李雨陽(yáng)+黃子辰+任偉

【摘 要】 我國(guó)政府正在大力推進(jìn)政府和社會(huì)資本合作模式（Public-Private Partnership，PPP），有關(guān)PPP模式的項(xiàng)目管理已有較為規(guī)范的管理辦法，但與PPP模式有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻是空白，尤其是作為授予方的政府，在涉及授權(quán)給運(yùn)營(yíng)方新建基礎(chǔ)設(shè)施，并在PPP項(xiàng)目安排期內(nèi)授權(quán)運(yùn)營(yíng)方運(yùn)營(yíng)該新建設(shè)施時(shí)，政府是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，以及如何對(duì)該設(shè)施進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，目前實(shí)務(wù)中并沒(méi)有任何準(zhǔn)則可供參考，這就導(dǎo)致產(chǎn)生大量賬外資產(chǎn)。因此，文章從政府授予方、政府運(yùn)營(yíng)方兩個(gè)角度分別介紹了美國(guó)聯(lián)邦政府在基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)相類似的特許服務(wù)權(quán)安排的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，目的是為我國(guó)政府作為授予方或運(yùn)營(yíng)方在參與PPP項(xiàng)目時(shí)，構(gòu)建適用于我國(guó)政府特許服務(wù)權(quán)安排的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

【關(guān)鍵詞】 政府； 特許服務(wù)權(quán)； 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 會(huì)計(jì)處理

【中圖分類號(hào)】 F810.6 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）02-0060-04

一、引言

2013年11月，黨的十八屆三中全會(huì)提出，允許社會(huì)資本通過(guò)特許經(jīng)營(yíng)等方式參與城市基礎(chǔ)設(shè)施投資和運(yùn)營(yíng)，旨在拓寬建設(shè)融資渠道，促進(jìn)城鎮(zhèn)化進(jìn)程。《基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》）于2015年6 月1日正式施行，該《辦法》經(jīng)國(guó)務(wù)院同意由六部委聯(lián)合發(fā)布，在目前基礎(chǔ)設(shè)施特許經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域的立法文件中效力層級(jí)較高，亦有人稱之為基礎(chǔ)設(shè)施特許經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域的“基本法”[ 1 ]。我國(guó)的“特許經(jīng)營(yíng)”①是由Concession直譯過(guò)來(lái)，但現(xiàn)在的中文含義遠(yuǎn)比英文更加廣泛，與PPP內(nèi)涵差別已不大[ 2 ]，因此《辦法》的出臺(tái)一定程度上讓政府和社會(huì)資本合作（即Public-Private Partnership，PPP）模式有了參照性法律依據(jù)。但在會(huì)計(jì)核算方面，政府部門對(duì)PPP的核算仍然沒(méi)有具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。隨著我國(guó)政府會(huì)計(jì)“雙軌制”改革的不斷推進(jìn)，政府主體對(duì)于特許經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目在會(huì)計(jì)核算方面的制度需求將越來(lái)越大。

美國(guó)聯(lián)邦政府作為PPP模式的先行者，政府主體在對(duì)“特許服務(wù)權(quán)安排（Service Concession Arrangements）”進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，主要參照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)第60號(hào)公告——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告——特許服務(wù)權(quán)安排》（GASB60——Accounting and Financial Reporting for Service Concession Arrangements）。該準(zhǔn)則中對(duì)特許服務(wù)權(quán)（Service Concession Arrangements，SCA）進(jìn)行了定義，明確了適用范圍。表1列示了特許服務(wù)權(quán)安排與基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)兩者的內(nèi)涵[ 3-4 ]。可以看出，特許服務(wù)權(quán)安排與我國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)非常類似，對(duì)我國(guó)政府主體進(jìn)行特許經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)準(zhǔn)則制定具有參考意義。

