翁健英

【摘 要】 以簽字審計(jì)師個(gè)體特征為切入點(diǎn)，使用2001—2014年中國資本市場A股上市公司作為分析樣本，考察簽字審計(jì)師的性別構(gòu)成對審計(jì)質(zhì)量的影響。研究發(fā)現(xiàn)，組合簽字審計(jì)師的性別異質(zhì)性與盈余管理顯著負(fù)相關(guān)，即簽字審計(jì)師的男女搭配提高了審計(jì)質(zhì)量。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，與高客戶重要性程度組相比，簽字審計(jì)師的性別異質(zhì)性與盈余管理的負(fù)向關(guān)系在低客戶重要性組中表現(xiàn)得更強(qiáng)。而且，進(jìn)一步考察了組合簽字審計(jì)師的單一性別特征的影響，發(fā)現(xiàn)當(dāng)組合簽字審計(jì)師全部為男性時(shí)，審計(jì)質(zhì)量會(huì)更差;當(dāng)全部為女性時(shí)，與審計(jì)質(zhì)量沒有顯著的相關(guān)關(guān)系。文章豐富并拓展了有關(guān)簽字審計(jì)師個(gè)體特征的研究，為審計(jì)質(zhì)量的影響因素提供了進(jìn)一步的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。

【關(guān)鍵詞】 簽字審計(jì)師; 性別異質(zhì)性; 客戶重要性; 審計(jì)質(zhì)量

【中圖分類號(hào)】 F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）24-0119-06

一、引言

外部審計(jì)作為重要的治理機(jī)制，在保證財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量等方面發(fā)揮著關(guān)鍵作用，一直以來是學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)。隨著研究的深入，學(xué)者們開始將審計(jì)的研究從事務(wù)所、分所層面拓展至簽字審計(jì)師個(gè)體層面。審計(jì)在很大程度上是一種專業(yè)判斷，簽字審計(jì)師作為審計(jì)項(xiàng)目執(zhí)行人，其不同的個(gè)體特征影響著審計(jì)工作的進(jìn)行。因此，簽字審計(jì)師的個(gè)體特征是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素[1]。然而，由于數(shù)據(jù)的限制①，有關(guān)簽字審計(jì)師個(gè)體的研究較為有限。中國上市公司審計(jì)報(bào)告提供簽字審計(jì)師個(gè)人姓名以及中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站（http：//www.cicpa.org.cn/）提供簽字審計(jì)師個(gè)人特征查詢[1]，這為研究簽字審計(jì)師個(gè)體特質(zhì)提供了數(shù)據(jù)支持。

“男女搭配干活不累”是大眾所熟知的現(xiàn)象。在心理學(xué)研究中，這種現(xiàn)象被稱為“異性效應(yīng)”，即異性比同性帶來的促進(jìn)作用更強(qiáng)[2]。而且，男女員工之間的搭配可以有效地實(shí)現(xiàn)技能互補(bǔ)，強(qiáng)化性別間的互補(bǔ)作用[3]。因此，從理論上看，組織中的男女搭配可以有效地提高生產(chǎn)率和績效。中國的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由兩名具備相關(guān)業(yè)務(wù)資格的簽字審計(jì)師簽名蓋章并經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所蓋章方為有效，這意味著審計(jì)報(bào)告是由兩名簽字審計(jì)師共同簽發(fā)。那么，組合簽字審計(jì)師的性別組成對審計(jì)質(zhì)量會(huì)有什么影響呢？現(xiàn)存的文獻(xiàn)主要關(guān)注了女性審計(jì)師所發(fā)揮的重要作用，鮮有研究涉及組合簽字審計(jì)師的性別構(gòu)成所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果?；诖?，本文利用可獲得的數(shù)據(jù)，探討組合簽字審計(jì)師性別組成對審計(jì)質(zhì)量的作用機(jī)理，以期為審計(jì)質(zhì)量的影響因素提供進(jìn)一步的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，豐富并拓展有關(guān)簽字審計(jì)師個(gè)體特征的研究。

二、理論分析與研究假設(shè)

