趙 淼

內(nèi)部審計(jì)必須能夠獨(dú)立、客觀的對(duì)企業(yè)進(jìn)行保證和咨詢活動(dòng)。從上世紀(jì)90年代開(kāi)始，我國(guó)一些大型企業(yè)開(kāi)始初步實(shí)施內(nèi)部審計(jì)外部化，通過(guò)與專業(yè)的審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)簽訂內(nèi)部審計(jì)服務(wù)合同，將自己的內(nèi)部審計(jì)職能部分或者全部委托給外部組織機(jī)構(gòu)執(zhí)行。內(nèi)部審計(jì)外部化有效的提高了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，并且實(shí)現(xiàn)了企業(yè)成本效益的均衡[1]。

1 中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化動(dòng)因分析

1.1 理論動(dòng)因

內(nèi)部審計(jì)外部化指的是企業(yè)將財(cái)務(wù)方面必須的審計(jì)評(píng)估、記錄、測(cè)量和報(bào)告交予社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)或其他專業(yè)人員來(lái)進(jìn)行。內(nèi)部審計(jì)外部化最初是由一些大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出，如安達(dá)信、畢馬威等知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這些大型的事務(wù)所主要的觀點(diǎn)是：內(nèi)部審計(jì)對(duì)于企業(yè)來(lái)講是成本中心，不能夠?yàn)槠髽I(yè)增加價(jià)值，但是內(nèi)部審計(jì)又是必不可少的，所以企業(yè)應(yīng)該將內(nèi)部審計(jì)交給外在的專業(yè)機(jī)構(gòu)來(lái)執(zhí)行，可以實(shí)現(xiàn)成本效益的均衡。支持企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外部化的理論動(dòng)因有很多，最主要的兩個(gè)理論是核心競(jìng)爭(zhēng)理論和成本效益原則。

1.1.1 核心競(jìng)爭(zhēng)理論 核心競(jìng)爭(zhēng)力理論認(rèn)為企業(yè)擁有著大量不同的資源和許多不同的能力，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)取決于企業(yè)所擁有資源的異質(zhì)性和企業(yè)的特殊能力，異質(zhì)性資源和特殊能力就構(gòu)成了企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)主要依賴于企業(yè)內(nèi)部的核心能力，企業(yè)的外部環(huán)境變化和發(fā)展都是相同的。企業(yè)最核心的能力必須來(lái)源于企業(yè)內(nèi)部，企業(yè)核心以外的活動(dòng)都可以從企業(yè)外部購(gòu)入。根據(jù)核心競(jìng)爭(zhēng)理論，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)并不是企業(yè)的核心業(yè)務(wù)，內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)不一定需要從企業(yè)內(nèi)部來(lái)進(jìn)行，而應(yīng)該充分考慮企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)所需要耗費(fèi)的成本與獲得的效益，取決于內(nèi)部審計(jì)的相對(duì)成本。內(nèi)部審計(jì)本身作為企業(yè)的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，實(shí)質(zhì)上是對(duì)整個(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的咨詢和評(píng)價(jià)，企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的目的是為了讓企業(yè)能夠更加有效的利用企業(yè)資源，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值[2]。

1.1.2 成本效益原則 成本效益原則是內(nèi)部審計(jì)外部化的一個(gè)重要支持理論。在企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)中，企業(yè)應(yīng)該遵循成本效益原則，企業(yè)的每項(xiàng)活動(dòng)從財(cái)務(wù)的角度必須能夠達(dá)到以最小的成本實(shí)現(xiàn)盡可能多的收益。中小型企業(yè)由于自身的資源劣勢(shì)，內(nèi)部審計(jì)外部化可以為企業(yè)節(jié)省雇傭成本、維持成本、人員招聘和培訓(xùn)成本等相關(guān)成本。由于很多外部機(jī)構(gòu)開(kāi)展同一項(xiàng)業(yè)務(wù)，同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)一定程度上可以降低內(nèi)部審計(jì)外部化的成本，企業(yè)可以選擇價(jià)低質(zhì)優(yōu)的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。內(nèi)部審計(jì)外部化對(duì)于中小企業(yè)來(lái)講，是一項(xiàng)可以為企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、降低成本的有效經(jīng)濟(jì)途徑。實(shí)證研究證明，成本效益原則是中小企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外部化的重要影響因素。