二、政府授予方的會(huì)計(jì)處理

（一）初始計(jì)量

1.安排對(duì)象為現(xiàn)有設(shè)施

如果與特許服務(wù)權(quán)安排相關(guān)的設(shè)施是一項(xiàng)現(xiàn)有的設(shè)施，那么政府授予方應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將該設(shè)施列報(bào)為一項(xiàng)資本資產(chǎn)，即對(duì)于此項(xiàng)安排不需要另行會(huì)計(jì)處理。

2.安排對(duì)象為新設(shè)施

如果與特許服務(wù)權(quán)安排相關(guān)的設(shè)施是運(yùn)營(yíng)方購(gòu)買或建造的新設(shè)施，或是運(yùn)營(yíng)方改良的一項(xiàng)現(xiàn)有設(shè)施，則政府授予方在列報(bào)這項(xiàng)設(shè)施時(shí)作如下處理：（1）在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中替換的新設(shè)施或經(jīng)改良的已有設(shè)施按公允價(jià)值計(jì)入資本資產(chǎn)；（2）所有的合同義務(wù)均列報(bào)為負(fù)債；（3）上述（1）與（2）之間的差額形成相應(yīng)的“遞延資源流入”。另外，根據(jù)特許服務(wù)權(quán)安排的條款，政府授予方將放棄財(cái)務(wù)資源形成的特定義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。如果一項(xiàng)合同義務(wù)是重大且滿足一定條件的，則與特許服務(wù)權(quán)安排相關(guān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)以合同的現(xiàn)值計(jì)價(jià)。這些條件包括：

（1）合同規(guī)定的義務(wù)與設(shè)施直接相關(guān)（例如，設(shè)施的資本改良、保險(xiǎn)或維護(hù)方面的義務(wù)）。就特許服務(wù)權(quán)安排的特定目的而言，這項(xiàng)義務(wù)會(huì)涉及該項(xiàng)設(shè)施的所有權(quán)，或者由于政府授予方必須確保設(shè)施的其余部分滿足特許服務(wù)權(quán)而形成相關(guān)的義務(wù)。

（2）合同規(guī)定的義務(wù)與政府授予方所做的承諾有關(guān)，該承諾的目的是使設(shè)施在運(yùn)營(yíng)時(shí)維持最低或特定的服務(wù)水平（例如，為設(shè)施提供特定的安全和緊急情況下服務(wù)水平，或者為保證設(shè)施周圍的環(huán)境而提供的最低水平的維護(hù)）。

【例1】某市政府A部門（授予方）與主體B（運(yùn)營(yíng)方）簽訂了一項(xiàng)安排，在該安排中，主體B同意設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)一條隧道，以緩解交通擁堵，并在之后40年中運(yùn)營(yíng)該隧道。在安排期間，主體B有權(quán)收取和留存隧道相關(guān)的過(guò)路費(fèi)。該安排完全滿足特許服務(wù)權(quán)安排的設(shè)定條件。主體B開(kāi)發(fā)隧道的費(fèi)用為40億元。隧道投入使用時(shí)的公允價(jià)值為50億元（按照預(yù)計(jì)凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定），預(yù)計(jì)使用50年。當(dāng)隧道投入運(yùn)營(yíng)后，政府A部門有約定的義務(wù)保證隧道在安排開(kāi)始后，每年都可以通行。該項(xiàng)擔(dān)保義務(wù)預(yù)計(jì)現(xiàn)值是50萬(wàn)元。

當(dāng)主體B完成隧道建設(shè)時(shí)，政府A部門應(yīng)當(dāng)作如下會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn) 500 000（按照隧道的公允價(jià)值確認(rèn)）

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 50（對(duì)隧道通行保證的約定義務(wù)）

遞延資源流入 499 950（差額）

（二）后續(xù)計(jì)量

初始計(jì)量之后，資本資產(chǎn)應(yīng)遵循對(duì)折舊、減值及披露的現(xiàn)行規(guī)定。但是，如果協(xié)議要求運(yùn)營(yíng)方以設(shè)施初始或改進(jìn)過(guò)的狀態(tài)將該設(shè)施歸還給授予方，那么資本資產(chǎn)就不應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊。

