孫輝東

【摘 要】 文章研究了相關(guān)會計準(zhǔn)則關(guān)于商譽確認(rèn)和計量方面存在的問題，并提出了相應(yīng)對策。根據(jù)對新會計準(zhǔn)則關(guān)于合并商譽會計處理和計量的深入分析，研究發(fā)現(xiàn)：企業(yè)合并商譽初始確認(rèn)方面，主并方合并成本和被合并方凈資產(chǎn)難以公允計量，并且沒有計量負(fù)商譽；在合并商譽后續(xù)處理方面，存在減值測試時點唯一、資產(chǎn)組難以確認(rèn)和難以在資產(chǎn)組合理分?jǐn)偟葐栴}。從初始測試和后續(xù)處理兩方面提出了相應(yīng)對策：提高會計人員素質(zhì)、負(fù)商譽分情況處理、增加合并商譽減值測試時點、擴大資產(chǎn)組的認(rèn)定范圍以及合理分?jǐn)偤喜⑸套u等，以期為我國會計理論界和實務(wù)界提供參考。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)合并； 商譽； 會計核算

【中圖分類號】 F272 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）02-0002-04

商譽作為企業(yè)的一項特殊資產(chǎn)，其會計確認(rèn)和計量問題一直是會計理論界與實務(wù)界的難點和熱點，合并會計處理難度較大，合并商譽的會計處理難度更大。我國企業(yè)合并會計商譽的會計處理經(jīng)歷了《合并會計報表暫行規(guī)定》、具體會計準(zhǔn)則（征求意見稿）、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》和新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》四個不同階段。目前企業(yè)合并商譽的處理主要參照2006年新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（簡稱新會計準(zhǔn)則）[ 1 ]。新會計準(zhǔn)則認(rèn)為企業(yè)合并商譽是企業(yè)在發(fā)生并購行為過程中產(chǎn)生的，當(dāng)并購企業(yè)并購被合并企業(yè)時，其支付超過了被合并企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)，超過的部分被稱為合并商譽，還規(guī)定需要按年對已確認(rèn)的合并商譽進(jìn)行減值測試，同時合并商譽的后續(xù)計量需要在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨列示[ 2 ]。

當(dāng)前企業(yè)合并數(shù)量和規(guī)模越來越大，已成為企業(yè)外延式擴張的重要途徑，如何合理地對合并商譽進(jìn)行會計處理成為企業(yè)合并過程中需要關(guān)注的重要問題。因此，本文介紹了合并商譽會計處理的概況，在此基礎(chǔ)上，分析了合并商譽會計核算存在的問題，并據(jù)此提出相應(yīng)對策，為實務(wù)界做好合并商譽的會計處理工作提供借鑒。

一、合并商譽會計處理概況

與舊會計準(zhǔn)則相比，新會計準(zhǔn)則在合并商譽會計處理方面有較大變化，新會計準(zhǔn)則對合并商譽會計處理更加規(guī)范。新會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并商譽的初始確認(rèn)計量以及后續(xù)處理作出如下規(guī)定[ 3 ]。

（一）企業(yè)合并商譽的初始確認(rèn)與計量

新會計準(zhǔn)則按照同一控制和非同一控制的企業(yè)合并情況對企業(yè)合并商譽的確認(rèn)進(jìn)行了概括。如果企業(yè)的合并行為發(fā)生在同一控制的不同主體下，則其資本公積需要按照合并方能夠獲得的凈資產(chǎn)賬面價值減去支付的合并對價賬面價值進(jìn)行調(diào)整，如果差額不足以對資本公積進(jìn)行沖減，則需要根據(jù)留存收益情況來調(diào)整。而如果企業(yè)的合并行為發(fā)生在非同一控制主體下，那么合并方支付的成本如果大于被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)，超過的部分按照公允價值確認(rèn)為商譽[ 4 ]。

