●代 偉 費聿珉

基于Logit回歸的跟蹤審計績效影響因素研究

●代 偉 費聿珉

目前，跟蹤審計在國有資金為主體的建設(shè)項目中廣泛采用。圍繞跟蹤審計績效的影響因素，選取了跟蹤審計介入時點、審計資源、審計模式、對象規(guī)模和審計內(nèi)部控制環(huán)境等五個因素，收集整理了某兩所高校2008年以來的33組跟蹤審計項目數(shù)據(jù)，利用SPSS軟件，基于選取的影響因素變量均為定序和定性變量，采用有序多分類變量的累加Logit模型進行回歸分析。最后根據(jù)模型回歸的結(jié)果，剖析了各因素對審計績效的影響程度，提出提高審計績效的若干途徑，為跟蹤審計工作實踐提供參考。

Logit模型 回歸分析 跟蹤審計 績效 影響因素

一、引言

上世紀90年代以來，建設(shè)項目全過程跟蹤審計（以下簡稱“跟蹤審計”）逐步被國有大型投資建設(shè)項目運用，在項目建設(shè)過程中，除了傳統(tǒng)的建設(shè)方、施工方、監(jiān)理方等以外，引入了跟蹤審計單位這個獨立審計方。從近些年來的實踐效果看，跟蹤審計在監(jiān)督財政資金管理使用、防止損失浪費、提高資金使用效益等方面發(fā)揮了積極作用，也實現(xiàn)了審計理念和審計模式的轉(zhuǎn)變。

建設(shè)項目全過程跟蹤審計 （以下簡稱跟蹤審計）是指審計事項發(fā)生后，審計部門依法對投資項目或公共資金運行全過程分階段、有重點進行的持續(xù)性、過程性審計。建設(shè)項目全過程跟蹤審計有別于傳統(tǒng)的工程結(jié)算審計和竣工財務(wù)決算審計，從介入的時點上看，它是在工程項目竣工驗收之前；從審計范圍上看，它影響施工合同分項及總價的所有工程變更內(nèi)容，以及工程價款支付時點的進度款審核內(nèi)容。跟蹤審計單位在審計過程中承擔(dān)受托審計責(zé)任，通過發(fā)現(xiàn)和評價工程建設(shè)中存在的問題，協(xié)助建設(shè)單位糾正偏差，以實現(xiàn)對工程建設(shè)項目全過程的審計監(jiān)督與控制。

跟蹤審計績效是指跟蹤審計工作所取得的成績和效果，主要包括經(jīng)濟、法律和內(nèi)部控制三個層面。經(jīng)濟層面的績效是一種直接和顯性的績效，由于跟蹤審計同時也包括結(jié)算審計部分，因此經(jīng)濟層面績效也包括跟蹤審計過程中的核減額和竣工結(jié)算審計中的審減額兩部分。跟蹤審計過程的核減額包括進度款支付審核、變更預(yù)算審核、采購合同履行審核等；結(jié)算審計主要體現(xiàn)為跟蹤審計中尚未履行或完成的審計成果，是一種跟蹤審計過程結(jié)果的深化和再確認。

國外對審計績效的研究多集中在獨立性財務(wù)審計質(zhì)量方面，如Baxter（2010）從審計獨立性、專業(yè)能力、審計單位規(guī)模等因素方面，選取了200家澳大利亞上市公司的年度審計報告作為樣本，進行了回歸分析，以確定這些因素對審計質(zhì)量的影響程度；Kumar（2015）以因“安然事件”倒閉的安達信事務(wù)所為對象，研究了五大審計事務(wù)所審計質(zhì)量的橫向差異，重點論證了審計獨立性因素對審計質(zhì)量的決定性影響；Savanberg（2013）用數(shù)量統(tǒng)計方法研究了在給定審計時間壓力下，審計倫理文化對審計質(zhì)量的影響，并具體分析了影響審計質(zhì)量的三個倫理道德因素，即倫理環(huán)境、違反的處罰力度和獨立性程度。在建設(shè)項目審計研究領(lǐng)域，Nalewaik（2007）從建設(shè)項目周期的全過程入手，系統(tǒng)對比分析了項目建設(shè)各環(huán)節(jié)的20項審計重點與審計風(fēng)險。

