丁歲平

摘要：管理會(huì)計(jì)學(xué)中的成本是指企業(yè)為實(shí)現(xiàn)特定的經(jīng)濟(jì)目的而發(fā)生的資本耗費(fèi)，成本是企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的價(jià)值度量，是消耗與產(chǎn)出的價(jià)值統(tǒng)一體。時(shí)代在不斷的進(jìn)步，企業(yè)面臨的宏觀和微觀環(huán)境也都在不斷的變化，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)愈發(fā)激烈，為了能夠提升企業(yè)在市場(chǎng)中競(jìng)爭(zhēng)的水平，我們認(rèn)為：作為企業(yè)成本管理不僅要強(qiáng)化對(duì)生產(chǎn)成本的管理，更要強(qiáng)化對(duì)影響生產(chǎn)成本各要素、各環(huán)節(jié)的成本管理，促進(jìn)企業(yè)成本管理與戰(zhàn)略管理相結(jié)合是企業(yè)成本戰(zhàn)略管理的重點(diǎn)內(nèi)容。

關(guān)鍵詞：成本管理；戰(zhàn)略管理；作業(yè)成本；性態(tài)分析

成本是企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的價(jià)值度量，是消耗與產(chǎn)出的價(jià)值統(tǒng)一體。從資金循環(huán)的角度來(lái)看，成本的發(fā)生屬于資產(chǎn)形態(tài)間的轉(zhuǎn)換，但當(dāng)產(chǎn)品銷售時(shí)其相應(yīng)的成本作為收入的減項(xiàng)?？梢?jiàn)，雖然有些成本在發(fā)生的當(dāng)時(shí)不會(huì)減少企業(yè)的權(quán)益，但通過(guò)價(jià)值的轉(zhuǎn)移最終都要作為收入的減項(xiàng)，在收入中得到補(bǔ)償。鑒于此，筆者認(rèn)為成本管理不僅要強(qiáng)化對(duì)生產(chǎn)成本的管理，更要強(qiáng)化對(duì)影響生產(chǎn)成本源頭和成本構(gòu)成要素的各個(gè)管理環(huán)節(jié)的管理；成本管理不僅要降低成本的絕對(duì)額，更要研究企業(yè)的成本管理戰(zhàn)略。企業(yè)中的戰(zhàn)略成本管理是建立在降低企業(yè)成本的前提上，以提升企業(yè)的戰(zhàn)略地位為發(fā)展目標(biāo)、以市場(chǎng)為發(fā)展導(dǎo)向，運(yùn)用現(xiàn)代成本管理技術(shù)進(jìn)行的一種成本管理形式。

一、提高成本管理的認(rèn)識(shí)，把成本管理工作推向新的高度

講到成本管理，我們總是容易將它與以前經(jīng)常提到的降本增效、增收節(jié)支等口號(hào)掛上鉤。確實(shí)，降本增效、增收節(jié)支這些活動(dòng)是成本管理的范疇。通過(guò)開(kāi)展降本增效、增收節(jié)支的活動(dòng)從而降低成本、增加利潤(rùn)也是必要的，而且是重要的，但是，現(xiàn)在對(duì)成本管理的認(rèn)識(shí)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止這些，我們應(yīng)當(dāng)從提升企業(yè)綜合競(jìng)爭(zhēng)能力的視角來(lái)重新認(rèn)識(shí)企業(yè)成本管理的深度與內(nèi)涵。

（一）成本管理是財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容之一，因此，成本管理的目標(biāo)和財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)是一致的，即股東、社會(huì)、員工、國(guó)家等利益相關(guān)者價(jià)值最大化，我們應(yīng)當(dāng)從這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)去衡量。

（二）成本管理不是單純的節(jié)約運(yùn)動(dòng)，我們必須從收入與成本的動(dòng)態(tài)組合中尋求相對(duì)成本最低。不僅要考慮到現(xiàn)在的企業(yè)利益，更要從企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的角度去考慮，企業(yè)成本管理要服從于企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的需要。

（三）成本管理是建立以價(jià)值鏈管理為核心，通過(guò)對(duì)價(jià)值鏈的識(shí)別、成本動(dòng)因的分析基礎(chǔ)上，推進(jìn)價(jià)值活動(dòng)的優(yōu)化與協(xié)調(diào)。

