劉 利

(西南民族大學 管理學院，四川 成都 610041)

自然資源資產(chǎn)是一個國家重要的資產(chǎn)。對那些以資源導向型為主的國家，將自然資源資產(chǎn)計入它的國家資產(chǎn)負債核算體系，研究它的自然資源資產(chǎn)和負債情況，對于衡量它的實際國民生產(chǎn)總值具有重要意義；對那些資源稀缺型的國家，全面核算它自然資源資產(chǎn)總量對于恰當?shù)睦迷揪拓毞Φ淖匀毁Y源資產(chǎn)，就顯得非常迫切。

中國共產(chǎn)黨第十八屆中央委員會第三次全會通過了“中共中央關(guān)于深化改革若干重大問題的決定”(以下簡稱“決定”)。 決定明確表示要加快探索如何實踐自然資源資產(chǎn)的會計核算制度。目前，自然資源資產(chǎn)負債的研究被認為是國內(nèi)學術(shù)研究領(lǐng)域的熱門話題。目前礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債研究，森林資源資產(chǎn)負債研究、水資源資產(chǎn)負債研究、海洋資源資產(chǎn)負債等研究已成為學術(shù)界研究的熱點。國內(nèi)學者關(guān)于自然資源資產(chǎn)的研究主要在近幾年，主要有季曦、商思爭、張穎、張友棠、劉帥和盧楠、董翠翠等人。

張友棠、劉帥和盧楠(2014)以相關(guān)會計理論基礎為研究假設前提，綜合利用價值量和實物量兩種計量模式，對自然資源資產(chǎn)的組成部分和自然資源資產(chǎn)負債科目的組成要素進行了會計報表列報研究。董翠翠(2015)通過界定水資源資產(chǎn)的形成條件、水資源價值的計量、水資源會計科目的確認，編制了水資源資產(chǎn)負債表。季曦等人(2016)在國際上采用的SEEA-2012(2012年度環(huán)境經(jīng)濟會計制度框架)基礎上，提出了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表框架。該框架把官方調(diào)查和礦產(chǎn)資源的勘查進行結(jié)合，融入到對自然資源資產(chǎn)綜合績效評價中。該框架建立在四個普遍接受的會計要素基礎上，把環(huán)境和經(jīng)濟原則作為國家目標，并在礦產(chǎn)資源開發(fā)等業(yè)務核算所涉及到的負債和權(quán)益資產(chǎn)的研究過程中，進行了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表的具體編制模擬研究，最終形成了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債列示的六個列報項目。商思爭(2016)闡述了海洋自然資源資產(chǎn)負債表編制的必要性和海洋自然資源和資產(chǎn)負債表按照財務會計基本原則編制的重要性，討論了海洋自然資源資產(chǎn)和負債的確認在資產(chǎn)負債表上的分類。在此基礎上確定了海洋自然資源資產(chǎn)負債的相關(guān)核算內(nèi)容。張穎等(2016)在國民經(jīng)濟核算原則的基礎上，根據(jù)SNA-2008(國民經(jīng)濟核算體系)、SEEA-2012(環(huán)境經(jīng)濟核算體系)和中國第七屆森林資源數(shù)據(jù)，編制了2008- 2012年度實物量資源資產(chǎn)的賬面價值和資產(chǎn)負債表。

