賀俊偉

摘要：本文的目的：探討從2019年1月1日施行的《政府會計準(zhǔn)則--行政事業(yè)單位會計科目和報表》規(guī)定各級各類行政事業(yè)單位（準(zhǔn)則特別說明的除外）都對固定資產(chǎn)實(shí)際計提折舊并計入成本費(fèi)用對政府財務(wù)報告的影響；方法：本文對行政事業(yè)單位不提和提取折舊原因進(jìn)行探討，并對《政府會計準(zhǔn)則》提取折舊的積極意義進(jìn)行了剖析，并分析了它存在的問題和影響；結(jié)果：收支結(jié)余為負(fù)數(shù)的單位大量出現(xiàn)；結(jié)論：提出了應(yīng)對之策積極應(yīng)對。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位；提取折舊；探討；意義；影響；應(yīng)對之策

長期以來，行政事業(yè)單位中只有執(zhí)行現(xiàn)行地質(zhì)勘察單位會計制度、民間非營利組織會計制度、企業(yè)會計制度的單位，以及執(zhí)行醫(yī)院會計制度的單位，對固定資產(chǎn)計提折舊并記入當(dāng)期成本費(fèi)用。對于執(zhí)行醫(yī)院會計制度的單位因財政補(bǔ)助資金、科教項目資金形成的固定資產(chǎn)雖然計提折舊，但僅僅是虛擬提取折舊，并不計入當(dāng)期成本費(fèi)用。從2019年1月1日施行的《政府會計準(zhǔn)則--行政事業(yè)單位會計科目和報表》規(guī)定各級各類行政事業(yè)單位（準(zhǔn)則特別說明的除外）都對固定資產(chǎn)實(shí)際計提折舊并計入成本費(fèi)用。本文就對此進(jìn)行淺要的探討。

一、行政事業(yè)單位過去不對固定資產(chǎn)提取折舊的原因探討

固定資產(chǎn)的折舊是指由于磨損和耗費(fèi)而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價值中去的那部分固定資產(chǎn)價值。固定資產(chǎn)的磨損和耗費(fèi)包括固定資產(chǎn)的實(shí)物損耗、自然損耗和無形損耗。其中實(shí)物損耗是指固定資產(chǎn)使用過程中其實(shí)物形態(tài)由于運(yùn)轉(zhuǎn)磨損等原因發(fā)生的損耗。固定資產(chǎn)的自然損耗是指受自然條件的影響發(fā)生的腐蝕性損耗。固定資產(chǎn)的無形損耗是指在使用過程中由于技術(shù)進(jìn)步等非實(shí)物性磨損、非自然磨損等原因發(fā)生的價值損失。[1]

固定資產(chǎn)的折舊是權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)不同于收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的一個重要標(biāo)志，它是建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上，并充分體現(xiàn)了配比原則。折舊是防止成本費(fèi)用與收入的不配比而導(dǎo)致核算的利潤不合理情況下的產(chǎn)物。按照配比原則，購置固定資產(chǎn)及它所發(fā)生的成本不是為取得當(dāng)期收入而發(fā)生的成本，而是為取得當(dāng)期及以后各項收入而發(fā)生的成本，即固定資產(chǎn)成本是為在固定資產(chǎn)有效使用期內(nèi)取得收入而發(fā)生的成本，自然與收入相配比。只有費(fèi)用支出與收入配比科學(xué)，它所核算的利潤才科學(xué)精準(zhǔn)。

行政事業(yè)單位過去除及少數(shù)的單位采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，都是采用收付實(shí)現(xiàn)制。并且即使是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的行業(yè)，也不是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，而是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，也就是說它有一部分業(yè)務(wù)的會計核算方法依然采用收付實(shí)現(xiàn)制，比如《醫(yī)院會計制度》待沖基金就是這一核算方法產(chǎn)生的具體產(chǎn)物。

行政事業(yè)單位使用的資金是財政性資金、事業(yè)收入為主的收入，它不是以營利為目的，它沒有“利潤”和“所有者權(quán)益”這兩個會計要素，它只有“凈資產(chǎn)”這一會計要素。因為沒有以營利為目的的要求，也就沒有固定資產(chǎn)的成本費(fèi)用得到補(bǔ)償?shù)囊蟆?/p>