1.2 現(xiàn)實(shí)動(dòng)因

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，中小企業(yè)的地位越來(lái)越重要，中小企業(yè)數(shù)量占據(jù)絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，截止2017年年底中小企業(yè)數(shù)量占據(jù)我國(guó)企業(yè)數(shù)的99.7%，創(chuàng)造的總產(chǎn)品和服務(wù)相當(dāng)于國(guó)內(nèi)GDP的60%。但是中小企業(yè)普遍存在資金匱乏、人員素質(zhì)較差等問(wèn)題，中小企業(yè)一般不會(huì)設(shè)立專門的內(nèi)部審計(jì)部門。但是內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)對(duì)于提高中小企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益卻有著積極的作用。

1.2.1 中小企業(yè)內(nèi)控較為薄弱 中小企業(yè)內(nèi)部控制薄弱是中小企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外部化的重要原因。內(nèi)控制度健全有效可以保證企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全，能夠讓企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)得到有效控制，確保企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)健康有序的進(jìn)行。但是中小企業(yè)由于資源和人才的限制，很難依靠自身的力量建立自己的內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)。主要原因有以下三點(diǎn)：第一，由于中小企業(yè)大部分都是私營(yíng)企業(yè)，企業(yè)管理較為混亂，中小企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)者就是企業(yè)所有者，管理者的素質(zhì)不高、思想較為落后；第二，企業(yè)內(nèi)控制度不完善，不少企業(yè)經(jīng)常出現(xiàn)會(huì)計(jì)分工不合理現(xiàn)象；第三，中小企業(yè)沒(méi)有有效的監(jiān)督機(jī)制。相比大型國(guó)企和上市公司來(lái)說(shuō)，政府對(duì)中小企業(yè)監(jiān)督管理較為松散[3]。

1.2.2 中小企業(yè)資源匱乏 中小企業(yè)的資源有限，而建立健全的內(nèi)控制度需要充足的資金和專業(yè)的人才，處于成長(zhǎng)期的中小企業(yè)這些條件都不具備。主要原因是：第一，多數(shù)中小企業(yè)資金緊張，有限的資金都用于企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，很難有多余的資金。第二，中小企業(yè)具備內(nèi)部審計(jì)能力的專業(yè)人才不足，中小企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員就是自己的財(cái)務(wù)人員，但是由于同歸于企業(yè)管理者進(jìn)行管理，對(duì)公司的內(nèi)部控制和監(jiān)督?jīng)]有起到積極作用。第三，中小企業(yè)復(fù)合型管理者基本沒(méi)有，而高級(jí)管理人才能促使企業(yè)內(nèi)控從根本上改變。

1.2.3 行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)加劇 由于國(guó)際貿(mào)易和先進(jìn)科技的發(fā)展，使得各行各業(yè)面臨的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)加劇，行業(yè)環(huán)境變化較快，中小企業(yè)面臨的各種經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)增加，企業(yè)需要應(yīng)付的新問(wèn)題不斷出現(xiàn)。中小企業(yè)一方面需要保持自己的核心競(jìng)爭(zhēng)力，一方面又要應(yīng)對(duì)多方挑戰(zhàn)，如大企業(yè)的擠壓等。在中小企業(yè)的生產(chǎn)、銷售和財(cái)務(wù)環(huán)節(jié)不斷面臨新的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)管理層對(duì)健全內(nèi)控制度有較為迫切的需求，而內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的有效手段，內(nèi)部審計(jì)外部化是中小企業(yè)可以選擇的一種有效內(nèi)部審計(jì)形式。

2 中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化的影響分析

中小企業(yè)對(duì)于內(nèi)部審計(jì)外部化活動(dòng)，無(wú)論是理論動(dòng)因還是現(xiàn)實(shí)動(dòng)因，中小企業(yè)都具有進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外部化的動(dòng)因需求。中小企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外部化也會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生一定的影響，既有積極影響也有一定的消極影響。

