)力成本、原材料成本、運(yùn)輸成本、環(huán)保成本、政府補(bǔ)貼等因素不同而形成的“選址節(jié)約”，或者因特定市場(chǎng)狀況影響產(chǎn)品或服務(wù)的需求與銷售（如特定市場(chǎng)上消費(fèi)者的消費(fèi)心理）從而影響價(jià)格形成的成本節(jié)約，②《聯(lián)合國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)手冊(cè)》第10.3.3.3段。應(yīng)被視為市場(chǎng)影響價(jià)值的特殊因素，因而在確定價(jià)值時(shí)應(yīng)予以考慮。當(dāng)前正在實(shí)施落實(shí)的BEPS行動(dòng)計(jì)劃和未來(lái)的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)，應(yīng)更多地關(guān)注上述這樣內(nèi)容的國(guó)際共識(shí)和標(biāo)準(zhǔn)的確立與執(zhí)行，才能在企業(yè)全球化經(jīng)營(yíng)時(shí)代條件下實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收權(quán)益分配的公平合理的同時(shí)，也有效避免對(duì)跨國(guó)所得的國(guó)際重復(fù)征稅。

最后，以居民稅收管轄權(quán)為基礎(chǔ)的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)模式雖然面臨著諸多挑戰(zhàn)問(wèn)題，但并不意味著各國(guó)所得稅法上主張行使的居民稅收管轄權(quán)已經(jīng)完成了它的歷史使命而將退出國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的舞臺(tái)。居民稅收管轄權(quán)是國(guó)家主權(quán)的屬人性在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)，稅收應(yīng)與企業(yè)的價(jià)值和實(shí)際利潤(rùn)創(chuàng)造地相一致，也并非要求各國(guó)在所得稅上應(yīng)單一行使所得來(lái)源地稅收管轄權(quán)。未來(lái)的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)仍然大量地是在納稅人的居住國(guó)和所得來(lái)源地國(guó)這樣的雙邊基礎(chǔ)上進(jìn)行的，只是協(xié)調(diào)的規(guī)則將進(jìn)一步趨同化，協(xié)調(diào)的目的不僅限于緩和兩國(guó)彼此主張的居民稅收管轄權(quán)和所得來(lái)源地稅收管轄權(quán)在各種跨國(guó)所得上的沖突而引發(fā)的國(guó)際重復(fù)征稅，而且包括兩國(guó)所得稅制間的不匹配而導(dǎo)致的國(guó)際雙重未征稅；協(xié)調(diào)的內(nèi)容不僅限于實(shí)體性質(zhì)的征稅權(quán)益的分配，而且將更多地關(guān)注稅收征管程序方面的相互協(xié)助與配合。

六、結(jié) 語(yǔ)

傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)時(shí)代形成的以居民稅收管轄權(quán)為主、限定來(lái)源地國(guó)稅收管轄權(quán)的征稅權(quán)分配規(guī)則隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深入和數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，已經(jīng)越來(lái)越不適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)，違背了稅收中性原則、公平原則以及量能課稅原則。因此，國(guó)際稅收管轄權(quán)劃分的調(diào)整將是未來(lái)很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)國(guó)際稅收治理的主要內(nèi)容。

本文研究了經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下以居民稅收管轄權(quán)為主、限定來(lái)源地國(guó)稅收管轄權(quán)的征稅權(quán)分配規(guī)則存在的問(wèn)題，認(rèn)為稅收公平價(jià)值理念、稅收中性原則、受益負(fù)擔(dān)理論是以居民稅收管轄權(quán)為原則進(jìn)行國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的法理基礎(chǔ)。但全球經(jīng)濟(jì)一體化和數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式使得傳統(tǒng)的居民稅收管轄權(quán)面臨著不能反映納稅人與征稅國(guó)之間的密切經(jīng)濟(jì)聯(lián)系、逃避稅等諸多問(wèn)題。文章結(jié)合晚近國(guó)際稅法中居民稅收管轄權(quán)改革的實(shí)踐，認(rèn)為BEPS行動(dòng)方案為改革過(guò)多倚重居住國(guó)課稅而限制來(lái)源國(guó)稅收管轄權(quán)行使的國(guó)際稅收規(guī)則提供了良機(jī)，價(jià)值創(chuàng)造理論應(yīng)成為國(guó)際稅收管轄權(quán)分配的指導(dǎo)原則。但鑒于全球化和數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下發(fā)達(dá)國(guó)家、發(fā)展中國(guó)家對(duì)于改革國(guó)際稅收管轄權(quán)存在的爭(zhēng)議以及解決方案的探索性，價(jià)值創(chuàng)造理論尚有待深入研究，特別是價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)鍵要素、環(huán)節(jié)、價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)量化、市場(chǎng)成本節(jié)約與市場(chǎng)溢價(jià)的作用等，既需要深入的理論探討，也需要在世界各國(guó)實(shí)踐的基礎(chǔ)上，求同存異，尋求最大公約數(shù)，建立國(guó)際稅收分配新規(guī)則。