心理學(xué)的研究表明，異性之間存在助長效應(yīng)，即相比于同性，異性對其特定行為的促進(jìn)作用更強(qiáng)。莫雷等[4]指出異性在場會(huì)帶來各種微妙的影響效果，具體表現(xiàn)為相互顯示、相互制約與相互激勵(lì)。異性效應(yīng)的存在，使得每個(gè)個(gè)體都渴望得到異性的青睞與認(rèn)同，因此，這種異性之間的相互激勵(lì)可以成為個(gè)體發(fā)展的“助長劑”。趙軼然等[2]探討了性別助長效應(yīng)對創(chuàng)造性的影響，發(fā)現(xiàn)異性環(huán)境會(huì)提高大學(xué)生在完成創(chuàng)造性問題的成績。楊振兵[5]的研究發(fā)現(xiàn)合理的員工性別結(jié)構(gòu)顯著提高了工業(yè)全要素生產(chǎn)效率，為異性效應(yīng)的存在提供了支持。因此，從理論上看，工作環(huán)境中的男女配合有助于更好地調(diào)動(dòng)勞動(dòng)積極性，提高工作效率與績效。由此，本文認(rèn)為，當(dāng)組合簽字審計(jì)師由男女構(gòu)成時(shí)，可以有效地發(fā)揮異性效應(yīng)帶來的積極作用，提高審計(jì)的效率與效果，有利于審計(jì)質(zhì)量的提高。

前期文獻(xiàn)指出由于男女勞動(dòng)力之間存在系統(tǒng)性差異，這種差異會(huì)帶來男女員工搭配的技能分工，從而進(jìn)一步強(qiáng)化性別間的互補(bǔ)機(jī)制[3]。王偉同等[6]發(fā)現(xiàn)員工間的性別異質(zhì)性有利于實(shí)現(xiàn)技能互補(bǔ)，從而提高了企業(yè)的生產(chǎn)率。男女在風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度、競爭能力、生產(chǎn)效率、規(guī)則遵守等方面存在顯著差異[7]。一方面，女性需要承擔(dān)更多的家務(wù)活動(dòng)，而且因生育子女而導(dǎo)致工作中斷，從而造成經(jīng)驗(yàn)技能的折損，導(dǎo)致女性在競爭能力、技能、生產(chǎn)效率等方面均弱于男性[8]。另一方面，女性在風(fēng)險(xiǎn)偏好、規(guī)則遵守、道德標(biāo)準(zhǔn)等方面優(yōu)于男性[9-10]。審計(jì)是一項(xiàng)復(fù)雜且需要大量專業(yè)判斷的工作，既需要簽字審計(jì)師有充分的專業(yè)勝任能力，又需要簽字審計(jì)師保持高獨(dú)立性。相比于女性，男性在專業(yè)判斷、信息處理等方面存在優(yōu)勢。Gold et al.[11]發(fā)現(xiàn)在審計(jì)判斷中，男性審計(jì)師比女性審計(jì)師的意見更準(zhǔn)確。葉瓊燕等[12]研究發(fā)現(xiàn)男性審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的準(zhǔn)確度把握得更好，因此有更高的審計(jì)質(zhì)量。而且，從生理角度來看，男性在體力、精力方面顯著優(yōu)于女性。審計(jì)是一項(xiàng)高強(qiáng)度、高壓力的工作，需要有充沛的體力與精力。近幾年頻頻爆出會(huì)計(jì)師事務(wù)所員工過勞死的事件更加充分說明了審計(jì)行業(yè)的高強(qiáng)度高壓力②。然而，男性在獨(dú)立性方面弱于女性。男性更關(guān)注職位晉升、工資上漲等經(jīng)濟(jì)利益，因此更容易向客戶公司妥協(xié);而女性審計(jì)師會(huì)更加保守，更能堅(jiān)持道德標(biāo)準(zhǔn)，故而更傾向于保持較高的獨(dú)立性[9]。Ittonen et al.[10]發(fā)現(xiàn)女性審計(jì)師更能堅(jiān)守道德，更加謹(jǐn)慎，從而所審計(jì)的公司有較低的操縱性應(yīng)計(jì)利潤。因此，當(dāng)組合簽字審計(jì)師是男女搭配時(shí)，既可以充分發(fā)揮男性在技能經(jīng)驗(yàn)、體力精力等方面的優(yōu)勢，又可以有效發(fā)揮女性審計(jì)師在規(guī)則遵守、謹(jǐn)慎等方面的優(yōu)勢，從而提高了組合簽字審計(jì)師的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性，進(jìn)而可以有效提高審計(jì)質(zhì)量。

基于此，本文提出假設(shè)1。

H1：限定其他條件，組合簽字審計(jì)師的性別異質(zhì)性與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)。

