李洪

【摘要】社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展正在從信息時(shí)代向智能時(shí)代邁進(jìn)，新的商業(yè)模式不斷涌現(xiàn)。新商業(yè)模式的突出特點(diǎn)是數(shù)字化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須要轉(zhuǎn)變思路，從管理體制、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、審計(jì)工具、審計(jì)理論和監(jiān)管等方面積極應(yīng)對(duì)，以提高審計(jì)質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】數(shù)字經(jīng)濟(jì)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師；信息技術(shù)；

智能審計(jì)

【中圖分類號(hào)】F239

人類社會(huì)的大變革始于18世紀(jì)60年代的工業(yè)革命，依次經(jīng)過蒸汽時(shí)代、電氣時(shí)代、信息時(shí)代，現(xiàn)在正邁向智能時(shí)代。每一個(gè)時(shí)代都因新的科學(xué)技術(shù)革命，極大地推動(dòng)了生產(chǎn)力進(jìn)步，人類社會(huì)正以“幾何級(jí)”的速度向前發(fā)展。信息時(shí)代與智能時(shí)代以信息技術(shù)為核心，他改變了經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方式，社會(huì)經(jīng)濟(jì)形態(tài)從工業(yè)經(jīng)濟(jì)向數(shù)字經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型。2016年，不少歐美發(fā)達(dá)國家數(shù)字經(jīng)濟(jì)占GDP的比重已接近或超過50%，中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)增速則高達(dá)16%。2017年3月，國務(wù)院總理李克強(qiáng)在政府工作報(bào)告中指出：將促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)加快成長(zhǎng)，讓企業(yè)廣泛受益、群眾普遍受惠。這是“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”首次被寫入政府工作報(bào)告。

推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的信息技術(shù)包括互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、虛擬現(xiàn)實(shí)、區(qū)塊鏈、智能化等。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下，數(shù)據(jù)成為驅(qū)動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的核心生產(chǎn)要素，數(shù)字基礎(chǔ)設(shè)施成為新的基礎(chǔ)設(shè)施，數(shù)字素養(yǎng)成為對(duì)勞動(dòng)者和消費(fèi)者的新要求。新的商業(yè)模式不斷出現(xiàn)，如互聯(lián)網(wǎng)+時(shí)代的“多對(duì)多”模式、基于數(shù)字信息平臺(tái)構(gòu)建“一對(duì)多”的生態(tài)圈、共享經(jīng)濟(jì)及眾籌模式對(duì)接終端多個(gè)個(gè)人用戶模式、大量人工智能技術(shù)運(yùn)用的個(gè)性化定制模式等。這些新的商業(yè)模式有一個(gè)共同特點(diǎn)——數(shù)字化。傳統(tǒng)的商業(yè)模式，一般為實(shí)物經(jīng)濟(jì)，可觀察到實(shí)物流、資金流、信息流，審計(jì)對(duì)象是有形的物品、可見的服務(wù)、獨(dú)立的賬簿。而數(shù)字經(jīng)濟(jì)則是“三流合一”，化有形為無形。有形到無形的轉(zhuǎn)變，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)變與不變的邏輯起點(diǎn)。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)注會(huì)行業(yè)的影響

經(jīng)濟(jì)數(shù)字化給審計(jì)職業(yè)帶來不少變化。有的認(rèn)為，大數(shù)據(jù)下注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向分析師、咨詢師角色轉(zhuǎn)變，更多地是為客戶提供增值服務(wù)，即從鑒證轉(zhuǎn)向咨詢；還有的認(rèn)為，智能審計(jì)時(shí)代的到來，機(jī)器將取代審計(jì)師的大部分工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨失業(yè)的危險(xiǎn)，信息化似乎將顛覆注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)。事實(shí)上，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化不僅不會(huì)弱化行業(yè)職能，反而更需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證服務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)與作用不會(huì)改變。這是因?yàn)?，注?cè)會(huì)計(jì)師具有兩種價(jià)值：專業(yè)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值。機(jī)器取代審計(jì)工作主要是數(shù)據(jù)收集和整理、驗(yàn)證和分析、數(shù)據(jù)記錄、計(jì)算、轉(zhuǎn)換和溝通等，其工作結(jié)果仍然需要人的判斷。人的理性判斷是一種復(fù)雜的思辨行為，而機(jī)器更多的是規(guī)則下的物理行為。機(jī)器難以替代人的專業(yè)判斷，特別是舞弊性財(cái)務(wù)造假。機(jī)器根據(jù)數(shù)據(jù)及分析給出跡象，最終由人腦做出判斷，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)價(jià)值機(jī)器不易替代。至于社會(huì)價(jià)值，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是市場(chǎng)監(jiān)督體系的重要組成部分，是社會(huì)管理創(chuàng)新的重要力量。很難想象如果沒有注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，資本市場(chǎng)能夠健康發(fā)展。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)具有公益性質(zhì)，承擔(dān)著服務(wù)國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)的任務(wù)，且日益重要。因此，科技進(jìn)步不會(huì)改變注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)，鑒證服務(wù)仍然是審計(jì)的最根本職能，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不會(huì)消失。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的轉(zhuǎn)型