二、跟蹤審計績效的影響因素

代偉（2013）對跟蹤審計的績效評價運用了價值工程原理，將跟蹤審計的價值用跟蹤審計績效與審計成本的比值來計算，即跟蹤審計績效為審計價值與審計成本的乘積，并選取了審計介入時點（X1）、審計資源（X2）、審計模式（X3）、審計對象規(guī)模（X4）四個影響因素進行分析。在綜合評估幾個跟蹤審計項目案例后，除了以上四個因素外，由跟蹤審計項目的各參與方共同組成的控制環(huán)境因素對跟蹤審計績效存在顯著影響，在此我們引入包括審計信息質(zhì)量的內(nèi)部控制環(huán)境影響因素（X5），作為影響跟蹤審計績效的五個主要影響因素。

（一）審計介入時點（X1）

建設(shè)項目全過程跟蹤審計績效對審計介入階段時點的敏感性較強，審計介入時一般需要綜合考慮被審計項目的規(guī)模、投資性質(zhì)、建設(shè)周期、產(chǎn)出需求、審計環(huán)境和審計成本等因素，確定合理的審計介入階段，目前主要在項目立項階段、項目設(shè)計階段以及項目招投標(biāo)階段結(jié)束后，進入項目施工階段。劉芳（2009）認為，跟蹤審計介入階段過早，對跟蹤審計績效的影響并不總是正向的，如前期的項目可行性研究、決策等環(huán)節(jié)。她認為，操作性比較強的介入階段可設(shè)定為項目的初步設(shè)計階段。

建設(shè)項目工程造價的關(guān)鍵控制點一般在設(shè)計、招投標(biāo)、施工以及竣工等環(huán)節(jié)。跟蹤審計工作的介入時點結(jié)合造價的關(guān)鍵控制點，綜合考慮跟蹤成本（或風(fēng)險）、對造價的控制程度、審計環(huán)境等因素，找到最佳的跟蹤審計階段和時間介入點。部分研究認為，跟蹤審計的最佳介入時點在詳細設(shè)計階段結(jié)束后、招投標(biāo)階段開始前。

在跟蹤審計的實踐中，建設(shè)項目工程造價的關(guān)鍵控制點一般在設(shè)計、招投標(biāo)、施工以及竣工等環(huán)節(jié)，在目前跟蹤審計相關(guān)操作規(guī)范尚不完善、工作環(huán)境有待優(yōu)化的背景下，跟蹤審計工作的介入并不是越早效果越好，而是要綜合考慮跟蹤的成本（或風(fēng)險）、對造價的控制程度、審計環(huán)境等因素，找到最佳的跟蹤審計階段和時間介入點。因此X1并不是嚴格意義上的有序多分類變量，在下面的取值中將考慮這種影響。

（二）審計資源（X2）

納入分析的審計資源，主要指審計人力資源，即跟蹤審計人員素質(zhì)和能力。一般而言，跟蹤審計實施中需要組建包括內(nèi)審和委托外審相結(jié)合的審計人員團隊，而團隊人員的素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平對跟蹤審計績效具有重要影響。對于工程項目而言，傳統(tǒng)意義上會計范疇的審計是不夠的，因為除了財務(wù)上的成本控制風(fēng)險，建設(shè)項目審計還存在工期和質(zhì)量風(fēng)險，需要審計團隊由工程師和會計師共同組成。我國目前內(nèi)部審計隊伍的知識結(jié)構(gòu)以會計、審計、工程類專業(yè)技術(shù)人員為主體，復(fù)合型人才較為缺乏。而跟蹤審計對象的復(fù)雜性、多樣性對審計人員素質(zhì)能力和業(yè)務(wù)水平提出了很高的要求，必須具備工程、財會、法律等多學(xué)科的交叉知識背景，采用多樣化的審計方法，以提高審計績效。