（四）成本形成于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程活動(dòng)，因此需要企業(yè)調(diào)動(dòng)一切資源來(lái)積極參與管理，在全員、全過(guò)程的成本控制過(guò)程中，設(shè)計(jì)出相應(yīng)的成本目標(biāo)。

（五）成本管理也是一項(xiàng)系統(tǒng)性的工作，需要大量的、夯實(shí)的企業(yè)基礎(chǔ)工作來(lái)支撐。

二、戰(zhàn)略成本管理下，樹(shù)立作業(yè)成本管理思維

傳統(tǒng)的成本管理方法下，一般以產(chǎn)品作為成本對(duì)象進(jìn)行資源的分配，以單位產(chǎn)品的耗用占用當(dāng)期總消耗的權(quán)重作為間接成本分配的依據(jù)，屬于“就成本論成本”。而作業(yè)成本法是一種通過(guò)對(duì)成本對(duì)象所涉及的所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)追蹤和反映，評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績(jī)和資源綜合利用效率的成本計(jì)算和管理方法。作業(yè)成本法不僅可以提高成本計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性，也能夠逐步引導(dǎo)企業(yè)管理者關(guān)注成本的動(dòng)因。

作業(yè)成本管理是以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本管理系統(tǒng)，它從以傳統(tǒng)的產(chǎn)品為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心上來(lái)，通過(guò)對(duì)各種作業(yè)的分析、確認(rèn)、計(jì)量，盡可能消除“非增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”。

作業(yè)成本管理它不是“就成本論成本”，而是將工作的重點(diǎn)著重的放在成本發(fā)生的動(dòng)因分析上，通過(guò)分析作業(yè)動(dòng)因與產(chǎn)出的關(guān)系，從而來(lái)辨別增值作業(yè)和非增值作業(yè)的行為。由于作業(yè)成本法因其與動(dòng)因的相關(guān)性，從而提高了成本信息的準(zhǔn)確性，有利于企業(yè)利用成本信息進(jìn)行科學(xué)的管理決策。在面對(duì)當(dāng)前復(fù)雜激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，企業(yè)在成本管理上須引入戰(zhàn)略成本管理，不能簡(jiǎn)單的僅僅針對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的成本進(jìn)行管理，需要從成本的源頭開(kāi)始，延伸至各個(gè)成本的環(huán)節(jié)中。例如產(chǎn)品設(shè)計(jì)、材料采購(gòu)、生產(chǎn)制造、市場(chǎng)營(yíng)銷、售后服務(wù)在內(nèi)的全過(guò)程的成本管理，將作業(yè)成本管理深入到產(chǎn)品形成的全過(guò)程中去，實(shí)現(xiàn)企業(yè)成本的動(dòng)態(tài)管理。

三、通過(guò)成本性態(tài)分析，強(qiáng)化成本剛性與彈性的管理

按照成本性態(tài)分析，我們將成本分為固定成本、變動(dòng)成本和混合成本。

（一）固定成本管理。固定成本分為約束性固定成本和酌量性固定成本。

約束性固定成本是指企業(yè)維持正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必須承擔(dān)的最低固定成本，其成本的多少通常取決于企業(yè)建設(shè)初期設(shè)定的生產(chǎn)規(guī)模，因此我們?cè)谄髽I(yè)建設(shè)初期或設(shè)備投入階段，在對(duì)生產(chǎn)工序的布置時(shí)需要對(duì)其存在的合理性進(jìn)行可行性分析研究。例如，在計(jì)劃添置單位價(jià)值較高的專用設(shè)備時(shí)，若其開(kāi)工運(yùn)轉(zhuǎn)率很低，在社會(huì)化分工如此細(xì)分的市場(chǎng)環(huán)境中，該設(shè)備外部有較豐富的社會(huì)資源可以利用，這時(shí)就應(yīng)該對(duì)該工序進(jìn)行必要性和經(jīng)濟(jì)性的評(píng)價(jià)。若經(jīng)濟(jì)性評(píng)價(jià)不高且可以通過(guò)社會(huì)協(xié)作完成該工序的情況下，完全可以避免投入，降低成本。

而酌量性固定成本它是不可能不發(fā)生的，但總體成本必須得到適當(dāng)?shù)目刂?，建議通過(guò)采用年度預(yù)算來(lái)進(jìn)行管理，特別是對(duì)可控性費(fèi)用通過(guò)下達(dá)預(yù)算指標(biāo)給各職能部門，并建立相應(yīng)的考核機(jī)制，強(qiáng)化對(duì)費(fèi)用預(yù)算的執(zhí)行與考核是酌量性固定成本管控的重點(diǎn)。