2.1 積極影響

2.1.1 增強(qiáng)內(nèi)審獨(dú)立性 由于私營(yíng)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作經(jīng)常出現(xiàn)老板說(shuō)了算的現(xiàn)象，造成企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性較差。內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性影響內(nèi)部審計(jì)效果[4]。內(nèi)部審計(jì)不具備獨(dú)立性，則內(nèi)部設(shè)計(jì)部門形同虛設(shè)。而內(nèi)部審計(jì)外部化可以有效的增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立于企業(yè)之外，能夠用公正客觀的立場(chǎng)對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)。外部審計(jì)機(jī)構(gòu)通過(guò)對(duì)企業(yè)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行客觀的披露，不僅可以為企業(yè)提供審計(jì)報(bào)告，還可以為管理層提供一定的管理建議，從而改善內(nèi)部審計(jì)效果。

2.1.2 降低運(yùn)行成本 在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中，中小企業(yè)為了更快的應(yīng)對(duì)企業(yè)間不斷加劇的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，其內(nèi)部審計(jì)職能會(huì)逐步擴(kuò)大，不再僅僅局限于內(nèi)部審計(jì)職能，還需要適當(dāng)?shù)墓芾碜稍兒惋L(fēng)險(xiǎn)管理職能。不斷擴(kuò)展的內(nèi)部審計(jì)職能，需要金融、會(huì)計(jì)、計(jì)算機(jī)等多方面的專業(yè)人才共同完成，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的人員成本進(jìn)一步加大。而提供內(nèi)部審計(jì)職能的機(jī)構(gòu)具有大量的專業(yè)人才，人才質(zhì)量較高，有助于企業(yè)降低內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)需要的運(yùn)行成本。

2.1.3 提高經(jīng)營(yíng)效率 企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的目的是提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率。通過(guò)內(nèi)部審計(jì)外部化，企業(yè)可以讓內(nèi)部審計(jì)工作一直處于專業(yè)人士的指導(dǎo)之下，有利于提高中小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率。專業(yè)的審計(jì)人員在企業(yè)的管理活動(dòng)中一定程度上起到了顧問(wèn)的作用，由于內(nèi)部審計(jì)的存在，各部門都有了內(nèi)控意識(shí)，會(huì)自覺(jué)減少差錯(cuò)，提高運(yùn)營(yíng)效率。

2.2 消極影響

2.2.1 放棄了企業(yè)內(nèi)部資源優(yōu)勢(shì) 雖然內(nèi)部審計(jì)具有一定的獨(dú)立性，但是由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是一個(gè)整體、連續(xù)的活動(dòng)，內(nèi)部審計(jì)外部化可能會(huì)影響到企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督的整體性。企業(yè)選擇設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門，由于該部門的內(nèi)審人員是企業(yè)人力資源體系的一部分，對(duì)企業(yè)的忠誠(chéng)度較高，通過(guò)對(duì)員工相關(guān)技能的培訓(xùn)，這些人才對(duì)中小企業(yè)來(lái)講是一個(gè)巨大的資源優(yōu)勢(shì)。而選擇內(nèi)部審計(jì)外部化就放棄了這一項(xiàng)資源優(yōu)勢(shì)。

2.2.2 企業(yè)要承擔(dān)競(jìng)爭(zhēng)力弱化的風(fēng)險(xiǎn) 企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外部化可以有效的提升企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，但是有時(shí)候可能會(huì)適得其反。外部機(jī)構(gòu)在進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中會(huì)接觸到企業(yè)的一些核心競(jìng)爭(zhēng)信息，一旦出現(xiàn)信息泄露會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)影響巨大。而內(nèi)部機(jī)構(gòu)由于對(duì)企業(yè)的不熟悉，很有可能會(huì)為企業(yè)出具不具有戰(zhàn)略性的發(fā)展建議，這對(duì)企業(yè)來(lái)講也是一個(gè)巨大的風(fēng)險(xiǎn)[5]。

3 中小企業(yè)實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化的建議

由于中小企業(yè)具有實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化的動(dòng)因，但是內(nèi)部審計(jì)外部化帶給中小企業(yè)的不僅僅是積極影響，還有一定的消極影響。企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外部化的時(shí)候需要進(jìn)行適當(dāng)決策，選擇恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計(jì)外部化服務(wù)機(jī)構(gòu)以及恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計(jì)外部化形式，對(duì)內(nèi)部審計(jì)外部化進(jìn)程進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)估，才能充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)外部化的優(yōu)勢(shì)。

3.1 選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)