除了審計團隊的構(gòu)成和能力外，審計人員的審計風(fēng)險偏好也是審計資源的重要影響因素。Gupta和Ray（1993）強調(diào)審計人員的風(fēng)險偏好屬性會影響審計行為，進而影響審計績效，并將風(fēng)險偏好區(qū)分為審計人員的冒險傾向以及對偏離績效目標(biāo)的容忍度兩個方面。在審計組的工作方式上，他們區(qū)分了三種，即官僚模式、個人模式和分組模式，并分析了各自的優(yōu)缺點，強調(diào)了加強審計組的內(nèi)部控制流程建設(shè)的重要性。

（三）審計模式（X3）

跟蹤審計的模式往往被簡單理解為常駐建設(shè)項目現(xiàn)場、類似現(xiàn)場監(jiān)理的工作。從審計效果來看這種模式應(yīng)該是合理的，但是從審計的整體績效來看，由于受制于審計力量、審計環(huán)境、審計對象等因素，這種模式對提升審計績效的影響不大。在審計實踐中，跟蹤審計一般分為“緊密型”和“松散型”兩種模式，對應(yīng)有“決策型”和“建議型”兩種操作方法。

“緊密型”的跟蹤審計模式一般對應(yīng)“決策型”審計操作方法，該模式下，建設(shè)方一般要求審計方有充足的現(xiàn)場審計時間、委派相對固定的審計團隊，使跟蹤審計融入工程建設(shè)活動全過程中，該工作模式對審計人員的工作能力及綜合素質(zhì)提出了較高的要求。

“松散型”的審計模式一般對應(yīng)“建議型”跟蹤審計操作方法，“松散型”模式的審計范圍主要是項目造價發(fā)生變動的部分，審計績效主要包括期間審核效益和結(jié)算審計效益。從跟蹤審計實踐效果看，在不同時間段將兩種類型相結(jié)合的審計模式能使各方充分負擔(dān)各自的職責(zé)和義務(wù)，切實優(yōu)化項目管理內(nèi)部控制體系。

除了“緊密型”和“松散型”兩種模式外，在跟蹤審計實踐中，處于不同建設(shè)階段以及同一階段的不同時段，可能會根據(jù)審計資源、審計環(huán)境等因素，相機地運用以上兩種審計模式結(jié)合的“綜合型”，如在變更事項不太集中的招投標(biāo)和施工前期采用“松散型”，在中后期及結(jié)算階段采用“緊密型”，在清單價格內(nèi)容確定的部分采用“松散型”，在暫估價和甲方提出變更的部分采用“緊密型”。

（四）審計對象規(guī)模（X4）

審計對象規(guī)模影響因素主要指建設(shè)項目的類別和性質(zhì)，如項目屬于新建還是維修改造項目、大型還是中小型項目、生產(chǎn)性還是非生產(chǎn)性項目等，其數(shù)量指標(biāo)對應(yīng)項目的總投資額，直接決定了項目建設(shè)的復(fù)雜程度和跟蹤審計的難易程度。

（五）內(nèi)部控制環(huán)境（X5）

內(nèi)部控制的目的是對經(jīng)濟活動的風(fēng)險進行防范和管控，主要通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序來實現(xiàn)。內(nèi)部控制環(huán)境直接影響單位內(nèi)部控制工作的貫徹執(zhí)行及整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)?？刂骗h(huán)境包括:職業(yè)道德、員工的勝任能力、管理理念和經(jīng)營風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)力和責(zé)任的分配、人力資源政策與措施、反舞弊等內(nèi)容。

結(jié)合到建設(shè)項目的內(nèi)部控制環(huán)境，主要包括項目規(guī)劃是否明確或規(guī)劃實施是否到位；項目管理架構(gòu)是否完善，是否缺乏科學(xué)決策、良性運行機制和有效執(zhí)行；項目參與各方內(nèi)部機構(gòu)設(shè)計是否科學(xué)，權(quán)責(zé)分配是否合理，崗位設(shè)置是否合理，崗位職責(zé)是否明確；項目管理信息系統(tǒng)建設(shè)是否到位，人力資源政策是否合理等。