在國外，國際上關(guān)于自然資源資產(chǎn)核算的探索始于20世紀70年代。在這個年代，代表性的學者主要有Beams和Fertig、Marlin、William Nordhaus等人。學者們試圖建立一個在實踐中可以量化的計量基礎，用以衡量各地區(qū)自然資源與經(jīng)濟社會發(fā)展的關(guān)系。學者們建立的代表性的定量指標主要包括生態(tài)需求指數(shù)(MIT,1971)，通過統(tǒng)計分析來揭示經(jīng)濟增長對環(huán)境因素的壓力。由于自然資源資產(chǎn)會計作為環(huán)境會計的重要組成部分，是由環(huán)境研究領(lǐng)域會計研究的總體進展決定的，因而Beams和Fertig在1971年、Marlin在1973年明確提出了自然資源資產(chǎn)環(huán)境成本核算問題。由于現(xiàn)實中環(huán)境資源的市場價值不能運用市場供需關(guān)系來測量，加之環(huán)境資源會計的計量難以實踐，導致發(fā)達國家一度對環(huán)境資源資產(chǎn)會計的研究非常緩慢。直到1972年，William Nordhaus等人才另辟蹊徑提出了凈經(jīng)濟福利指數(shù)，推動了對資源和環(huán)境的計量。到了八十年代和九十年代，自然資源資產(chǎn)會計的研究又有了進一步發(fā)展。這個年代的研究者主要有Odum、Robert Repetoo、 Herman Daly等。Robert Repetoo等人在1989年提出應將自然資源資產(chǎn)研究的重點放在資源枯竭與經(jīng)濟增長之間的關(guān)系上，即計量凈國內(nèi)總值身上。為此，他們計算了印度尼西亞1971年至1984年間扣除了石油和木材損失后的經(jīng)濟增長率。1989年，Herman Daly提出了可持續(xù)經(jīng)濟福利指標，試圖將反映社會因素的更多指標納入核算系統(tǒng)中去，區(qū)分了經(jīng)濟活動中的各種成本和收益，實現(xiàn)了對實際經(jīng)濟增長的計量。1992年，世界環(huán)境與發(fā)展會議將環(huán)境和資源要素納入到國家會計制度中，形成了一個綜合的環(huán)境和經(jīng)濟核算體系。1993年，SNA又將包括未培育生物資源和水資源地下資產(chǎn)在內(nèi)的自然資源資產(chǎn)納入到國家資產(chǎn)負債表中去。1996年，自然資源資產(chǎn)會計核算取得了突破，Odum首次提出使用能量作為衡量環(huán)境資產(chǎn)價值標準，從而建立了一系列環(huán)境資產(chǎn)計量數(shù)學模型，奠定了自然資源和環(huán)境資產(chǎn)核算的理論依據(jù)，使自然資源和環(huán)境資產(chǎn)的核算變成了可能性。2008年，SNA明確規(guī)定了自然資源所衍生出的無形資產(chǎn)類別和項目，項目的細節(jié)比以前版本更加擴大了。

目前，國內(nèi)學者關(guān)于各方面的自然資源，包括水資源、礦產(chǎn)資源、森林資源等資產(chǎn)在內(nèi)的資產(chǎn)負債核算研究目前還處于起步階段，理論界尚沒有達成共識。國內(nèi)學者在自然資源資產(chǎn)核算方面的研究只是在理論上做出初步的探索，尚不能有效的結(jié)合我國自然資源的實際情況來編制可行的自然資源資產(chǎn)負債表，急需從理論與實踐的角度來深入討論自然資源資產(chǎn)負債表的匯編，提出可以在理論和實踐中使用的切實可行的自然資源資產(chǎn)負債表。

自然資源資產(chǎn)的核算在國際上的研究目前也處于起步階段，主要以SEEA-2012作為研究自然資源資產(chǎn)負債表準備框架。不過從20世紀70年代以來，隨著自然資源會計研究的深入，國際上相關(guān)理論和方法已越來越成熟，實踐經(jīng)驗也得到了積累和不斷的修訂和完善，形成了自然資源資產(chǎn)核算體系，這個體系已在不少發(fā)達國家和地區(qū)得到運用。

積極推行自然資源會計，將反映資源環(huán)境的因素納入到國民賬戶體系去，這已然成為了國際共識。由于計算自然資源資產(chǎn)價值目前仍缺乏一套統(tǒng)一的會計核算方法，因而到目前為止，還沒有一個國家完成了資源環(huán)境會計的研究工作，自然資源會計還處在充滿探索性的實踐研究當中。

一、中美自然資源資產(chǎn)會計核算比較

自然資源是自然環(huán)境因素的總和，它可以改善人類當前和未來的福利，這是它自然而然的價值。自然資源資產(chǎn)主要為所有自然資源中的自然資源社會效益、生態(tài)效益和自然資源中可以明確分割的自然資源。不知道所有權(quán)的自然資源則不能稱為自然資源資產(chǎn)，亦不能劃分為會計科目。自然資源資產(chǎn)可用實物量或貨幣量來衡量。自然資源的負債從經(jīng)濟的角度，是區(qū)域或地方政府在一定時間或時間點應當承擔的當前自然資源義務，是政府或企業(yè)在使用中可以貨幣或?qū)嶋H數(shù)量來衡量的自然資源資產(chǎn)責任，需由資產(chǎn)或勞動力來償還。自然資源資產(chǎn)和負債所對應的是一個國家或地區(qū)在一定時間內(nèi)對自然資源的權(quán)利和義務。