當(dāng)該項(xiàng)設(shè)施開(kāi)始投入運(yùn)營(yíng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)減少對(duì)應(yīng)的遞延資源流入，且在該安排存續(xù)期內(nèi)，應(yīng)按照系統(tǒng)、合理的方法確認(rèn)收入。另外，如果記錄的一項(xiàng)負(fù)債是用來(lái)反映放棄財(cái)務(wù)資源的合同義務(wù)，那么隨著授予方義務(wù)的履行，這項(xiàng)負(fù)債就應(yīng)當(dāng)減少。隨著授予方履行義務(wù)，“遞延資源流入”應(yīng)予以列報(bào)，且相應(yīng)的收入在安排的剩余期限內(nèi)，應(yīng)當(dāng)以系統(tǒng)、合理的方法進(jìn)行確認(rèn)。運(yùn)營(yíng)方在特許服務(wù)權(quán)安排期內(nèi)對(duì)該設(shè)施進(jìn)行的改良，在改良完成時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以資本化，且應(yīng)遵循折舊、減值及披露的規(guī)定。endprint

【例2】接例1，政府A部門在該安排期內(nèi)的每一個(gè)會(huì)計(jì)期間作如下處理：

借：折舊費(fèi)用 10 000

貸：累計(jì)折舊 10 000（采用直線法）

借：遞延資源流入 12 500（采用直線攤銷法，公允價(jià)值減去擔(dān)保義務(wù)后除以40年）

貸：收入 12 500

需要注意的是，如果一項(xiàng)特許服務(wù)權(quán)安排要求運(yùn)營(yíng)方采用預(yù)付賬款或分期付款方式支付給授予方時(shí)，那么授予方應(yīng)當(dāng)：（1）將預(yù)付賬款或分期付款的現(xiàn)值列報(bào)為一項(xiàng)資產(chǎn)；（2）將合同規(guī)定的義務(wù)列報(bào)為負(fù)債；（3）相應(yīng)的遞延資源流入等于（1）和（2）的差額。隨著遞延資源流入的減少，同時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。這項(xiàng)收入應(yīng)當(dāng)在安排的存續(xù)期內(nèi)，以系統(tǒng)、合理的方法進(jìn)行確認(rèn)。

三、運(yùn)營(yíng)方的會(huì)計(jì)處理

（一）初始計(jì)量

作為運(yùn)營(yíng)方，應(yīng)按照獲取設(shè)施的使用權(quán)及向第三方的收費(fèi)權(quán)作為成本，確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)（例如，預(yù)付賬款的金額、建造或改良設(shè)施的成本）。如果改良提高了設(shè)施的產(chǎn)能或效率，那么在特許服務(wù)權(quán)安排期間，政府運(yùn)營(yíng)方應(yīng)該將設(shè)施的改良成本計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)中。

【例3】接例1，當(dāng)主體B完成隧道建設(shè)并移交給政府A部門后，主體B作如下會(huì)計(jì)處理：

借：無(wú)形資產(chǎn) 400 000

貸：工程結(jié)算 400 000

（二）后續(xù)計(jì)量

運(yùn)營(yíng)方因特許服務(wù)權(quán)安排中形成的無(wú)形資產(chǎn)同樣在安排存續(xù)期間內(nèi)，應(yīng)當(dāng)按照系統(tǒng)的、合理的方法對(duì)其進(jìn)行攤銷。

【例4】接例1，主體B在安排期內(nèi)的每一會(huì)計(jì)期間，應(yīng)當(dāng)作如下會(huì)計(jì)處理：

借：攤銷費(fèi)用 100

貸：累計(jì)攤銷 100（直線攤銷法）

主體B從第三方（或設(shè)施的使用者）收到費(fèi)用時(shí)作如下會(huì)計(jì)處理：

借：現(xiàn)金等（收取的過(guò)路費(fèi)）

貸：收入

四、與特許服務(wù)權(quán)安排相關(guān)的披露

授予方及政府運(yùn)營(yíng)方應(yīng)當(dāng)在其財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露有關(guān)特許服務(wù)權(quán)安排的下列信息：