圖1 跟蹤審計績效影響因素架構(gòu)圖

三、模型建立與回歸分析

（一）因素取值

根據(jù)以上分析，本研究將跟蹤審計績效（Y）作為因變量，審計介入時點（X1）等五個指標(biāo)因素作為自變量，借鑒有關(guān)社會調(diào)查及統(tǒng)計方法的研究成果，以2008年以來Z和D兩所高校實際案例數(shù)據(jù)為研究樣本，其中審計績效評分值和有關(guān)指標(biāo)取值均以審計完結(jié)驗收時，單位驗收或評審專家評價為準(zhǔn)，此評價也作為審計合同履行和支付審計費的依據(jù)，共收集26個實例組成研究樣本。根據(jù)張文彤（2011）的經(jīng)驗總結(jié)，在多元回歸分析中，為保證回歸擬合的效果，一般樣本數(shù)量應(yīng)為自變量數(shù)量的10倍。要是數(shù)據(jù)質(zhì)量不太好，比如自變量間高度共線性或因變量變化太?。ㄈ缬刑喟咐姆磻?yīng)值都相同）等問題存在，就需要較大的樣本。因此，本研究觀測值為33個，為自變量數(shù)量（5個）的6倍以上，基本符合回歸建模要求。

表1 模型解釋變量取值

（二）數(shù)據(jù)樣本庫的選取

根據(jù)高校跟蹤審計工程項目的特點，以2008年以來東北和中南片區(qū)兩所高校的實際案例數(shù)據(jù)為研究樣本，收集整理了33組數(shù)據(jù)作為樣本庫，收集數(shù)據(jù)涉及幾所大學(xué)的藝術(shù)中心、學(xué)生食堂、教學(xué)樓、圖書館、運動場、實驗樓、游泳館等新建大中型基本建設(shè)項目，還包括宿舍樓、道路維修、綠化工程、環(huán)境整治等中小型的維修改造項目，以上項目均采用了跟蹤審計模式。 根據(jù)表 1 的取值原則，X1、X2、X3、X4、X5為五個納入分析模型的自變量，每個跟蹤審計項目的績效Y為因變量，Y的取值根據(jù)審計完結(jié)驗收時，D和Z大學(xué)組織的驗收或評審專家評價為準(zhǔn)，主要考慮的因素有審減額比例與審計成本比率、審計項目后期運行情況、審計過程的規(guī)范性以及審計成果運用情況，分為四個檔次（非常好、較好、一般、較差）。在模型設(shè)計之初曾按統(tǒng)計要求采用平衡表模式，將Y值評分劃分為五個檔次，為保證與案例的實際評價情況相吻合，建模時將數(shù)據(jù)采用四檔方式處理，從“非常好”到“較差”對應(yīng)取值分別為 4、3、2、1。33 個樣本數(shù)據(jù)取值歸納如下表：

表3 跟蹤審計項目樣本取值表

（三）實證數(shù)據(jù)的統(tǒng)計模型及分析

由于觀察數(shù)據(jù)的響應(yīng)變量為四種狀態(tài)的定序變量，因此我們對觀察數(shù)據(jù)建立有序多分類logistic回歸模型。自變量考慮的五種因素，也均為定性變量，注意到，這五類變量

按照某種形式也可以看作定序變量，因此，數(shù)值處理上，既可以當(dāng)成數(shù)值型變量進行建模，也可以設(shè)置屬性變量進行建模，這里我們嘗試了多個模型，例如，全部變量當(dāng)數(shù)值型變量處理或?qū)⑵渲蠿1、X3和X4（部分或全體）設(shè)置成虛擬變量。無論使用哪種模型，結(jié)果都顯示只有X2和X3兩種因素對Y影響是顯著的。下面給出的模型是將所有因素設(shè)置成虛擬變量，估計結(jié)果（基于SPSS軟件）如下：