新會計準(zhǔn)則同樣對母公司商譽的列示進(jìn)行了規(guī)定，吸收合并日母公司對子公司的股權(quán)投資以及所有者享有子公司的股權(quán)份額之間的差額，需要在商譽項目中列示。結(jié)合我國目前企業(yè)合并商譽的發(fā)展情況來看，新會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并商譽的界定能夠增加企業(yè)的利潤，同時提升資產(chǎn)回報率，并且新會計準(zhǔn)則對合并商譽的減值測試新增了條款，能夠使企業(yè)的合并商譽在企業(yè)財務(wù)報表中得到如實反映。目前企業(yè)在負(fù)商譽額度計量方面仍然參照國際會計準(zhǔn)則的類似做法，即復(fù)核被并購方的可辨認(rèn)資產(chǎn)以及負(fù)債的公允價值，復(fù)核后如果依然為負(fù)，則在當(dāng)期損益中按照公允價值的差額進(jìn)行納入。

（二）企業(yè)合并商譽的后續(xù)處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第六章第二十二條明確規(guī)定，合并商譽應(yīng)該至少在每年年度末進(jìn)行減值測試[ 5 ]。這說明除了年終時點企業(yè)可以對合并商譽計提減值之外，在年度內(nèi)也可以根據(jù)實際情況對其計提減值，準(zhǔn)則目前只對年終減值測試的方法進(jìn)行了規(guī)范和說明，對于其他時點并未涉及詳細(xì)內(nèi)容[ 6 ]。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第四章第十六條規(guī)定，一旦確認(rèn)資產(chǎn)減值，后續(xù)會計期間不得轉(zhuǎn)回。

二、合并商譽會計核算中存在的問題

（一）合并商譽初始確認(rèn)存在的問題

當(dāng)前，合并商譽初始確認(rèn)采取的是以剩余價值法為基礎(chǔ)的間接法計量，這種方法會導(dǎo)致合并商譽初始確認(rèn)方面存在以下問題：

1.合并成本價值計量不公允[ 7 ]

合并成本是合并方為取得被合并方部分或全部可辨認(rèn)凈資產(chǎn)所支付的對價以及合并中所發(fā)生的直接相關(guān)費用。計量時一般將合并成本確認(rèn)為在合并日合并方為取得控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。但這項公允價值的確定在實際操作過程中容易受到合并雙方議價能力、對企業(yè)未來經(jīng)濟狀況的判斷、宏觀行業(yè)形勢等的影響。此外，如果合并協(xié)議中有涉及對預(yù)計負(fù)債約定的，還需要考慮預(yù)計負(fù)債對合并成本的影響，在這種情況下，很容易造成合并成本的非公允性，致使合并商譽中摻雜非商譽的部分。

2.被合并方凈資產(chǎn)公允價值難以公允[ 8 ]

影響合并商譽價值確認(rèn)的一個直接因素是對被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的確認(rèn)。凈資產(chǎn)等于資產(chǎn)總額中扣除負(fù)債的部分，對于企業(yè)來說，確定凈資產(chǎn)的公允價值需要分別確定其資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值。鑒于國內(nèi)外資本市場的不同，我國在確認(rèn)公允價值時還是以合并各方協(xié)議的價格為首選，其次才是FASB對公允價值確定劃分的三個層次，公允價值的確定難免受到合并各方談判能力的影響。在實際中，資產(chǎn)估價經(jīng)常由獨立的評估機構(gòu)來完成，那么對于評估機構(gòu)來說，采用不同方法得出的資產(chǎn)價值自然也就不同，即使是同一種評估方法，不同的評估機構(gòu)也可能得出不同的結(jié)果，當(dāng)然這其中不乏專業(yè)評估人員個人的主觀因素所致。