在自然資源資產(chǎn)會計核算方面，美國不是一個領(lǐng)先者。雖然克林頓執(zhí)政期間礦產(chǎn)資源部門對美國自然資源資產(chǎn)有了一個初步的調(diào)查，但由于在礦物制品制造業(yè)調(diào)查上存在著爭議，導致美國自然資源資產(chǎn)會計核算遲遲未能展開。直到2000年，美國聯(lián)邦政府才開始對八類自然資源資產(chǎn)和之后發(fā)布的八類資源制定相應的具體標準、出臺自然資源資產(chǎn)會計信息的披露和監(jiān)督、相關(guān)問題的識別和測量政策，美國自然資源會計才開始逐步走上軌道。中國的自然資源會計研究與實踐則起步比美國晚不少。從20世紀80年代末通過研究和吸取國際先進經(jīng)驗教訓的基礎上，才開始在資源與環(huán)境經(jīng)濟綜合會計方法體系和水森林能源等領(lǐng)域進行相關(guān)的具體應用探索。探索雖取得了一定成就，但與美國相比，無論在理論方面，還是在實踐運用方面，同美國均存在相當大的差距。目前，中美自然資源資產(chǎn)在核算中存在的差異主要在四方面。

(一)關(guān)于自然資源資產(chǎn)的分類

目前，美國學者對自然資源資產(chǎn)會計的研究主要將自然資源資產(chǎn)分為以下幾類：(1)木材；(2)礦物材料；(3)牧地；(4)外大陸架石油和天然氣；(5)電磁頻譜。而國內(nèi)學者的研究則把自然資源資產(chǎn)主要分為：(1)林業(yè)資源、草原資源等等；(2)礦產(chǎn)資源；(3)土地資源；(4)能源資源；(5)水資源。由于美國政府很少具有管理水資源的權(quán)力和自由，所以在美國水資源不屬于自然資源資產(chǎn)，而中國政府則具有管理水資源的權(quán)力，因而我國的自然資源資產(chǎn)中包含了水資源這項。從中美自然資源資產(chǎn)分類比較可以看出，關(guān)于自然資源資產(chǎn)的分類，中美之間的差異主要在于中國的自然資源產(chǎn)權(quán)并沒那么的明確，這主要是由于中國長期以來形成的以公有制經(jīng)濟和集體經(jīng)濟為主的經(jīng)濟制度所造成的。另外，國內(nèi)學者對于自然資源資產(chǎn)的分類，主要是從大類上去考慮的，并沒有將其切割成一個個的組成部分去核算和研究，相反，美國學者對自然資源資產(chǎn)的研究非常的明確，劃分得非常細致，故而在實踐中，美國的操作性更強。

表1 中美自然資源資產(chǎn)的分類比較

屬性中國美國林業(yè)林業(yè)資源木材礦產(chǎn)礦產(chǎn)資源礦物材料農(nóng)業(yè)土地資源牧地能源能源資源外大陸架石油和天然氣其他水資源電磁頻譜

(二)關(guān)于自然資源資產(chǎn)價值的計量

美國學者關(guān)于自然資源資產(chǎn)價值的計量通常采用市場價值法，是從市場供求關(guān)系角度來研究自然資源資產(chǎn)價值，這種方法有利于進行國際比較。而目前國內(nèi)的市場經(jīng)濟運行機制不完善，采用這種方法進行自然資源資產(chǎn)價值的估值，顯然不可行。因而有國內(nèi)學者提出應運用收益現(xiàn)值法對國內(nèi)自然資源資產(chǎn)價值進行估值。但這種方法下，自然資源資產(chǎn)的價值是由自然資源資產(chǎn)的未來收益和一定折現(xiàn)率(一般以銀行利率為基準)來確定的，而未來的(或稱預期的)收益卻是根據(jù)一定的原則估算出來的，存在很大的主觀性和不確定性，跟實際所獲得的收益往往存在很大的誤差，從而導致評估的自然資源資產(chǎn)價值與實際應有的價值存在較大差距，故而在實踐中很難被運用。

(三)關(guān)于自然資源資產(chǎn)核算的主體

由于中美兩國國情的不同，自然資源資產(chǎn)所依存的主體存在很大的差異。我國的自然資源主要屬于國家和集體所有，往往個人并不具有自然資源的產(chǎn)權(quán)；而美國的自然資源產(chǎn)權(quán)主要屬于國家和個人，并不具有所謂的集體產(chǎn)權(quán)，這在很大程度上與我國自然資源產(chǎn)權(quán)主體不同。因此，我國自然資源資產(chǎn)核算主體主要是政府(各級地方政府)，所謂的集體產(chǎn)權(quán)往往也是由政府決定的，個人并不具有對自然資源財產(chǎn)的處置權(quán)。而美國的自然資源產(chǎn)權(quán)比較明確，要么屬于國家所有，要么屬于個人所有，因而美國的自然資源資產(chǎn)核算的主要是政府核算的國家那部分，屬于個人的那部分則不在核算的范圍內(nèi)。