數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下，由于審計(jì)對(duì)象經(jīng)濟(jì)行為發(fā)生了重大變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)順勢(shì)而為，必須適應(yīng)新挑戰(zhàn)，否則有被新技術(shù)淘汰的危險(xiǎn)，監(jiān)管部門也應(yīng)當(dāng)及時(shí)跟進(jìn)，適應(yīng)新變化。具體而言，應(yīng)當(dāng)在以下六個(gè)方面有所變化：

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理體制要變

在做大做強(qiáng)的過程中，不少事務(wù)所通過聯(lián)合重組，規(guī)模擴(kuò)大了，但仍各自為政，沒有實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性一體化管理，這成為制約事務(wù)所進(jìn)一步發(fā)展的瓶頸。數(shù)字化經(jīng)濟(jì)下，一體化管理更為重要。例如，國際“四大”在中國均建立了人數(shù)超過1 000人的共享審計(jì)中心，通過云技術(shù)等信息化手段，將低風(fēng)險(xiǎn)、高頻次業(yè)務(wù)全部由其處理。包括集中統(tǒng)一收發(fā)函證、數(shù)據(jù)分析處理等，極大地提高了審計(jì)工作效率。如果采取“承包式”、“山頭式”管理，利益割據(jù)下不可能實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源的優(yōu)化配置。又如，事務(wù)所內(nèi)部管理平臺(tái)、審計(jì)系統(tǒng)不統(tǒng)一，難以實(shí)現(xiàn)互聯(lián)互通。不改變現(xiàn)行管理體制，不善于利用信息技術(shù)進(jìn)步的“紅利”，這樣的會(huì)計(jì)師事務(wù)所將跟不上時(shí)代步伐，競(jìng)爭(zhēng)中必將被淘汰。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)要變

注冊(cè)會(huì)計(jì)師最基本的職責(zé)是做好市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的看門人，保障會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大，容易導(dǎo)致審計(jì)失敗，這主要源于：數(shù)字化的審計(jì)對(duì)象往往不具可觀察性，有形感知差，甚至是捉摸不定；資產(chǎn)及交易價(jià)格可塑性強(qiáng)，不具備線性規(guī)律，缺乏可比數(shù)據(jù)。如影視文化行業(yè)的IP（知識(shí)產(chǎn)權(quán)）交易，價(jià)格相差很大；造假動(dòng)機(jī)強(qiáng)烈，新興的數(shù)字經(jīng)濟(jì)及商業(yè)模式，往往受到資本市場(chǎng)的青睞，利益驅(qū)動(dòng)較大。2012～2016年，我國滬深交易所上市公司并購重組形成的商譽(yù)，從2 000億快速增至1萬億，不少交易標(biāo)的為數(shù)字經(jīng)濟(jì)，這已經(jīng)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的最大風(fēng)險(xiǎn)之一。因此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大，需要轉(zhuǎn)變觀念，堅(jiān)持問題導(dǎo)向，提高風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)。

（三）審計(jì)工具與方法要變

這是最大最直接的變化。數(shù)字時(shí)代企業(yè)經(jīng)營模式發(fā)生了重大變化，傳統(tǒng)手工、作坊式審計(jì)已經(jīng)無法適應(yīng)審計(jì)對(duì)象的變化。行業(yè)信息化建設(shè)包括兩個(gè)方面：審計(jì)工具建設(shè)和使用好審計(jì)工具。工具建設(shè)如會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理信息系統(tǒng)、審計(jì)作業(yè)平臺(tái)、大數(shù)據(jù)挖掘和分析工具、審計(jì)智能機(jī)器人、VR/AR技術(shù)等，這些工具的應(yīng)用，極大地提高了審計(jì)的效果效率。若沒有這些工具，則根本無法對(duì)有的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，如互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)、新興的商業(yè)模式等。信息技術(shù)審計(jì)在金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中通常會(huì)占40%的工作量，而互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)則占到80%工作量。又如，利用機(jī)器人進(jìn)行盤點(diǎn)，既快又準(zhǔn)確，尤其是對(duì)于生物資產(chǎn)、液態(tài)物等特殊資產(chǎn)的監(jiān)盤，能夠有效地發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊行為，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如何使用好審計(jì)工具，則更為重要。按照收斂假設(shè)理論，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)流程的一致性，審計(jì)工具建設(shè)會(huì)逐步趨于同化，這就是為什么審計(jì)軟件功能并無大的差異的原因。但是，用好審計(jì)工具，根據(jù)審計(jì)工具生成的各種數(shù)據(jù)來分析判斷業(yè)務(wù)的真實(shí)性，這是更大的考驗(yàn)，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)價(jià)值和核心能力所在。在2017年ACCA北京年度峰會(huì)上，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)秘書長(zhǎng)陳毓圭提出：要抓緊培養(yǎng)三類新型的會(huì)計(jì)師，即創(chuàng)新會(huì)計(jì)系統(tǒng)的會(huì)計(jì)師、在新的平臺(tái)上工作的會(huì)計(jì)師、為企業(yè)創(chuàng)新提供會(huì)計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師。這實(shí)際上就是要求會(huì)計(jì)師（審計(jì)師）要用好先進(jìn)審計(jì)工具的問題。endprint