（1）報(bào)告期間生效的特許服務(wù)權(quán)安排的一般性描述，如果切實(shí)可行，包括管理層引入該安排的目標(biāo)以及項(xiàng)目建設(shè)期間的進(jìn)展情況；

（2）在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債以及與特許服務(wù)權(quán)安排有關(guān)的遞延資源流入、遞延資源流出的性質(zhì)和金額；

（3）在特許服務(wù)權(quán)安排中，授予方保留或授予政府運(yùn)營(yíng)方權(quán)利的性質(zhì)和范圍。

某些特許服務(wù)權(quán)安排可能包含擔(dān)保和承諾的條款。例如，在發(fā)生違約的情況下，授予方可能對(duì)運(yùn)營(yíng)方償還的債務(wù)承擔(dān)還款責(zé)任，或者特許服務(wù)權(quán)安排中包含對(duì)運(yùn)營(yíng)方的最低收入提供擔(dān)保。在擔(dān)?；虺兄Z的每個(gè)存續(xù)期內(nèi)，應(yīng)當(dāng)對(duì)擔(dān)保和承諾的事項(xiàng)進(jìn)行披露，包括擔(dān)保或承諾事項(xiàng)的確認(rèn)、存續(xù)期間以及重大合同條款。對(duì)于多個(gè)特許服務(wù)權(quán)安排，包含類似設(shè)施和風(fēng)險(xiǎn)的上述信息，可以單獨(dú)披露也可以合并披露。

五、收入分成安排的會(huì)計(jì)處理

某些特許服務(wù)權(quán)安排中包含收入分成的規(guī)定，這類安排也較為特殊。第60號(hào)公告對(duì)此單獨(dú)進(jìn)行了規(guī)定，要求與授予方進(jìn)行收入分成的政府運(yùn)營(yíng)方，應(yīng)當(dāng)列報(bào)所有取得的收入及發(fā)生的支出，包括與授予方分成的收入金額，因?yàn)檫@些收入與設(shè)施的運(yùn)營(yíng)有關(guān)。這種情況下，在取得收入時(shí)，授予方應(yīng)按照安排的條款，僅確認(rèn)歸屬于自身的那部分收入。如果收入分成安排中包括支付給授予方的那部分金額，那么不論授予方獲取的收入是多少（例如，每年以固定金額方式取得的分期付款），授予方與政府運(yùn)營(yíng)方都應(yīng)將上述金額以現(xiàn)值列報(bào)。

六、對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算的啟示

（一）我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀急需構(gòu)建政府特許服務(wù)權(quán)安排的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

目前，我國(guó)政府正在大力推進(jìn)PPP模式，有關(guān)PPP模式的項(xiàng)目管理已有較為規(guī)范的管理辦法，但與PPP模式有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻是空白。政府在特許服務(wù)權(quán)安排中，既可以作為授予方，也可以作為運(yùn)營(yíng)方。制定政府對(duì)于特許服務(wù)權(quán)安排的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則十分重要。目前，財(cái)政部頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——投資》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》及《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》。從本次政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革中不難發(fā)現(xiàn)：在形式上，我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際準(zhǔn)則體系日益趨同；從內(nèi)容上看，引入“雙軌制”目的在于提供更為有效的會(huì)計(jì)信息。而在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算維度，可以進(jìn)一步參考美國(guó)聯(lián)邦政府第60號(hào)公告，進(jìn)一步規(guī)范對(duì)特許服務(wù)權(quán)安排的核算，為PPP項(xiàng)目提供可操作的會(huì)計(jì)核算指引。

