史慶茜 謝晶晶

摘要：由于相應(yīng)經(jīng)濟體制、市場體制和資本市場環(huán)境還處于平穩(wěn)成長的時期，我國關(guān)于合并報表中常見特殊業(yè)務(wù)的會計處理工作，還處于初級發(fā)展階段。本文基于筆者的工作經(jīng)驗，從交叉持股合并會計問題的處理、子公司投資的處置、追加子公司投資的處理幾個方面來總結(jié)合并報表中常見特殊業(yè)務(wù)的會計處理方式。

關(guān)鍵詞：合并報表；常見特殊業(yè)務(wù)；會計處理方式

關(guān)于合并報表的編制與應(yīng)用，是會計領(lǐng)域的重點和難點，合并財務(wù)報表，能夠為企業(yè)管理者提供真實、全面的信息。近些年來，我國會計準則開始與國際市場發(fā)展保持趨同，與發(fā)達國家的距離也越來越小，資本市場趨于完善，交易類型與合并類型逐年增加，從合并報表來看，也出現(xiàn)了以前未出現(xiàn)過的特殊情況。關(guān)于這類特殊業(yè)務(wù)的會計處理方式，如何為企業(yè)提供可靠真實的信息，對于促進我國市場的規(guī)范化運作有著重要意義。

一、交叉持股合并會計問題的處理

交叉持股即母公司與子公司之間相互持有對方股份，從合并報表角度而言，母公司可以按照常規(guī)合并抵消原則進行處理。而關(guān)于子公司持有母公司股權(quán)處理，可采用“庫存股法”合并抵消，即從整體出發(fā)，將子公司持有的股份作為庫存股，在合并報表的編制上，納入“減：庫存股”進行披露。子公司之間相互持有股份，在編制合并報表時，要抵消其各項核算投資收益，具體抵消方式的選擇，可以參考報表抵消內(nèi)部收益的處理方式。

二、子公司投資的處置

針對子公司投資處置問題，包括幾種常見的情況：

第一，母公司不喪失控制權(quán)處置子公司部分股權(quán)。在這種情況下，原有控制權(quán)屬性并未發(fā)生改變，雖然母公司處置了子公司部分股權(quán)，但是并沒有對子公司的控制產(chǎn)生直接影響。在會計處理時，可以按照權(quán)益性交易進行處理，在合并報表核算過程中，不能出現(xiàn)核算損益與商譽，不能囿于持股比例的變動改變公司商譽，關(guān)于售價與出售日應(yīng)該享有的公允價值持續(xù)計算金額，不能納入損益與商譽中。

第二，一次交易處置子公司。在處理時，要確認好商譽、長期股權(quán)投資的賬務(wù)，并采用公允價值對剩余股權(quán)價值進行計算，將處置收入、剩余股權(quán)公允價值之和減去原持股比例計算應(yīng)享有原子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之差納入喪失控制權(quán)收益。對于原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他收益，則納入轉(zhuǎn)入損益范疇。在處理時，往往會出現(xiàn)原持有子公司股權(quán)的其他收益問題，此外，還要注意到，商譽與子公司是息息相關(guān)的，該種處理方式代表將子公司售出，因此，要消除與之相關(guān)的商譽。

第三，享有公司長期投資，但是沒有控制權(quán)。在該種情況下，控制格局發(fā)生了改變，在會計處理時，需要根據(jù)買賣交易來進行處理，將股權(quán)全部賣掉、買回剩余的情況來做出處理，這種處理方式轉(zhuǎn)變了傳統(tǒng)會計計量屬性，允許出現(xiàn)損益，在具體的處理方式上，公允價值占據(jù)主導(dǎo)地位，具體的處理方式需要做到具體情況、具體分析。

第四，分步交易在子公司處理中的應(yīng)用。在處理上，要分析是不是“一攬子交易”，如果不屬于“一攬子交易”的范疇，就需要作為權(quán)益性交易來處理，在每一次的交易中，需要從不喪失控制權(quán)處置股權(quán)的角度來處理賬務(wù)，對于處置收入、處置成本差額，不能將其納入當(dāng)期損益，在最后處理交易喪失控制權(quán)時，再將其轉(zhuǎn)化為買賣進行處理，消除以往的商譽與原股權(quán)份額，并將原來納入其他股東權(quán)益、綜合收益的金額轉(zhuǎn)入到當(dāng)期損益中。