表4 參數(shù)估計

根據(jù)擬合結(jié)果，得到的模型如下（剔除不顯著變量）：

其中，Xm(n)代表虛擬變量Xm在狀態(tài)為n時的變量取值。對以上擬合的模型進行擬合優(yōu)度檢驗和平行線測試，結(jié)果如下：

表5 擬合優(yōu)度

表6 平行線測試

擬合優(yōu)度檢驗顯示該模型擬合較好，平行線測試表明不管響應(yīng)變量的分割點在什么位置，模型中各自變量的系數(shù)都保持不變，因此，該數(shù)據(jù)適合建立上面多分類的定序回歸模型。

（四）模型的理論解釋

1、關(guān)于模型對自變量的選擇。模型最終選擇審計資源（X2）和審計模式（X3）為自變量，審計介入時點（X1），審計對象規(guī)模（X4）和內(nèi)部控制環(huán)境（X5），并非因為這三個自變量對審計績效（Y）的影響作用不顯著，而是上述三個自變量與審計資源（X2）和審計模式（X3）之間存在較強的共線性。如內(nèi)部控制環(huán)境（X5）與審計資源（X2）的相關(guān)性較強，一般而言，內(nèi)部控制越健全，審計資源的分值也會越高；反之，審計資源的優(yōu)劣與否，直接影響內(nèi)部控制環(huán)境的評分狀況。再比如，在審計實踐中，審計對象規(guī)模一般決定了審計介入的時點，建設(shè)項目規(guī)模越大，要求跟蹤審計介入的時點越提前，規(guī)模越小，跟蹤審計介入時點一般在招投標(biāo)或施工階段。而審計模式的選擇也與審計介入時點和審計對象規(guī)模直接相關(guān)，規(guī)模越大、介入時點越早，審計模式偏向于緊密型，否則偏向于松散型。因此，其他三個自變量的影響作用利用X2和X3就可以很好地解釋。除以上原因外，還有可能是樣本組數(shù)量還不足，因此另外三個自變量的影響作用在現(xiàn)有的33組數(shù)據(jù)中未能充分體現(xiàn)。

2、關(guān)于模型系數(shù)權(quán)重。模型的因變量Y在不同取值狀態(tài)下的概率，與審計資源（X2）和審計模式（X3）兩個自變量存在Logit函數(shù)回歸關(guān)系，模型顯示Y不同取值的Logit值之間的截距不同。從模型顯示的自變量系數(shù)來看，當(dāng)審計資源（X2）取值為1，即審計資源的評價較差時，對跟蹤審計績效Y的影響最為顯著；審計模式（X3）取值為1，即審計模式為松散型時，對跟蹤審計績效的影響較為顯著。

四、結(jié)論與不足

（一）模型定量分析的不足

第一，跟蹤審計績效的評價方法有局限，在本研究確定的打分評價中，主要基于經(jīng)濟績效的審減額，沒有整體體現(xiàn)資金使用應(yīng)達到的經(jīng)濟性、效率性和效果性（即3E原則），也沒有完全反映建設(shè)項目的預(yù)算執(zhí)行吻合度和質(zhì)量。而且，在審計績效評分中，將該因變量作為連續(xù)變量，相比較而言，將該變量比照自變量的類型，作為有序多分類變量引入Logit回歸模型，應(yīng)該更有利于后期模型的解釋和分析，以及研究結(jié)果的實際運用。

第二，審計模式X3的三種類型：松散型、緊密型和綜合型，是否嚴格的有序分類變量以及緊密型和綜合型審計模式對審計績效的單因素影響，尚需進一步研究。而且，為方便研究，模型分析將自變量類型均定義為有序多分類，其中X1（審計介入時點）和X4（審計對象規(guī)模）是否嚴格“有序”，以及分類過程中將各類別設(shè)置為“等距”，其分析結(jié)果與實際觀測案例的吻合程度如何，均需進一步細化模型變量的類型和定義，并加以驗證。