審計(jì)師與客戶之間存在著經(jīng)濟(jì)依賴，審計(jì)師為了留住客戶，有動(dòng)機(jī)犧牲獨(dú)立性，縱容管理層對財(cái)務(wù)報(bào)告的操縱行為，而這種動(dòng)機(jī)與客戶重要性有關(guān)。Sharma et al.[13]發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對客戶的依賴度越強(qiáng)，獨(dú)立性越差，越會(huì)縱容管理層的財(cái)務(wù)信息操縱行為。Chen et al.[14]發(fā)現(xiàn)簽字審計(jì)師層面的客戶重要性是影響簽字審計(jì)師獨(dú)立性的重要因素。

當(dāng)面對重要客戶時(shí)，簽字審計(jì)師的性別異質(zhì)性對審計(jì)質(zhì)量的正向影響就會(huì)減弱。原因在于：首先，中國的審計(jì)市場非常分散且競爭激烈，甚至形成了惡性競爭[15]。高度競爭的審計(jì)市場使得客戶公司對審計(jì)師有較大的選擇權(quán)，相比于客戶公司，審計(jì)師往往處于弱勢地位。客戶資源，尤其是重要客戶，既是會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存的關(guān)鍵，也是簽字審計(jì)師獲得職業(yè)晉升、工資上漲等諸多好處的基礎(chǔ)[16]。因此，當(dāng)面對重要客戶的會(huì)計(jì)信息操縱行為時(shí)，審計(jì)師更傾向于配合公司的管理層。若不配合，審計(jì)師可能會(huì)面臨被替換的風(fēng)險(xiǎn)。其次，中國資本市場的投資者保護(hù)力度較弱，法律的執(zhí)行力度也較弱[15]，審計(jì)師面臨的監(jiān)管與訴訟處罰風(fēng)險(xiǎn)較低，審計(jì)失敗的成本也較低。因此，權(quán)衡收益與成本，面對重要客戶，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和簽字審計(jì)師更傾向于與公司管理層合謀，縱容客戶公司的財(cái)務(wù)報(bào)告操縱行為，因此性別異質(zhì)性的積極作用就會(huì)減弱?；诖?，本文提出假設(shè)2。

H2：限定其他條件，與高客戶重要性組相比，組合簽字審計(jì)師的性別異質(zhì)性與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)關(guān)系在低客戶重要性組中表現(xiàn)得更強(qiáng)。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文選取2001—2014年滬深A(yù)股類上市公司為研究樣本，并按照下列標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行篩選：（1）剔除簽字審計(jì)師性別資料缺失的樣本;（2）剔除組合中有三個(gè)簽字審計(jì)師的樣本;（3）剔除金融行業(yè)類的樣本;（4）剔除控制變量缺失樣本。經(jīng)過篩選，最終得到17 096個(gè)樣本觀測值。為了消除異常值的影響，本文對所有連續(xù)變量進(jìn)行了上下1%的縮尾處理。本文的簽字審計(jì)師個(gè)體特征數(shù)據(jù)、十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)據(jù)系筆者從中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站（http：//www.cicpa.org.cn/）手工搜集而得，其他數(shù)據(jù)均來自CSMAR數(shù)據(jù)庫。

（二）模型設(shè)立于變量解釋

根據(jù)本文的研究思路，為了檢驗(yàn)H1和H2，本文構(gòu)建模型1。

1.因變量。本文根據(jù)Dechow et al.[17]，采用截面修正的瓊斯模型計(jì)算操控性應(yīng)計(jì)利潤的絕對值（DA）來衡量審計(jì)質(zhì)量。具體的，使用模型2—模型4分別估計(jì)總應(yīng)計(jì)利潤（ACC）、非操縱性應(yīng)計(jì)利潤（NACC）、操縱性應(yīng)計(jì)利潤（DA）。

ACCj，t代表總應(yīng)計(jì)利潤，使用營業(yè)收入與經(jīng)營現(xiàn)金流量的差值來衡量。ΔREVj，t是營業(yè)收入在t-1年到t年的變化，PPEj，t指固定資產(chǎn)的原值;ΔRECj，t代表應(yīng)收賬款在t-1年到t年的變化，TAj，t-1是t-1年的資產(chǎn)值。

2.自變量。本文的自變量為性別的異質(zhì)性（MIXGENDER）。當(dāng)組合簽字審計(jì)師是由男與女組成時(shí)，則賦值為1，否則賦值為0。