首先，應(yīng)根據(jù)《辦法》第五條，基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)可以采取的四種方式中，強(qiáng)調(diào)設(shè)施歸屬于政府。這與第60號(hào)公告中“授予方在安排期滿時(shí)，享有對(duì)該設(shè)施服務(wù)的公用事業(yè)的重大剩余權(quán)益”十分相似，尤其是作為授予方的政府，在涉及授權(quán)給運(yùn)營(yíng)方新建基礎(chǔ)設(shè)施并在PPP項(xiàng)目安排期內(nèi)授權(quán)運(yùn)營(yíng)方運(yùn)營(yíng)該新建設(shè)施時(shí)，政府是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，目前實(shí)務(wù)中并沒(méi)有任何準(zhǔn)則可供參考，這就導(dǎo)致產(chǎn)生大量賬外資產(chǎn)。因此，我國(guó)在制定準(zhǔn)則時(shí)可以參考美國(guó)政府第60號(hào)公告，不論是原有設(shè)施還是新建或擴(kuò)建設(shè)施都計(jì)入或繼續(xù)列報(bào)為政府的一項(xiàng)資本資產(chǎn)，這就避免產(chǎn)生大量的賬外資產(chǎn)，同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延收益。在安排存續(xù)期內(nèi)，按資產(chǎn)和收入準(zhǔn)則進(jìn)行折舊與攤銷以及收入確認(rèn)。

其次，雖然《辦法》中對(duì)于基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)原則強(qiáng)調(diào)社會(huì)資本，但在其定義中運(yùn)營(yíng)方可以是我國(guó)境內(nèi)外的法人或者其他組織，并未排除政府部門、事業(yè)單位等政府會(huì)計(jì)主體。因此，在考慮我國(guó)政府特許服務(wù)權(quán)安排的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，也應(yīng)當(dāng)考慮作為運(yùn)營(yíng)方的政府如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。政府運(yùn)營(yíng)方應(yīng)將特許經(jīng)營(yíng)中對(duì)用戶收費(fèi)的權(quán)利視為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，按取得這項(xiàng)權(quán)利的成本即設(shè)施的公允價(jià)值確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，并在以后年度進(jìn)行攤銷。在實(shí)際收取費(fèi)用時(shí)，滿足收入確認(rèn)條件的確認(rèn)為收入。endprint

最后，制定完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系來(lái)規(guī)范特許服務(wù)權(quán)安排的核算與列報(bào)，特許服務(wù)權(quán)安排的授予方及運(yùn)營(yíng)方按照統(tǒng)一的方法來(lái)核算和報(bào)告特許服務(wù)權(quán)安排，以提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。這樣，一方面可以為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更為準(zhǔn)確的信息，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性，另一方面有利于基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)的發(fā)展，吸引更多社會(huì)資本進(jìn)入。

（二）增加會(huì)計(jì)要素，彌補(bǔ)我國(guó)政府現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算缺陷

在第60號(hào)公告中，“遞延資源流入”作為一個(gè)十分重要的會(huì)計(jì)科目，用于核算政府授予方在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中替換的新設(shè)施或經(jīng)改良的已有設(shè)施的公允價(jià)值（資產(chǎn)）與所有合同義務(wù)賬面價(jià)值（負(fù)債）的差額，并在以后期間逐期分?jǐn)傊潦杖肟颇?。?shí)際上，在美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，凈財(cái)務(wù)狀況表列報(bào)的要素包括資產(chǎn)、遞延資源流出、負(fù)債、遞延資源流入和凈財(cái)務(wù)狀況5個(gè)要素，這里的凈財(cái)務(wù)狀況表就相當(dāng)于我國(guó)政府會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)負(fù)債表，也就是說(shuō)，多出了兩個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表要素——遞延資源流出和遞延資源流入。