（二）變動(dòng)成本管理。由于變動(dòng)成本是隨著業(yè)務(wù)量呈正比例變化的成本，因此變動(dòng)成本控制的好與壞對(duì)企業(yè)的總體成本影響是巨大的。變動(dòng)成本包含直接材料成本、直接人工成本和其他相關(guān)變動(dòng)成本，例如能源動(dòng)力消耗、機(jī)物料消耗、以及與銷量掛鉤的營(yíng)銷獎(jiǎng)勵(lì)等。

1.直接材料成本的高低取決單位產(chǎn)品的定額消耗量和原材料的單價(jià)。單位產(chǎn)品的材料定額主要決定于產(chǎn)品的設(shè)計(jì)和材料定額的編制，一般情況下，產(chǎn)品設(shè)計(jì)完成后，其材料定額也基本確定了，此時(shí)就決定了該產(chǎn)品在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中是否具備競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)還是劣勢(shì)。我們?cè)趯?duì)技術(shù)人員灌輸成本意識(shí)的同時(shí)還要及時(shí)糾正技術(shù)人員只重視質(zhì)量不顧成本的過(guò)分行為。

2.材料采購(gòu)成本管理。企業(yè)需要通過(guò)優(yōu)化采購(gòu)業(yè)務(wù)流程，如不相容職務(wù)分離、實(shí)行集中采購(gòu)管理模式，定期對(duì)關(guān)鍵采購(gòu)崗位進(jìn)行輪換等內(nèi)部控制設(shè)計(jì)，防止采購(gòu)人員在采購(gòu)業(yè)務(wù)實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)舞弊行為。在原材料價(jià)格相對(duì)平穩(wěn)的階段，可以針對(duì)大宗原材料集中定向采購(gòu)，通過(guò)規(guī)模效應(yīng)來(lái)壓低采購(gòu)成本。

此外作為管理者需要密切關(guān)注原材料市場(chǎng)的價(jià)格變化趨勢(shì)，通過(guò)對(duì)宏觀政策的研判，分析國(guó)際、國(guó)內(nèi)原材料市場(chǎng)，當(dāng)原材料價(jià)格上漲時(shí)能夠做到提前鎖定資源，當(dāng)原材料價(jià)格下跌時(shí)能過(guò)做到提前壓減庫(kù)存。

3.直接人工成本的管控。人在企業(yè)中是重要的資源之一，在人力成本管理時(shí)企業(yè)不能單純的壓減人員的收入，而是要盡可能的提高員工的單位產(chǎn)出效率，這樣才能滿足員工對(duì)收入增長(zhǎng)的愿望也兼顧到成本控制的目標(biāo)。通常做法，一是要減少非直接生產(chǎn)人員的數(shù)量；二是通過(guò)技術(shù)改造的投入，提升裝備的自動(dòng)化和智能化水平；三是加大對(duì)員工在崗的技能培訓(xùn)，提高其工作技能和水平。

總之企業(yè)成本管理，筆者認(rèn)為不能孤立的認(rèn)為僅僅是成本費(fèi)用問(wèn)題，不能只注重眼前的成本效益。企業(yè)成本管理須服從于企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的需要，要求管理者能夠放眼全局、立足長(zhǎng)遠(yuǎn)。應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到：沒(méi)有對(duì)員工技能培訓(xùn)的投入，就沒(méi)有員工勞動(dòng)生產(chǎn)效率的提升；沒(méi)有研發(fā)費(fèi)用的投入，就不會(huì)有新的技術(shù)創(chuàng)新和新的產(chǎn)品出現(xiàn)；沒(méi)有對(duì)市場(chǎng)培育的投入，就不會(huì)出現(xiàn)后續(xù)的增長(zhǎng)。這些費(fèi)用的發(fā)生也許短期內(nèi)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的成本增加，減少企業(yè)的利潤(rùn)，但從長(zhǎng)期來(lái)看，必將極大地提高企業(yè)的綜合競(jìng)爭(zhēng)能力，從而使企業(yè)獲得巨大的收益。因此在加強(qiáng)企業(yè)成本管理的同時(shí)，需要管理者建立起成本效益的理念，使企業(yè)成本管理戰(zhàn)略更好的促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。

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