3.負(fù)商譽未予計量

我國會計準(zhǔn)則只對正差價確認(rèn)為商譽，即合并成本大于合并中取得的被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的部分，而對于負(fù)差價則需要先對被合并方可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)進(jìn)行復(fù)核，若差價確為負(fù)數(shù)則將其計入當(dāng)期損益。將負(fù)商譽計入當(dāng)期損益雖然體現(xiàn)了會計信息極強的決策相關(guān)性，但這樣一來不僅會使商譽的價值有失公允，而且會產(chǎn)生財務(wù)信息失真的風(fēng)險，合并方更容易隨便利用合并來形成商譽，以此虛增資產(chǎn)，同時高估收入，使得企業(yè)有操縱利潤的空間，導(dǎo)致財務(wù)信息失真。endprint

（二）合并商譽后續(xù)處理存在的問題

1.增加了管理層操縱利潤的可能性

準(zhǔn)則目前只對年終減值測試方法進(jìn)行了規(guī)范和說明，對于其他時點并未涉及詳細(xì)內(nèi)容，但這并不能保證商譽在年度內(nèi)不會有減值的情況發(fā)生，并且由于資產(chǎn)減值損失在年度內(nèi)一旦得到確認(rèn)后便不可轉(zhuǎn)回，導(dǎo)致管理層存在操控利潤的可能性。目前我國資本市場存在很多低估合并資產(chǎn)或負(fù)債公允價值以虛增商譽的合并案例。以藍(lán)色光標(biāo)（300058）為例，該公司在2014年并購事件頻頻發(fā)生，公司在增大其規(guī)模的同時，風(fēng)險等級也相繼增加。大額的合并商譽給予了公司操縱利潤的機會。2014年藍(lán)色光標(biāo)的凈利潤高達(dá)7億多元，但2015年凈利潤卻低于1億元，同比下滑了85%左右。原因在于2015年其計提的商譽減值規(guī)模達(dá)3億元左右，這極其嚴(yán)重地影響了它的利潤。

2.資產(chǎn)組難以確認(rèn)[ 9 ]

商譽對資產(chǎn)具有依附性，不可脫離企業(yè)資產(chǎn)而單獨存在，因此后續(xù)的減值測試必須與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合結(jié)合在一起。準(zhǔn)則對于資產(chǎn)組的定義為企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，這樣的定義并沒有給資產(chǎn)組一個確切的判斷標(biāo)準(zhǔn)。在實務(wù)中，一方面，由于我國會計人員的職業(yè)素質(zhì)和企業(yè)管理水平良莠不齊，會給企業(yè)進(jìn)行商譽減值帶來很大困難，要想實際操作并不是易事；另一方面，企業(yè)對于資產(chǎn)組的認(rèn)定本身具有自主性和不確定性，不同的分類會形成不同的判定結(jié)果，不僅導(dǎo)致商譽減值的不準(zhǔn)確性，而且使企業(yè)利用其作為盈余管理的手段，粉飾財務(wù)報表，最終影響會計信息的真實性和可比性。

3.難以在資產(chǎn)組中合理分?jǐn)?/p>

新會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行減值測試時，企業(yè)合并形成的商譽應(yīng)該從合并日起就以合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中。分?jǐn)倳r，優(yōu)先考慮各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價值，如果公允價值難以確定，再考慮其賬面價值。但從商譽的本質(zhì)來看這樣分?jǐn)偟慕Y(jié)果并不完全恰當(dāng)。如果采用公允價值比例來確定分?jǐn)偮?，資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價值難以實現(xiàn)其真正公允；而如果采用賬面價值的比例來確定分?jǐn)偮?，分配結(jié)果難以反映出合并商譽與其相應(yīng)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合收益之間的貢獻(xiàn)匹配關(guān)系。