(四)關(guān)于自然資源資產(chǎn)評價的指標

由于中美兩國經(jīng)濟發(fā)展的程度不同，經(jīng)濟發(fā)展的模式和方向等都存在著很大的差異，因而兩國對自然資源資產(chǎn)的評價指標存在很大的差異。美國主要關(guān)注的是環(huán)境保護和經(jīng)濟發(fā)展的協(xié)同效應，更加地注重環(huán)保的理念；而我國關(guān)于自然資源資產(chǎn)的評價指標主要在于如何創(chuàng)造經(jīng)濟價值上面，主要側(cè)重于國民經(jīng)濟核算和國民經(jīng)濟增加值上面，因而我國關(guān)于自然資源資產(chǎn)的評價指標，主要側(cè)重于經(jīng)濟發(fā)展，并不過分注重環(huán)保的概念。

二、美國自然資源資產(chǎn)核算對我國的啟示

在自然資源資產(chǎn)核算方面，美國有許多好的做法，需要我國借鑒。我國對不完善、不恰當?shù)暮怂銘M行完善和更正，以便更好地提升我國的自然資源資產(chǎn)核算水平，使之更好的服務于經(jīng)濟建設和社會建設。

(一)細分自然資源資產(chǎn)

把林業(yè)資源、礦產(chǎn)資源、土地資源、能源資源、水資源等從不同方面進行進一步細分，反映它的價值、效益、運用和潛能等。例如林業(yè)資源可細分為具有重要價值的林業(yè)資源和不太具有重要價值的林業(yè)資源、生長期較長的林業(yè)資源和生長期較短的林業(yè)資源；礦產(chǎn)資源可細分為重要戰(zhàn)略價值資源和非重要戰(zhàn)略價值資源，富礦資源和貧礦資源；土地資源可細分為價值增長潛力大資源和價值增長潛力欠缺資源，城市土地資源、郊區(qū)土地資源、遠城市郊區(qū)資源；水資源可細分為能源價值水資源、生活價值水資源等。

(二)多管齊下，促使自然資源資產(chǎn)定價市場化，使我國的自然資源資產(chǎn)價值能充分反映市場價值

國家不僅要出臺各種措施，促進自然資源進入市場交易，還要促進自然資源的優(yōu)化和充分利用，產(chǎn)生更大的價值和效益。

(三)借鑒美國做法，進行自然資源資產(chǎn)結(jié)構(gòu)列示(如表2所示)

借用美國自然資源資產(chǎn)核算做法，通過價值和實物量核算，核算自然資源資產(chǎn)的增加值和自然資源固定資產(chǎn)的期末存量，對國內(nèi)自然資源資產(chǎn)分別進行行業(yè)核算和部門核算。在行業(yè)核算方面，把行業(yè)分為農(nóng)業(yè)(含農(nóng)、林、牧、副、漁)、工業(yè)、建筑業(yè)、旅游業(yè)等；在部門核算方面，把經(jīng)濟部門分為四類：家戶、企業(yè)、政府、國際流動等，并建立自然資源資產(chǎn)行業(yè)核算和部門核算平衡表，使兩種方法核算出來的數(shù)據(jù)能相互映襯、相互平衡，排查核算方面發(fā)生的錯誤。在價值供應和使用方面，核算自然資源資產(chǎn)所帶來的增加值，通過對利用自然資源資產(chǎn)所生產(chǎn)出的商品做整個供應鏈分析，進行自然資源商品生產(chǎn)供應量核算，確定納入自然資源資產(chǎn)負債表的自然資源流量；從制造企業(yè)或其他企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品量(即產(chǎn)品供應)核算出企業(yè)自然資源的中間消耗量和最終使用量，進而進行產(chǎn)品供應鏈上的自然資源資產(chǎn)的價值調(diào)整和價值核算，得出自然資源資產(chǎn)增加值；通過期末環(huán)境資產(chǎn)存量和流量的計算、調(diào)整，最終形成自然資源固定資產(chǎn)期末存量，從而計算出自然資源固定資本形成總額。

表2 自然資源資產(chǎn)列報結(jié)構(gòu)

行業(yè)家戶企業(yè)政府國際流動合計價值供應和使用：流量(貨幣單位)產(chǎn)品供應產(chǎn)品的中間消耗和最終使用增加值總額按照耗減量作出調(diào)整的增加值環(huán)境稅、補貼實物供應和使用：流量(實物單位)供應：自然投入產(chǎn)品殘余使用：自然投入產(chǎn)品殘余資產(chǎn)存量和流量環(huán)境資產(chǎn)的期末存量(貨幣單位和實物單位)耗減(貨幣單位和實物單位)固定資產(chǎn)期末存量(貨幣單位)固定資本形成總額(貨幣單位)