遞延資源流出是指適用于未來(lái)報(bào)告期內(nèi)政府所消耗的凈資產(chǎn)，遞延資源流入是指適用于未來(lái)報(bào)告期內(nèi)政府所取得的凈資產(chǎn)。遞延資源流出在凈財(cái)務(wù)狀況表中應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列報(bào)于資產(chǎn)之后，同樣，遞延資源流入在凈財(cái)務(wù)狀況表中應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列報(bào)于負(fù)債之后，政府在凈財(cái)務(wù)狀況表中按“資產(chǎn)+遞延資源流出-負(fù)債-遞延資源流入=凈財(cái)務(wù)狀況”這一格式來(lái)列報(bào)。

在我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，既沒(méi)有遞延資源流出要素，也沒(méi)有遞延資源流入要素，而實(shí)務(wù)中卻存在與之相關(guān)的業(yè)務(wù)，如特許服務(wù)權(quán)安排業(yè)務(wù)、碳排放權(quán)交易、金融衍生產(chǎn)品的公允價(jià)值核算以及未來(lái)我國(guó)政府會(huì)計(jì)中有關(guān)公允價(jià)值核算的業(yè)務(wù)。因此，可參考美國(guó)政府第60號(hào)公告，引入這兩個(gè)會(huì)計(jì)要素，彌補(bǔ)我國(guó)政府現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算缺陷，豐富會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，使財(cái)務(wù)報(bào)表能提供更為可靠的信息。

（三）完善PPP項(xiàng)目披露規(guī)則

PPP項(xiàng)目通常涉及眾多參與方，投資規(guī)模較大，安排期限長(zhǎng)以及社會(huì)公眾需求大，因此，充分的信息披露對(duì)PPP模式的推廣和應(yīng)用有重要作用。我國(guó)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第五十一條中已經(jīng)明確，財(cái)務(wù)報(bào)告需要編制附注。雖然目前尚未明確規(guī)定附注的必要內(nèi)容，但就目前企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告附注中的內(nèi)容和政府信息公開(kāi)趨勢(shì)，動(dòng)輒上億元規(guī)模投資③的PPP項(xiàng)目必然要作為附注中披露的重點(diǎn)。為此，可借鑒美國(guó)政府的做法，在對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的同時(shí)，需要在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中至少披露以下內(nèi)容：（1）在本會(huì)計(jì)年度內(nèi)生效的PPP項(xiàng)目的詳細(xì)介紹，包括引入項(xiàng)目的目的、合作方、總投資額以及項(xiàng)目進(jìn)展情況；（2）會(huì)計(jì)報(bào)表中列報(bào)的與PPP項(xiàng)目相關(guān)的已確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債的性質(zhì)和金額；（3）逐項(xiàng)對(duì)單個(gè)PPP項(xiàng)目中主體保留權(quán)利及授予運(yùn)營(yíng)方權(quán)利的性質(zhì)和范圍進(jìn)行描述。

（四）加強(qiáng)關(guān)于特許服務(wù)權(quán)安排會(huì)計(jì)處理的研究

近年來(lái)，在我國(guó)政府的大力倡導(dǎo)下，大量學(xué)者開(kāi)始關(guān)注PPP模式的管理、運(yùn)營(yíng)，財(cái)政部還建立了PPP項(xiàng)目專家?guī)欤珜?duì)于特許服務(wù)權(quán)安排的會(huì)計(jì)研究卻不多。另外，我國(guó)PPP模式的項(xiàng)目大量開(kāi)展，項(xiàng)目設(shè)計(jì)、融資工具創(chuàng)新日益多樣，為了降低資金成本，提高資本效益，信托、基金、PPP基金、項(xiàng)目收益?zhèn)?、資產(chǎn)證券化等多樣化金融工具被更多地采用。因此，需要不斷加強(qiáng)對(duì)于特許服務(wù)權(quán)安排的相關(guān)會(huì)計(jì)研究，進(jìn)一步提高PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)理論水平，適應(yīng)PPP項(xiàng)目的發(fā)展需要。

總之，借鑒美國(guó)聯(lián)邦政府特許服務(wù)權(quán)安排會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論和方法，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，建立、豐富和完善我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，筆者認(rèn)為是有必要而且可行的。

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