因為行政事業(yè)單位過去采用的會計核算方法是收付實(shí)現(xiàn)制或者修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，失去了固定資產(chǎn)提取折舊的基礎(chǔ)，加之對“利潤”沒有要求，也失去了固定資產(chǎn)計提折舊的目的。既沒有基礎(chǔ)，又沒有目的，所有長期以來，行政事業(yè)很多單位的固定資產(chǎn)沒有計提折舊。

二、行政事業(yè)單位開始提取折舊的探討

隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，隨著從固定資產(chǎn)在行政事業(yè)單位的占比越來越高，固定資產(chǎn)不提取折舊的弊端逐漸暴露，而且嚴(yán)重影響了政府資產(chǎn)負(fù)債的管理、政府運(yùn)行成本的核算、科學(xué)評價政府運(yùn)行績效。具體如下：

（一）嚴(yán)重高估行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)

由于行政事業(yè)單位沒有提取折舊，有些資產(chǎn)隨著損耗或者科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，價值已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于當(dāng)初的入賬價值，但行政事業(yè)單位因為以歷史成本入賬，沒有提取折舊，它賬面上的金額依然是當(dāng)初的入賬價值。這就產(chǎn)生了嚴(yán)重的賬實(shí)不符，嚴(yán)重高估了行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)，不利于政府對固定資產(chǎn)的管控。當(dāng)然也存在一些固定資產(chǎn)被嚴(yán)重低估，但因為不是本文探討的范圍，所以不加討論。

（二）嚴(yán)重影響了政府運(yùn)行成本的核算

隨著時代的進(jìn)步，行政事業(yè)單位中固定資產(chǎn)占比越來越高，而行政單位沒有實(shí)際提取折舊，政府運(yùn)行成本嚴(yán)重失實(shí)，難以精準(zhǔn)核算。而隨著我國民主化進(jìn)程的加快，國民素質(zhì)的整體提高，需要了解政府運(yùn)行成本的呼聲越來越高。沒有精準(zhǔn)的政府運(yùn)行成本，就難以滿足公眾了解政府運(yùn)行成本的要求。

（三）嚴(yán)重影響了科學(xué)評價政府績效

隨著政府對資金的使用要求的日益提升，我國績效機(jī)制的逐步健全，政府對績效評價的標(biāo)準(zhǔn)越來越高，而由于沒有實(shí)際提取折舊，使這一部分成本游離于績效之外，或者用遠(yuǎn)離配比的核算方法，使科學(xué)評價政府績效大打折扣。

（四）不同行業(yè)單位的核算沒有可比性

由于有的行業(yè)單位固定資產(chǎn)不進(jìn)行計提折舊，有的行業(yè)單位部分固定資產(chǎn)虛擬提取折舊、部分固定資產(chǎn)實(shí)際提取折舊（如醫(yī)院），有的單位全部固定資產(chǎn)實(shí)際提取折舊。不同行業(yè)的單位完全沒有可比性，使得單位之間的成本費(fèi)用沒有可比性，不利于國家宏觀的經(jīng)濟(jì)決策。

（五）影響了政府對固定資產(chǎn)投入的決策

隨著經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展，各行各業(yè)對固定資產(chǎn)投入的需求越來越高，但由于政府對行政事業(yè)固定資產(chǎn)的掌握情況嚴(yán)重失實(shí)，政府對固定資產(chǎn)的投入無法做到有的放矢，這就影響了政府對固定資產(chǎn)投入的決策。

三、《政府會計準(zhǔn)則》實(shí)際提取折舊的積極意義

從2019年1月1日施行的《政府會計準(zhǔn)則--行政事業(yè)單位會計科目和報表》開啟了對行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)全部實(shí)際提取折舊，具有里程碑的作用，是我國在政府會計領(lǐng)域的一次重大突破。它不僅可以摸清行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的家底，有利于政府運(yùn)行成本的精準(zhǔn)核算，也有利于科學(xué)評價政府績效，有利于政府對固定資產(chǎn)的投入決策。還具有以下幾方面的積極意義。

（一）新準(zhǔn)則規(guī)定：“固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月開始計提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不再計提折舊?！备淖兞诉^去“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計提折舊，從下月起不提折舊?！盵2]的一貫核算方法。