3.調(diào)節(jié)變量。本文的調(diào)節(jié)變量是客戶重要性。本文借鑒Chen et al.[15]，分別計(jì)算了簽字審計(jì)師層面的客戶重要性（CI_SIZE）與會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面的客戶重要性（CF_SIZE）。計(jì)算公式分別為：Ln TA■■■■Ln TA■■，Ln TA■■■LNTA■■。其中，Ln TA代表資產(chǎn)的自然對數(shù)，IA代表簽字審計(jì)師，AF代表會(huì)計(jì)師事務(wù)所，j代表客戶公司，m代表組合中簽字審計(jì)師的數(shù)量，t代表簽字審計(jì)師的客戶數(shù)量。為了更好地區(qū)分不同程度的客戶重要性水平，本研究進(jìn)一步設(shè)置了衡量客戶重要性強(qiáng)度的啞變量（CI_HIGH，CF_HIGH），當(dāng)目標(biāo)公司的CI_SIZE、CF_SIZE的值高于按行業(yè)和年度計(jì)算的中位數(shù)時(shí)，則賦值為1，否則賦值為0。

4.控制變量。根據(jù)以往的文獻(xiàn)，本文還選用以下控制變量：簽字審計(jì)師學(xué)歷（EDU）、簽字審計(jì)師專業(yè)（MAJOR）、簽字審計(jì)師行業(yè)專長（AREXPERT）、事務(wù)所行業(yè)專長（AFEXPERT）、十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所（BIG10）、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式（PARTNERSHIP）、公司規(guī)模（SIZE）、資產(chǎn)負(fù)債率（LEV_LON）、所有者權(quán)益收益率（ROE）、審計(jì)復(fù)雜程度（COMPLEX）、公司成長性（GROWTH）、所有權(quán)性質(zhì)（STATE）。此外，本文還控制了會(huì)計(jì)師事務(wù)所、年度以及行業(yè)的固定效應(yīng)。上述各變量的定義見表1。

四、實(shí)證研究

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

表2報(bào)告了各變量的描述性統(tǒng)計(jì)。其中，盈余管理（DA）的均值為0.0701，表明中國上市公司的盈余管理程度平均為0.0701。MIXGENDER的均值為0.4176，表明組合簽字審計(jì)師由男女構(gòu)成的占41.76%。審計(jì)師層面的客戶重要性（CI_SIZE）的平均值為0.3066，最大值為1.0000，標(biāo)準(zhǔn)差為0.2440。CF_SIZE的平均值為0.0312，中位數(shù)為0.0221，標(biāo)準(zhǔn)差為0.0332。

（二）回歸分析

1.簽字審計(jì)師的性別異質(zhì)性與審計(jì)質(zhì)量

為檢驗(yàn)本文的假設(shè)，采納模型1進(jìn)行OLS回歸，并控制了會(huì)計(jì)師事務(wù)所、年度與行業(yè)的固定效應(yīng)。本文中報(bào)告的所有t值均經(jīng)過公司和年度的cluster調(diào)整[18]。

表3列示了簽字審計(jì)師的性別異質(zhì)性對審計(jì)質(zhì)量的回歸結(jié)果。從表3的結(jié)果來看，簽字審計(jì)師的性別異質(zhì)性（MIXGENDER）的系數(shù)為-0.0026，在1%的水平上顯著為負(fù)，這意味著簽字審計(jì)師的性別異質(zhì)性降低了公司的盈余管理程度，提高了審計(jì)質(zhì)量，支持了H1。

在控制變量方面，簽字審計(jì)師層面的客戶重要性（CI_SIZE）的系數(shù)顯著為正，說明對簽字會(huì)計(jì)師越重要的客戶，審計(jì)質(zhì)量越差。事務(wù)所行業(yè)專長的系數(shù)顯著為負(fù)，說明事務(wù)所行業(yè)專長降低了盈余管理的程度。十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所（BIG10）與盈余管理在5%水平上顯著負(fù)相關(guān)，說明規(guī)模越大的事務(wù)所，審計(jì)質(zhì)量越高。公司規(guī)模（SIZE）的系數(shù)顯著為負(fù)，表明公司規(guī)模越大，審計(jì)質(zhì)量越高。所有者權(quán)益收益率（ROE）與盈余管理在1%水平上顯著負(fù)相關(guān)。審計(jì)復(fù)雜程度（COMPLEX）的系數(shù)顯著為正，表明審計(jì)復(fù)雜程度越高，審計(jì)質(zhì)量差。公司成長性（GROWTH）的系數(shù)為正，表明公司的成長性越高，盈余管理程度越高。