三、完善合并商譽會計核算的對策

針對我國企業(yè)合并商譽初始確認(rèn)與計量以及后續(xù)處理方面存在的問題，筆者認(rèn)為可以從企業(yè)合并商譽初始確認(rèn)和后續(xù)計量兩個方面提出完善對策。在企業(yè)合并商譽初始方面，可以從會計從業(yè)人員主觀方面提升其業(yè)務(wù)素質(zhì)和能力，以確保計量能夠真正做到公允，此外，對負(fù)商譽可以分類進(jìn)行處理。而在合并商譽后續(xù)處理方面，可以增加合并商譽的測試時點，擴大資產(chǎn)組的認(rèn)定范圍以及合理分?jǐn)偵套u等制定具體的完善措施。

（一）完善合并商譽初始確認(rèn)對策

1.提升會計人員的素質(zhì)和職業(yè)能力

由于合并商譽初始確認(rèn)問題主要體現(xiàn)在公允價值方面，而這受到人員主觀因素的影響較大。隨著我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則日趨一致，會計行業(yè)對會計人員的從業(yè)素質(zhì)也提出了更高的要求。會計人員應(yīng)及時更新與會計相關(guān)的知識，與時俱進(jìn)，不斷提高自身的會計技能和職業(yè)判斷能力，這樣才能促進(jìn)公允價值確定的合理性，提高合并商譽初始計量的準(zhǔn)確性。

2.對負(fù)商譽分情況進(jìn)行處理

基于重要性原則，企業(yè)合并在形成負(fù)商譽時，需要考慮其大小及其對企業(yè)合并報表的影響，當(dāng)合并商譽占合并成本或者當(dāng)期利潤的比重較小，對合并報表的財務(wù)信息不構(gòu)成重要影響時，可以按照準(zhǔn)則的辦法計入當(dāng)期損益；當(dāng)合并商譽占合并成本或者當(dāng)期利潤的比重達(dá)到能夠?qū)喜蟊淼呢攧?wù)信息產(chǎn)生重大影響時，需要考慮將其分期計入當(dāng)期損益，以免使商譽的簡單處理帶來財務(wù)信息的失真；當(dāng)合并商譽占合并成本或者當(dāng)期利潤的比重極大時，可以考慮將其單獨作為一項其他收益予以列示，以此更好地反映合并信息，也易于報表使用者的理解。

3.發(fā)展資本市場，提高財務(wù)信息監(jiān)管

影響公允價值確定的另一個主要因素是資本市場。為了促進(jìn)會計信息的決策有用性，我國的政策制定者要加大對資本市場的關(guān)注度，不斷擴大資本市場的范圍。與此同時，對于企業(yè)在評估公允價值過程中可能產(chǎn)生偏差的部分，市場管理者有必要提高警惕。對于資本市場的不斷擴大也需要管理者擴大市場監(jiān)管力度，以此增強財務(wù)信息的透明度和可信度。

（二）完善合并商譽后續(xù)處理的對策

企業(yè)合并商譽后續(xù)處理方面，可以采取下列三個方面的措施：

1.增加合并商譽減值測試時點

SFAS中對商譽的減值測試不限于年度末，將其分為年度和特定時點的減值測試兩種情況。本文認(rèn)為我國對商譽的減值處理可以借鑒國際上的做法，對于年度內(nèi)減值的處理也應(yīng)該和期末處理方法一致，即結(jié)合資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合來對相關(guān)商譽計提減值，這樣才能更好地體現(xiàn)出商譽的內(nèi)在價值。

2.擴大資產(chǎn)組的認(rèn)定范圍

FASB對于資產(chǎn)組的判定比我國更為寬泛，它的測試單位是報告單元，即以經(jīng)濟主體的核算、出具報表、產(chǎn)生經(jīng)濟成果的核算是否獨立等為其判定標(biāo)準(zhǔn)。相比我國準(zhǔn)則而言，F(xiàn)ASB對于資產(chǎn)組的認(rèn)定更易識別與操作，更容易確定商譽的公允價值。再者，F(xiàn)ASB規(guī)定一旦確定資產(chǎn)組后，后續(xù)期間則不得對其隨意變更，有利于保持其穩(wěn)定性。鑒于此，本文認(rèn)為對于商譽減值測試的后續(xù)計量，可以參考FASB對包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的認(rèn)定，擴大其范圍。