這一理論具有創(chuàng)新性的突破，它改變了我國長期以來對固定資產(chǎn)提取折舊的時間范圍（包括企業(yè)在內(nèi)），它更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制要求的配比原則，收入和支出費(fèi)用的配比更加科學(xué)。過去折舊提取時間范圍是建立在沒有信息化時代的背景下，采用簡便方法提取折舊。在當(dāng)今信息化發(fā)展突飛猛進(jìn)的時代，完全能夠更加精準(zhǔn)的提取折舊，更加精準(zhǔn)的實(shí)現(xiàn)收入和支出費(fèi)用的配比。政府會計準(zhǔn)則正是順應(yīng)了這一時代要求。

（二）新準(zhǔn)則的適用范圍規(guī)定各級各類行政事業(yè)單位（準(zhǔn)則特別說明的除外）都對固定資產(chǎn)實(shí)際計提折舊并計入成本費(fèi)用，這一規(guī)定克服了以往行業(yè)會計制度的“零、散、亂”、不同行業(yè)單位支出費(fèi)用沒有可比性的亂象。從根本上滿足了不同行業(yè)單位計提折舊的可比性，實(shí)現(xiàn)了會計制度“可比性”這一基本要求。

四、《政府會計準(zhǔn)則》實(shí)際提取折舊將產(chǎn)生的問題

行政事業(yè)單位提取折舊走過了一段艱難的探索，從最初的不提取折舊，為了滿足對固定資產(chǎn)的管理需要，開始了虛擬提取折舊，為了滿足政府運(yùn)行成本和科學(xué)評價績效，開始了完全提取折舊。但畢竟是一新生事物，下面具體分析一下《政府會計準(zhǔn)則》實(shí)際提取折舊將產(chǎn)生的問題。

（一）《政府會計準(zhǔn)則》實(shí)際提取折舊存在的問題

收入費(fèi)用表中支出費(fèi)用大于收入的現(xiàn)象將大量出現(xiàn)，即收支結(jié)余為負(fù)數(shù)的單位大量出現(xiàn)，特別是擁有公共基礎(chǔ)設(shè)施的單位和固定資產(chǎn)規(guī)模較大的單位，這些單位每年計提的折舊會數(shù)額很大。按照我國現(xiàn)行的會計制度要求，預(yù)算會計實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，而政府預(yù)算資金對結(jié)余資金的規(guī)定是很嚴(yán)格的，也就是說行政事業(yè)不可能有大量的結(jié)余資金存在，而對暫收暫付也是有嚴(yán)格規(guī)定的，不允許存在大量的暫付款項。這一要求下，必然導(dǎo)致流動資產(chǎn)占資產(chǎn)比重很小，非流動資產(chǎn)占資產(chǎn)比重很大，非流動資產(chǎn)中固定資產(chǎn)占比居首。這就導(dǎo)致固定資產(chǎn)實(shí)際提取的折舊占支出費(fèi)用的比例很高，而這部分支出費(fèi)用沒有相應(yīng)的收入做支撐，最后的結(jié)果支出費(fèi)用將嚴(yán)重大于收入，收入費(fèi)用表中本期盈余為負(fù)數(shù)的單位將會占很大的比例。

（二）政府投入固定資產(chǎn)越多的單位，它的收支結(jié)余產(chǎn)生的負(fù)數(shù)越大

由于行政事業(yè)單位不以盈利為目的，它因為固定資產(chǎn)提取折舊而產(chǎn)生的成本費(fèi)用不可能在短期內(nèi)有相應(yīng)的收入作為支撐。政府投入的固定資產(chǎn)越多的單位，它產(chǎn)生的折舊會越多，由于這部分支出費(fèi)用對行政事業(yè)單位而言，是不需要及時予以補(bǔ)償?shù)?，政府既不可能也沒必要把一部分資金用于補(bǔ)償因為提取折舊而產(chǎn)生的成本費(fèi)用。這就將產(chǎn)生一種奇怪的現(xiàn)象，政府對某個單位投入的固定資產(chǎn)越大，某個單位的本期盈余不僅為負(fù)數(shù)，而且負(fù)數(shù)和投入的固定資產(chǎn)金額成正比。