審計(jì)信息化發(fā)展，有的認(rèn)為是審計(jì)工具的改變，即“工具論”；有的認(rèn)為不僅僅是工具變化，更是審計(jì)思想的更新，審計(jì)方法的改變，即“方法論”的變化。不管是工具論，還是方法論，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，就是要求變，以適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的審計(jì)環(huán)境。

（四）審計(jì)準(zhǔn)則（理論）要變

實(shí)踐往往推動(dòng)理論的發(fā)展。由于審計(jì)的目標(biāo)、職能未有改變，所以審計(jì)理論總體上不會(huì)因?yàn)樾畔⒓夹g(shù)的發(fā)展而改變。但是，某些具體的審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)實(shí)務(wù)值得探討。例如，大數(shù)據(jù)分析方法下，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向方法是基于審計(jì)人員的先驗(yàn)，還是后驗(yàn)？即審計(jì)是在于發(fā)現(xiàn)和洞察，還是在于預(yù)見和預(yù)測(cè)？以此重新思考審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向。又如，抽樣審計(jì)是現(xiàn)代審計(jì)最重要的理論之一，而數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代抽樣審計(jì)面臨挑戰(zhàn)。一方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)涉及的數(shù)據(jù)量極大，大型企業(yè)僅會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)上億條。據(jù)報(bào)道，世界上90%的數(shù)據(jù)產(chǎn)生于最近兩年，僅2012年的全球數(shù)據(jù)就超過過去3 000年的總和。采用傳統(tǒng)的抽樣方法確定樣本量，很難推斷總體結(jié)論。另一方面，先進(jìn)審計(jì)工具的開發(fā)，能夠?qū)Υ髷?shù)據(jù)進(jìn)行全數(shù)據(jù)審計(jì)，審計(jì)的重點(diǎn)不再是從樣本推導(dǎo)總體，而是從全樣本中通過分析性程序，找出異常交易，并實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，這在審計(jì)方法上出現(xiàn)了較大變化。再如，全數(shù)據(jù)下，控制測(cè)試（以抽樣為基礎(chǔ)）與實(shí)質(zhì)性測(cè)試是否有必要?jiǎng)澐譃橄群髢蓚€(gè)不同的審計(jì)階段？或?qū)崿F(xiàn)兩者“二合一”，改變現(xiàn)行審計(jì)流程。此外，信息技術(shù)的審計(jì)規(guī)則需要進(jìn)一步研究，IT審計(jì)越來越重要，現(xiàn)行《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1633號(hào)——電子商務(wù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的影響》已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足審計(jì)實(shí)務(wù)的需要。

（五）注冊(cè)會(huì)計(jì)師人才結(jié)構(gòu)要變

注冊(cè)會(huì)計(jì)師是知識(shí)密集型行業(yè)，人才是會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的決定性因素。實(shí)踐表明，獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力不足是審計(jì)失敗的兩大原因。而數(shù)字經(jīng)濟(jì)更是對(duì)審計(jì)人員提出了前所未有的挑戰(zhàn)，審計(jì)復(fù)雜性的增加，對(duì)執(zhí)業(yè)能力的要求更高。然而，不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員主要來源于會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)，結(jié)構(gòu)單一，缺乏對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)能力，審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)較大。因此，必須要調(diào)整人員結(jié)構(gòu)，構(gòu)建新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力框架，特別是需要引進(jìn)與業(yè)務(wù)相匹配的計(jì)算機(jī)人員、數(shù)理統(tǒng)計(jì)人員，以實(shí)現(xiàn)人才機(jī)構(gòu)的多元化。

（六）行業(yè)監(jiān)管方式要變

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是受到嚴(yán)格監(jiān)管的中介組織，監(jiān)管主體包括行業(yè)協(xié)會(huì)、財(cái)政部門、證券監(jiān)管部門等。面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的變化，也給監(jiān)管帶來了挑戰(zhàn)。例如，會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的界限、數(shù)字化審計(jì)證據(jù)的認(rèn)定、事務(wù)所報(bào)備系統(tǒng)的互聯(lián)互通等。

三、結(jié)語

相對(duì)于數(shù)字化經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)的信息化程度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信息化建設(shè)步履蹣跚，利用信息化手段提高管理水平和控制執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，難以適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展。在信息技術(shù)浪潮中，重視信息化建設(shè)，主動(dòng)求變，就能在新一輪競(jìng)爭(zhēng)中取得優(yōu)勢(shì)，更好地服務(wù)國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)。endprint