3.合理分?jǐn)偤喜⑸套u

準(zhǔn)則中對于合并商譽在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中的分?jǐn)倖栴}已給出了明確方法，但本文認(rèn)為，從商譽本質(zhì)來分析，此種分?jǐn)偡椒ㄟ^于簡單。商譽給企業(yè)帶來的額外收益取決于資產(chǎn)的協(xié)同效應(yīng)，它不應(yīng)該是簡單的數(shù)學(xué)式量化結(jié)果。為了提高商譽分?jǐn)偟暮侠硇?，在對合并商譽進(jìn)行分?jǐn)倳r，有必要考慮其內(nèi)在結(jié)構(gòu)及其與各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合之間的貢獻(xiàn)關(guān)系，進(jìn)而合理確定各資產(chǎn)組之間的權(quán)重，按此權(quán)重比例對合并商譽進(jìn)行分?jǐn)?，這個權(quán)重比例可以按照賬面價值確定，也可以按照資產(chǎn)的使用壽命來確定，視具體情況而定。由于當(dāng)前企業(yè)合并商譽減值測試方法主要按照公允價值進(jìn)行計量，如何確保計量的公允性是值得考慮的問題。那么，可以從測試單元的賬面價值、公允價值兩個方面進(jìn)行計量。如果賬面價值高于公允價值，高過的部分應(yīng)該化為減值損失，但是商譽的賬面價值不應(yīng)低于減值損失金額，同樣地一旦確認(rèn)就不予轉(zhuǎn)回。相反，如果賬面價值低于公允價值，不應(yīng)該確認(rèn)為減值損失。測試單元公允價值的確定應(yīng)采用市價法。如果相關(guān)的市價信息不能獲得，應(yīng)采用現(xiàn)值法。采用現(xiàn)值法時，其計量目標(biāo)與依托的計量假設(shè)應(yīng)與估計未來現(xiàn)金流量的目標(biāo)和假設(shè)相一致。endprint

四、結(jié)語

企業(yè)合并商譽作為一種特殊的資產(chǎn)，其價值可能隨著時間的推移逐漸增加。當(dāng)前我國新會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并商譽的確認(rèn)和會計處理作出了明確規(guī)定，摒棄了原有的處理方法，并且新會計準(zhǔn)則要求將企業(yè)合并商譽單獨在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。資產(chǎn)負(fù)債表中，企業(yè)合并商譽用于表示企業(yè)合并行為發(fā)生時，合并方用于支付的成本大于被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)，并用公允減值表示其差額。這種處理方法適應(yīng)了市場化改革，對于推動和指導(dǎo)企業(yè)的合并重組行為具有重要的意義。為適應(yīng)新會計準(zhǔn)則，探索適合企業(yè)合并商譽的會計處理方法對會計理論界和實務(wù)界同樣具有重要意義。本文以新會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，全面分析了新會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并商譽初始確認(rèn)和計量以及后續(xù)計量的具體規(guī)定，并分析了當(dāng)前企業(yè)合并商譽存在的問題。研究發(fā)現(xiàn)：企業(yè)合并商譽初始確認(rèn)方面，合并成本和被合并方凈資產(chǎn)難以公允計量，并且沒有計量負(fù)商譽；在合并商譽后續(xù)處理方面，存在減值測試時點唯一、資產(chǎn)組難以確認(rèn)和難以在資產(chǎn)組合理分?jǐn)偟葐栴}。為此從初始測試和后續(xù)處理兩個方面提出了相應(yīng)的對策，如提高會計人員素質(zhì)、負(fù)商譽分情況處理、增加合并商譽減值測試時點、擴大資產(chǎn)組的認(rèn)定范圍以及合理分?jǐn)偤喜⑸套u等具體的處理措施，以期為我國會計理論界和實務(wù)界提供參考。

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