2.按客戶重要性分組：簽字審計(jì)師的性別異質(zhì)性與審計(jì)質(zhì)量

表4列示了分別按客戶重要性分組回歸的結(jié)果。結(jié)果表明，在低客戶重要性水平的組中，簽字審計(jì)師的性別異質(zhì)性（MIXGENDER）在1%水平上顯著為負(fù);在高客戶重要性水平的組中，性別異質(zhì)性的系數(shù)不具有統(tǒng)計(jì)顯著性。此結(jié)果意味著簽字審計(jì)師的性別異質(zhì)性與盈余管理的負(fù)向關(guān)系在低客戶重要性組中表現(xiàn)得更強(qiáng)，H2得到驗(yàn)證。

（三）穩(wěn)健性測試

為保證結(jié)果的穩(wěn)健性，本文進(jìn)行了如下的穩(wěn)健性檢驗(yàn)：（1）變量替換。本文根據(jù)Ball et al.[19]，使用考慮市場收益的擴(kuò)展的瓊斯模型計(jì)算操縱性應(yīng)計(jì)利潤的絕對值衡量盈余管理。（2）樣本調(diào)整。本文將含有三個(gè)簽字審計(jì)師的樣本加入回歸中。（3）增加控制變量。本文加入了一系列公司治理特征的控制變量：第一大股東持股比例、管理層持股、董事會(huì)人數(shù)的自然對數(shù)、獨(dú)立董事的比例。（4）內(nèi)生性測試，本文采用傾向得分法（PSM）來控制簽字審計(jì)師的性別異質(zhì)性與審計(jì)質(zhì)量之間的潛在內(nèi)生性問題。借鑒前期文獻(xiàn)，選取以下影響簽字審計(jì)師性別異質(zhì)性的變量進(jìn)行第一階段的回歸：公司所在省份的高校數(shù)量;男女的出生比例;人口數(shù)量的自然對數(shù);公司規(guī)模;資產(chǎn)負(fù)債率;所有者權(quán)益收益率;審計(jì)復(fù)雜程度;所有權(quán)性質(zhì)。以上的回歸結(jié)果均與表3、表4的結(jié)果一致，進(jìn)一步支持了H1和H2。

五、研究結(jié)論與啟示

外部審計(jì)是一種重要的監(jiān)督機(jī)制，發(fā)揮著關(guān)鍵的治理作用。本文從簽字審計(jì)師的個(gè)體特征為出發(fā)點(diǎn)，探討組合簽字審計(jì)師的性別組成對審計(jì)質(zhì)量的影響。通過手工收集了簽字審計(jì)師的性別及其他的個(gè)體特征數(shù)據(jù)，以中國2001—2014年滬深A(yù)股上市公司為研究樣本，本文發(fā)現(xiàn)：組合簽字審計(jì)師的性別異質(zhì)性降低了盈余管理，即當(dāng)組合簽字審計(jì)師有男有女時(shí)，審計(jì)質(zhì)量更高。而且，本文發(fā)現(xiàn)，與高客戶重要性組相比，簽字審計(jì)師的性別異質(zhì)性與盈余管理的負(fù)向關(guān)系在低客戶重要性組中表現(xiàn)得更顯著。

簽字審計(jì)師的性別組成對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生了重要的影響，立足于中國資本市場，針對本文的研究結(jié)果提出如下政策建議：（1）黨的十八屆三中全會(huì)公報(bào)中明確指出，要規(guī)范招人用人制度，消除包括性別在內(nèi)的一切影響就業(yè)平等的制度障礙和歧視。而不可否認(rèn)的是，在中國的勞動(dòng)力市場中，依然存在著女性就業(yè)歧視的問題，而本文的研究表明女性在審計(jì)行業(yè)中發(fā)揮著重要作用，在審計(jì)時(shí)，男女搭配有利于提高審計(jì)質(zhì)量，本文的結(jié)論為保障女性就業(yè)、消除性別歧視提供了一定的理論支持。（2）對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，一方面，在雇傭決策時(shí)應(yīng)該考慮異性效應(yīng)和性別異質(zhì)性帶來的積極作用，保證女性簽字審計(jì)師一定的比例。另一方面，鑒于簽字審計(jì)師性別異質(zhì)性的重要作用，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)任務(wù)時(shí)，應(yīng)該合理進(jìn)行員工性別配置，以此提高審計(jì)質(zhì)量。（3）客戶重要性是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素，對監(jiān)管機(jī)構(gòu)而言，應(yīng)該加大對審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)管，尤其是對審計(jì)師重要客戶公司審計(jì)質(zhì)量的質(zhì)量監(jiān)管。監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露重要客戶的名單，以此作為參考;對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，應(yīng)該加強(qiáng)對重要客戶審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制工作，保證執(zhí)業(yè)時(shí)的獨(dú)立性。

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