第三，樣本庫的數(shù)據(jù)為33組，對于Logit回歸分析來說仍顯數(shù)量不足，因此也會一定程度上影響擬合后的回歸分析結(jié)果。

（二）提高跟蹤審計績效的若干途徑

根據(jù)以上樣本的統(tǒng)計分析，提高跟蹤審計績效可以從提升經(jīng)濟層面、內(nèi)部控制層面和法律層面三方面的績效，以及降低審計風(fēng)險、合理控制審計成本等方面著手。具體來說，對于影響跟蹤審計績效的主要因素，需做好以下方面工作：

其一，根據(jù)審計對象的內(nèi)部控制環(huán)境、規(guī)模、審計模式等屬性特點，合理確定跟蹤審計介入時點。盡管審計介入時點未被納入模型，但該因素與審計資源和審計模式之間存在較強的關(guān)聯(lián)性。提升審計績效需要加強對關(guān)鍵控制點的跟蹤審計力度，因此合理確定介入時點，突出跟蹤審計重點，不僅有利于提高跟蹤審計績效，還有利于厘清審計監(jiān)督與業(yè)務(wù)監(jiān)管之間的界限，防止跟蹤審計使用的“泛化”。

其二，建立并完善審計績效評價體系。審計績效評價也稱為審計成果評價，對建設(shè)項目來講，一般是建設(shè)單位或?qū)徲嬛黧w以工程項目審減額或?qū)彍p率為依據(jù)。但在跟蹤審計模式下，這種效益評價及考核方式不能真實反映跟蹤審計成果，其過程監(jiān)控中的審核效益沒有體現(xiàn)。跟蹤審計績效可分為跟蹤期間的審核績效、管理績效和結(jié)算審核績效三部分。其中管理績效為隱性審計效益，兩部分審核績效為顯性效益，跟蹤審計績效評價要結(jié)合顯性和審計效益綜合考核，顯性績效可以定量評價，管理績效需要定性分析，而且二者間要根據(jù)審計目標(biāo)和效果分配合理的權(quán)重，從而建立科學(xué)的評價體系。

其三，選擇適合的跟蹤審計模式。在最后的優(yōu)化模型中，審計資源（X2）和審計模式（X3）為最終選取的自變量，其他被剔除的自變量均通過以上兩個自變量對跟蹤審計績效產(chǎn)生影響，因此審計模式的合適與否直接影響跟蹤審計績效水平。在跟蹤審計實踐中，若建設(shè)項目設(shè)計深度足夠、施工工藝和方案成熟、審計資源狀況理想、預(yù)期工程變更較少，可采用松散型模式；而如果審計資源狀況不理想、預(yù)期不可測和變更因素較多時，宜采用緊密型跟蹤模式。

其四，充分保障跟蹤審計的獨立性。就我國現(xiàn)行的審計管理體制而言，各級審計機關(guān)作為同級政府的行政職能部門，其實施的審計過程形式和實質(zhì)上均已成為政府委托審計。在國有資金投資占主體的建設(shè)項目中，也有類似的委托關(guān)系，委托主體一般為建設(shè)項目主管單位，社會中介機構(gòu)（審計事務(wù)所）為委托的客體，事務(wù)所的審計結(jié)果向委托主體負責(zé)并報告。在跟蹤審計實踐中，項目建設(shè)單位或主管單位應(yīng)嚴格按照《審計法》的要求，確保審計單位依法獨立進行審計，不受本單位或其他各方的干涉，保障跟蹤審計的獨立性是保證審計績效和審計成果合理運用的必要條件。

此外，提升審計資源水平，遴選優(yōu)秀和經(jīng)驗豐富的審計人員，組建高素質(zhì)的審計隊伍，提高審計信息質(zhì)量，強化審計質(zhì)量控制，將有助于提升跟蹤審計績效水平，從而維護建設(shè)單位經(jīng)濟利益，避免項目完結(jié)后可能發(fā)生的法律風(fēng)險和經(jīng)濟損失，控制建設(shè)項目投資風(fēng)險并提高投資效益?！?/p>

（作者單位：中南財經(jīng)政法大學(xué)財務(wù)部、東北師范大學(xué)審計處）

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（本欄目責(zé)任編輯：鄭潔）