（三）《政府會計準(zhǔn)則》實(shí)際提取折舊的影響

因為收入費(fèi)用表中支出費(fèi)用大于收入，而實(shí)際上它產(chǎn)生的一個很大原因是固定資產(chǎn)實(shí)際提取折舊造成的，而收入費(fèi)用表中卻無法看出當(dāng)期實(shí)際提取折舊對其造成的影響。雖然從附注中可以計算出當(dāng)期實(shí)際增加的固定資產(chǎn)折舊數(shù)，但它是固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)出和新增相抵后的，對于精準(zhǔn)掌握固定資產(chǎn)當(dāng)期提取折舊對其造成的影響仍然無法掌握。

而政府決策需要的是精準(zhǔn)的當(dāng)期實(shí)際提取的折舊，沒有精準(zhǔn)的數(shù)字，一方面影響政府的決策，因為提取折舊產(chǎn)生的支出費(fèi)用是不需要短期內(nèi)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，使政府無法根據(jù)財務(wù)報告進(jìn)行資金投入，使財務(wù)報告失去了它應(yīng)有的實(shí)際意義。如果根據(jù)財務(wù)報告進(jìn)行資金投入，就可能會產(chǎn)生提取折舊越高的單位，也就是固定資產(chǎn)價值越高的單位，它的資金投入越大的失真情況。

而廣大群眾也需要它的精準(zhǔn)性，看到大量單位存在收支結(jié)余為負(fù)數(shù)，甚至有的負(fù)數(shù)還相當(dāng)龐大，而卻無法得知是什么原因造成的，更無法得知當(dāng)期提取折舊對收支結(jié)余造成的影響究竟有多大。由于無法理解而造成各種各樣的誤解，將會給相關(guān)單位產(chǎn)生各種各樣的被動。就像群眾對交通部收費(fèi)公路虧損的疑問。

財務(wù)報告無法滿足政府和公眾的疑問，它的作用將會大打折扣，財務(wù)報告就沒有發(fā)揮它應(yīng)有的作用。

五、《政府會計準(zhǔn)則》實(shí)際提取折舊的產(chǎn)生問題的應(yīng)對之策

長遠(yuǎn)的應(yīng)對之策是在本期盈余中把固定資產(chǎn)折舊產(chǎn)生的金額剝離出來，并在凈資產(chǎn)中專門增設(shè)一個會計科目進(jìn)行反映由于固定資產(chǎn)折舊產(chǎn)生的成本費(fèi)用。這樣可以滿足各種報表使用者，不僅有利于政府對各行政事業(yè)單位將來的資金投入，也有利于消除各種不必要的負(fù)面影響。但考慮到《政府會計準(zhǔn)則--行政事業(yè)單位會計科目和報表》剛剛發(fā)布，現(xiàn)在進(jìn)行修改將失去它的嚴(yán)肅性，短期內(nèi)進(jìn)行以下補(bǔ)充比較妥當(dāng)。

在收入費(fèi)用表下面增設(shè)兩個內(nèi)容：

（一）本期費(fèi)用中固定資產(chǎn)當(dāng)期提取折舊金額

（二）扣除固定資產(chǎn)當(dāng)期折舊后的本期盈余

增設(shè)了這兩個內(nèi)容后，財務(wù)報告就可以發(fā)揮它應(yīng)有的作用。政府可以根據(jù)財務(wù)報告進(jìn)行科學(xué)決策，掌握了提取折舊對運(yùn)行成本的影響、對收支結(jié)余的影響，而這部分資金短期內(nèi)不需要補(bǔ)償，政府能夠進(jìn)行更加精確的資金投入，避免了對提取折舊的那部分支出費(fèi)用進(jìn)行不必要的補(bǔ)償，有利于把有限的資金投入到當(dāng)前更需要的地方。對于廣大群眾而言，可以根據(jù)財務(wù)報告精確掌握提取折舊對收支結(jié)余的影響，特別是因為提取折舊而產(chǎn)生收支結(jié)余是負(fù)數(shù)的單位的具體影響，可以化解好多誤解，同時避免好多不必要的麻煩，讓相關(guān)單位把更多精力用在其他工作方面。

參考文獻(xiàn)：

[1]衛(wèi)生部規(guī)劃財務(wù)司.醫(yī)院財務(wù)與會計實(shí)務(wù)[M].北京：企業(yè)管理出版社，2012.

[2]財政部.政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表 [Z]. 北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2017.