如果確定屬于一攬子交易，則處理方式與上述方式不同，依據(jù)企業(yè)會計準則解釋第5號的規(guī)定，在會計處理上，需要將處置交易設(shè)置為買賣處理，在處理差額時，不需要將其計算在當(dāng)期損益中，而是要將其計算至其他綜合收益，在最后處理時，再將其他綜合收益納入到當(dāng)期損益中，后續(xù)處理方式與上述處理方式相同。在我國在關(guān)于這一會計問題的處理上，與國際會計準則有所不同，國際會計準則中對此沒有明確規(guī)定，國際會計實務(wù)中的普遍做法是，在最終處置前收到的對價作為持有待售的非流動資產(chǎn)披露，并繼續(xù)合并該子公司。這種處理方式清晰、簡潔，值得我們來借鑒。

三、追加子公司投資的處理

母公司購買少數(shù)股權(quán)：母公司在購買子公司少數(shù)股權(quán)之前，已經(jīng)擁有了子公司控制權(quán)，在發(fā)生交易后，并沒有改變母公司地位，由于控制權(quán)不變，因此，這種交易是一種權(quán)益性交易，在會計處理時，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積。在長期投資股權(quán)、所得者權(quán)益在抵消之后，就不會有差額和商譽問題的出現(xiàn)。

追加投資實施控制：對于由于追加投資對被投資方的控制，需要特殊情況、特殊對待。如果不是一攬子交易，控制權(quán)關(guān)系會發(fā)生改變，投資者開始擁有控制權(quán)，在會計處理時，需要考慮到同一控制、非同一控制、先賣出再買入等問題；如果是一攬子交易，目前準則沒有明確的處理規(guī)定，筆者認為，一攬子交易的合并成本為交易成本之和，在暫未取得控制權(quán)時，無需對已持有的股份進行權(quán)益法核算。

在同一控制下企業(yè)合并，如果被合并企業(yè)在合并之前所實現(xiàn)的留存收益應(yīng)當(dāng)歸屬于合并企業(yè)的部分，有必要將該部分因子企業(yè)留存收益形成的資本溢價或股本溢價轉(zhuǎn)回到留存收益中去，因為這樣能夠更全面地體現(xiàn)出合并后企業(yè)各項所有者權(quán)益情況，提升會計信息的真實性。

總之，合并報表中特殊業(yè)務(wù)的會計處理是一個難點問題，在處理上述業(yè)務(wù)時，需要遵循統(tǒng)一性、重復(fù)性的原則，統(tǒng)一會計結(jié)算的時間和日期，在同樣的條件下，對報表進行科學(xué)的編制、整合，避免由于報表不統(tǒng)一導(dǎo)致數(shù)據(jù)出現(xiàn)失真，影響具體的考核結(jié)果。在編制報表時，需要根據(jù)要求，針對項目考核對象的重要性來合理選擇，簡化會計報表，突出其中的核心價值與內(nèi)涵。

四、結(jié)語

合并特殊業(yè)務(wù)會計處理不僅能夠起到規(guī)范企業(yè)行為的作用，而且還能夠提升企業(yè)會計信息質(zhì)量，對企業(yè)健康發(fā)展有著積極的作用。一直以來，關(guān)于合并報表的會計處理問題，一直都是一個難題，目前，我國市場體系、資本環(huán)境還處于初級發(fā)展階段，關(guān)于合并會計處理的問題，還需要進一步完善。在合并報表中常見特殊業(yè)務(wù)的處理上，需要根據(jù)我國的具體情況，積極借鑒發(fā)達國家在會計準則中合并準則的規(guī)定，制定出與我國實際情況相符的規(guī)則。尤其是我國的母公司針對子公司追加投資、處置子公司、少數(shù)股東增資、交叉持股、逆流交易等特殊業(yè)務(wù)越來越多，對于這些業(yè)務(wù)，從合并報表的角度如何進行會計處理，需要制定可行的、適用的規(guī)范。

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