(四)進行會計和經(jīng)濟統(tǒng)計核算

目前中美兩國會計上采用的會計恒等式是“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”。它勾畫出了資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益關(guān)系，能很好地詮釋資產(chǎn)的來源和運用，因此我國進行自然資源資產(chǎn)核算時，可借鑒中美兩國皆采用的會計恒等式進行自然資源資產(chǎn)核算：自然資源資產(chǎn)=自然資源負債+自然資源凈資產(chǎn)。運用這個恒等式對自然資源資產(chǎn)進行可靠、全面的計量，做好自然資源資產(chǎn)的實物存量計量；同時，加強政府部門自然資源資產(chǎn)統(tǒng)計核算研究，彌補社會經(jīng)濟統(tǒng)計在實踐調(diào)查過程當中的原有不足和脆弱環(huán)節(jié)，統(tǒng)一核算口徑，建立健全自然資源資產(chǎn)實物存量統(tǒng)計框架目標系統(tǒng)，建成系統(tǒng)的、統(tǒng)一的自然資源資產(chǎn)統(tǒng)計指標體系；建立切實可行的統(tǒng)計原則以及進行有針對性的數(shù)據(jù)復核工作，加快經(jīng)濟統(tǒng)計改革。

(五)以環(huán)境會計科目或項目形式編制自然資源資產(chǎn)負債表

以反映自然資源的項目變化和資產(chǎn)變化，同時反映自然資源資產(chǎn)投資損失對生態(tài)環(huán)境的產(chǎn)出過程影響程度等，

(六)建立和完善自然資源資產(chǎn)的自然資源

環(huán)境資源賬戶，加強自然資源資產(chǎn)核算，進行自然資源資產(chǎn)的增值分類評價和可持續(xù)評價。

(七)明確編制主體

確定各級政府為各項自然資源資產(chǎn)編制主體，把自然保護區(qū)、生態(tài)保護區(qū)、生態(tài)林區(qū)、水利保護區(qū)等主要功能區(qū)或國家公園也納入到自然資源資產(chǎn)編制主體中去。建立以各級政府統(tǒng)計部門為主體，各主要功能區(qū)或國家公園為輔的編制單位，按照行政隸屬關(guān)系進行自然資源資產(chǎn)的統(tǒng)計、計算、編制、匯總、評價等。

(八)創(chuàng)新自然資源資產(chǎn)負債表賬戶和編制

在自然資源資產(chǎn)賬戶下設土地資源、林業(yè)資源、水資源、能源礦產(chǎn)資源在內(nèi)的賬戶。在自然資源債務賬戶中建立包括環(huán)境污染和生態(tài)破壞、資源消耗在內(nèi)的賬戶(如圖1所示)。建立自然資源資產(chǎn)實物庫存賬戶和價值核算賬戶，設立生態(tài)資源價值賬戶和環(huán)境質(zhì)量價值賬戶。將自然資源凈資產(chǎn)細分為自然資源實收資本、自然資源資本公積、自然資源盈余公積和自然資源未分配收益等項目；在自然資源凈資產(chǎn)中建立自然資源補償基金項目、自然資源再生產(chǎn)累計收益和補損項目等。在現(xiàn)有中美自然資源資產(chǎn)負債表框架上，分別建立自然資源和其他資產(chǎn)賬戶和負債賬戶。同時，基于自然資源和其他資產(chǎn)賬戶、負債賬戶核算要求的技能高，專業(yè)性強、需要多部門配合、工作量大、需要收集的數(shù)據(jù)資料多，并需要進行數(shù)據(jù)的甄別、加工、匯總、計算等特點，在自然資源資產(chǎn)負債表編制實踐中建立自然資源、其他資產(chǎn)和負債的專門編制團隊。建議國家在各級政府統(tǒng)計部門中成立一個自然資源資產(chǎn)編制委員會，聘請第三方組織進行編制。各級自然資源編制委員會與會計師事務所等機構(gòu)以第三方委托業(yè)務方式編制報表；統(tǒng)計部門、環(huán)保部門和林業(yè)部門等政府有關(guān)部門積極配合；同時加強自然資源資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)和相關(guān)信息編制和披露的客觀性、公允性和公開性。

圖1 自然資源資產(chǎn)負債表核算賬戶構(gòu)想

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