劉莉莎

[摘 要]從國(guó)際視野看，對(duì)環(huán)境負(fù)債問題的研究起步較晚。20世紀(jì)90年代有關(guān)國(guó)際組織開始提出了環(huán)境負(fù)債問題，此后世界各國(guó)的環(huán)境組織以及會(huì)計(jì)學(xué)者陸續(xù)開展了相關(guān)研究，并取得了一定的成果。從目前的研究方向看，主要集中在環(huán)境會(huì)計(jì)基本理論、環(huán)境負(fù)債基本理論以及環(huán)境信息披露等。文章在總結(jié)國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)環(huán)境負(fù)債相關(guān)研究的基礎(chǔ)上，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)、負(fù)債、環(huán)境負(fù)債等相關(guān)概念進(jìn)行了梳理，并就區(qū)域環(huán)境負(fù)債進(jìn)行了深入研究。文章的主要內(nèi)容是對(duì)環(huán)境負(fù)債的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行梳理歸納。

[關(guān)鍵詞]環(huán)境負(fù)債；環(huán)境會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)處理

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.33.236

1 環(huán)境負(fù)債國(guó)外研究情況

首先進(jìn)行環(huán)境負(fù)債研究的是美國(guó)，其最開始嘗試將環(huán)境負(fù)債的研究融合在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)中，另外的機(jī)構(gòu)或者國(guó)家則是缺乏研究深度。通過梳理國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)文獻(xiàn)，其初現(xiàn)于或有事項(xiàng)和環(huán)境會(huì)計(jì)研究中。19世紀(jì)70年代，比蒙斯《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》和馬林《污染的環(huán)境問題》是那一時(shí)期的代表，其核心思想是讓直接利益相關(guān)者和全社會(huì)了解會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的影響。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）1975年公布的第5號(hào)準(zhǔn)則（SFAS-5）公告《或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)》（Accounting for Contingent Liabilities）和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南第14號(hào)解釋公告《損失金額的合理估計(jì)》，主要是為會(huì)計(jì)主體確認(rèn)和計(jì)量或有負(fù)債或損失提供指導(dǎo)和借鑒。

19世紀(jì)80年代，美國(guó)《綜合環(huán)境反應(yīng)、賠償與負(fù)債法》從立法層面規(guī)定石油和化學(xué)工業(yè)會(huì)計(jì)主體應(yīng)對(duì)環(huán)境污染物質(zhì)行為進(jìn)行納稅。此法案頒布后的5年間，共征得稅收I6億多美元。這些資金被納入一筆信托基金，用于治污工作。而會(huì)計(jì)主體應(yīng)確認(rèn)和計(jì)量的應(yīng)交稅金也被稱為環(huán)境負(fù)債。

19世紀(jì)末，EITF的《EITF93—5環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)》，要求將潛在的環(huán)境負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行單列并加以估計(jì)，而不再列示于一般的或有負(fù)債中。為了更加符合環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量、記錄的要求，《為管理決策服務(wù)的潛在的環(huán)境負(fù)債的計(jì)價(jià)—現(xiàn)有技術(shù)的評(píng)價(jià)》應(yīng)運(yùn)而生。該綜合研究報(bào)告由美國(guó)環(huán)境保護(hù)署（EPA）牽頭，高校、科研機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)主體界、會(huì)計(jì)職業(yè)界、環(huán)保部門等共同參與，首次比較完整地提出了環(huán)境負(fù)債的定義與分類和環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量等框架體系。這份報(bào)告針對(duì)六種環(huán)境負(fù)債羅列了數(shù)十種計(jì)量方法，從實(shí)踐層面看，這些方法中有的可操作性較強(qiáng)，而有的則因不確定因素太多或過于復(fù)雜從而難以在實(shí)踐中加以運(yùn)用。另外還有一些環(huán)境負(fù)債項(xiàng)目，比如由于會(huì)計(jì)主體的環(huán)境影響行為對(duì)公眾健康的損害等，目前還難以準(zhǔn)確地確認(rèn)與計(jì)量。

同年，加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也發(fā)表了《環(huán)境成本與負(fù)債：會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告問題》一文，說明了環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量等問題。此后，該協(xié)會(huì)就如何在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債的有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了研究。同一時(shí)期，日本提出了 “循環(huán)型經(jīng)濟(jì)社會(huì)”，2000年又頒布了《關(guān)于環(huán)境體系的建立》公告。澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，對(duì)環(huán)境損失可能性的預(yù)測(cè)、環(huán)境負(fù)債的計(jì)量?jī)?nèi)容及補(bǔ)償處理等方面進(jìn)行了規(guī)范，提供了迄今為止最為詳盡的標(biāo)準(zhǔn)。此外，美國(guó)國(guó)家環(huán)保局（US.EPA）也成立了專門的環(huán)境會(huì)計(jì)研究小組，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)中的一些概念和計(jì)量方法進(jìn)行規(guī)范性研究，同時(shí)采用案例調(diào)查的方法針對(duì)一些著名會(huì)計(jì)主體的環(huán)境事項(xiàng)和實(shí)例進(jìn)行研究。