企業(yè)在選擇內(nèi)部審計(jì)外部化的服務(wù)機(jī)構(gòu)時(shí)，需要進(jìn)行的前期工作是對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行充分的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，比如服務(wù)機(jī)構(gòu)的資質(zhì)、人員素質(zhì)、客戶范圍、市場(chǎng)信譽(yù)和口碑等情況，最好能夠通過(guò)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行資質(zhì)評(píng)估。由于內(nèi)部審計(jì)工作涉及到一些公司關(guān)鍵信息，特別需要注意口碑不佳的服務(wù)機(jī)構(gòu)，可以從源頭上避免風(fēng)險(xiǎn)[6]。

內(nèi)部審計(jì)外部化提供的是一種企業(yè)價(jià)值增值服務(wù)，企業(yè)管理者必須看到企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值，是自行進(jìn)行內(nèi)審還是內(nèi)部審計(jì)外部化需要進(jìn)行慎重考慮。企業(yè)應(yīng)該認(rèn)清自己的資源狀況、發(fā)展戰(zhàn)略，明確自己需要怎樣利用外部資源來(lái)加強(qiáng)自身的力量。對(duì)于中小企業(yè)來(lái)說(shuō)，熟悉企業(yè)所處行業(yè)和相關(guān)業(yè)務(wù)的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以真正的實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)外部化的優(yōu)勢(shì)。

3.2 根據(jù)企業(yè)發(fā)展階段選擇內(nèi)部審計(jì)外部化的形式

隨著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展，企業(yè)需要及時(shí)的更換內(nèi)部審計(jì)外部化的形式，優(yōu)化審計(jì)效果。企業(yè)成立初期可以選擇將內(nèi)部審計(jì)工作全部外包；企業(yè)進(jìn)入成長(zhǎng)期，業(yè)務(wù)復(fù)雜多樣需要有自己的內(nèi)部審計(jì)部門，但是此時(shí)仍需要外部機(jī)構(gòu)的協(xié)助，可以選擇內(nèi)部審計(jì)工作部分外包；企業(yè)成熟期，已有比較豐富的管理經(jīng)驗(yàn)，內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)實(shí)施主要的內(nèi)審工作，但是應(yīng)該進(jìn)行不定期的審計(jì)工作咨詢，以提高內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量；企業(yè)衰退期，最好聘請(qǐng)有豐富內(nèi)審工作經(jīng)驗(yàn)和高素質(zhì)人才的外部服務(wù)機(jī)構(gòu)為企業(yè)進(jìn)行管理咨詢，幫助企業(yè)走出困境[7]。

3.3 完善內(nèi)部審計(jì)外部化的監(jiān)督與評(píng)估

企業(yè)選擇了適合的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外部化并不表示企業(yè)可以高枕無(wú)憂。雖然內(nèi)部審計(jì)工作交給外部專業(yè)機(jī)構(gòu)，但是企業(yè)應(yīng)及時(shí)跟進(jìn)內(nèi)部審計(jì)外部化的進(jìn)展，評(píng)估內(nèi)部審計(jì)工作目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。對(duì)于外部機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)的企業(yè)問(wèn)題，企業(yè)管理層應(yīng)該和外部服務(wù)機(jī)構(gòu)一起協(xié)同解決。對(duì)內(nèi)部審計(jì)外部化的工作進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)估，可以讓企業(yè)及時(shí)糾正偏離目標(biāo)的審計(jì)服務(wù)工作，實(shí)現(xiàn)既定的審計(jì)目標(biāo)[8]。

4 結(jié) 論

內(nèi)部審計(jì)外部化可以提高企業(yè)的運(yùn)營(yíng)效率，我國(guó)中小企業(yè)由于資源劣勢(shì)，很多企業(yè)沒(méi)有健全的內(nèi)部審計(jì)制度，制約了企業(yè)的發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)外部化是中小企業(yè)可以采取的提高運(yùn)營(yíng)效率的有效方案。中小企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外部化既有增強(qiáng)內(nèi)審獨(dú)立性、降低運(yùn)行成本的優(yōu)勢(shì)，同時(shí)也需要承擔(dān)競(jìng)爭(zhēng)力弱化的風(fēng)險(xiǎn)。為此，中小企業(yè)應(yīng)該合理的選擇內(nèi)部審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)外部化形式，對(duì)外部服務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行充分的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，同時(shí)對(duì)內(nèi)部審計(jì)外部化工作進(jìn)行必要的監(jiān)督和評(píng)估，以充分實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)外部化的優(yōu)勢(shì)。

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