與此同時(shí)，聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)通過的《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》明確了環(huán)境負(fù)債的定義，強(qiáng)調(diào)了環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債確認(rèn)的重要性，提出了環(huán)境信息披露的內(nèi)容及方式的選擇，并對(duì)環(huán)境管理會(huì)計(jì)和生態(tài)審計(jì)進(jìn)行了探討，成為第一份關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的系統(tǒng)的國(guó)際指南。此外，聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家組于1998年發(fā)布的《環(huán)境成本和負(fù)債的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告》，從環(huán)境成本和負(fù)債的核算必要性、核算范圍、定義、確認(rèn)與計(jì)量方法以及披露內(nèi)容等方面對(duì)會(huì)計(jì)主體環(huán)境負(fù)債應(yīng)用于實(shí)踐做出了指引。

20世紀(jì)以來，美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)又相繼發(fā)布了一系列的有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)處理的財(cái)務(wù)報(bào)告公告，將環(huán)境會(huì)計(jì)和環(huán)境負(fù)債的規(guī)范做出了重大貢獻(xiàn)。

2 環(huán)境負(fù)債國(guó)內(nèi)研究情況

隨著環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展，我國(guó)從20世紀(jì)90年代開始對(duì)環(huán)境負(fù)債進(jìn)行研究，但還沒有形成完整的理論體系和進(jìn)行系統(tǒng)的實(shí)證研究，且很大一部分并非單獨(dú)研究，一般均在環(huán)境會(huì)計(jì)這個(gè)大框架下進(jìn)行探討。首先引發(fā)國(guó)內(nèi)專家學(xué)者對(duì)環(huán)境負(fù)債展開大討論的是《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的第一份國(guó)際指南》這篇論文，在1998年，由陳毓圭發(fā)表在《會(huì)計(jì)研究》期刊上，而2001年成立的環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)和綠色會(huì)計(jì)委員會(huì)則提供了良好的平臺(tái)，讓我國(guó)環(huán)境負(fù)債的研究進(jìn)一步深入。

清華大學(xué)管理學(xué)院王燕祥2000年發(fā)表的《環(huán)境負(fù)債述要》一文，著重介紹了美國(guó)環(huán)保署（EPA）對(duì)環(huán)境負(fù)債所做的定義、分類及其含義，并提出一系列對(duì)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的啟示。

同年，姜星明在《環(huán)境負(fù)債及其會(huì)計(jì)處理問題的研究》（2000）中提出了環(huán)境負(fù)債的特征，并提出環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)的兩個(gè)條件。總的來說，該研究相對(duì)完整地介紹了環(huán)境負(fù)債的概念特征、確認(rèn)條件等。

2003年，于愛紅和王燕祥的《美國(guó)聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)環(huán)境負(fù)債核算述要》，探討了其對(duì)我國(guó)建立和實(shí)施有效環(huán)境管理和環(huán)境會(huì)計(jì)制度的啟示和借鑒作用。次年，由許家林和孟凡利牽頭，國(guó)內(nèi)多所高校在環(huán)境會(huì)計(jì)及相關(guān)領(lǐng)域有較深入研究的專家學(xué)者共同撰寫的《環(huán)境會(huì)計(jì)》中對(duì)環(huán)境負(fù)債進(jìn)行了詳細(xì)且系統(tǒng)的研究。

兩年后，《環(huán)境會(huì)計(jì)的負(fù)債要素研究》由周志方通過歸納對(duì)環(huán)境負(fù)債的國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀，確定了環(huán)境負(fù)債的內(nèi)涵及在環(huán)境會(huì)計(jì)中的基本定位，闡述了符合我國(guó)國(guó)情的環(huán)境負(fù)債核算體系。

陳檢生、賀廣宇在《試論環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境負(fù)債的計(jì)量》一文中提出了可用現(xiàn)值法、恢復(fù)費(fèi)用法、影子工程法等方法進(jìn)行環(huán)境負(fù)債的計(jì)量。

3 國(guó)內(nèi)外環(huán)境負(fù)債研究評(píng)述

總體來說，國(guó)外對(duì)于環(huán)境負(fù)債的研究較國(guó)內(nèi)研究而言起步更早，也更為深入和完善。國(guó)外環(huán)境負(fù)債的研究已涉及確認(rèn)、計(jì)量、披露、應(yīng)用等諸多方面，雖然還有待完善提高，但是已經(jīng)算是比較成熟了。在我國(guó)，對(duì)于環(huán)境負(fù)債的研究仍處于介紹和翻譯階段，對(duì)環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量等方面的研究頗少，對(duì)環(huán)境負(fù)債的內(nèi)涵本質(zhì)理解缺乏科學(xué)合理的理論展開。從現(xiàn)有研究來看，國(guó)內(nèi)學(xué)者的研究方向主要局限在環(huán)境負(fù)債現(xiàn)狀、存在的問題、改進(jìn)的方式等方面，僅將環(huán)境負(fù)債主體視為企業(yè)或者個(gè)人，沒有將某一特定區(qū)域納為其中，并且其發(fā)生與否與諸多外界因素有關(guān)，有可能是確定的或者不確定的。

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