(1.中南財經政法大學 會計學院，湖北 武漢 430073；2.普華永道中天會計師事務所(特殊普通合伙)，北京 100020)

應該允許中國企業(yè)自主選擇會計年度嗎？
——基于2015年財富500強企業(yè)數據的分析

陳波1吳衛(wèi)軍2

(1.中南財經政法大學會計學院，湖北武漢430073；2.普華永道中天會計師事務所(特殊普通合伙)，北京100020)

2015年財富500強企業(yè)的數據表明，除中國、俄羅斯之外，世界上主要的經濟體均允許企業(yè)自主選擇會計年度。法律體系、企業(yè)規(guī)模、產業(yè)類型是影響企業(yè)會計年度選擇的主要因素。放松統(tǒng)一會計年度的限制，預期可以從整體上提高會計信息質量和審計質量，有助于企業(yè)提高經營管理效率，尤其有利于中小企業(yè)的創(chuàng)新和創(chuàng)業(yè)，也有助于轉變政府職能，提升監(jiān)管效能，建設服務型政府。建議在《會計法》修訂中，允許我國企業(yè)選擇3月31日、6月30日、9月30日和12月31日作為會計年度截止日。

會計年度；會計法；財富500強企業(yè)；信息質量；審計質量

一、引言

世界上大多數國家都允許企業(yè)自主選擇會計年度[1]，Kamp(2002)研究的13個經濟發(fā)達國家均未對企業(yè)會計年度實施強制性的統(tǒng)一要求[2]。我國是世界上極少數強制要求企業(yè)的會計年度必須是公歷年度的國家之一，1999年《會計法》第十一條明確規(guī)定：“會計年度自公歷1月1日起至12月31日止”。統(tǒng)一會計年度，在一定程度上提高了企業(yè)會計信息的可比性，同時為政府通過財政、預算、稅收、統(tǒng)計等職能進行宏觀經濟管理提供了一定的便利。然而，統(tǒng)一會計年度限制了企業(yè)根據自身的行業(yè)特點、經營周期、業(yè)務模式等因素自主選擇最合適會計年度的權利，對企業(yè)的經營管理和財務報告活動造成了諸多不便[3][4]。

強制規(guī)定企業(yè)只能選擇統(tǒng)一的會計年度，體現的是計劃經濟時代政府管理經濟的思維方式，它主要是從政府自身的便利，而不是企業(yè)的需求出發(fā)，強調企業(yè)應服從政府的統(tǒng)一管理，企業(yè)的會計年度應該與政府的財政年度保持一致。中共中央第十八屆三中全會《關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出要轉變政府職能、簡政放權和建設服務型政府，要求最大限度減少中央政府對微觀事務的管理，大幅度減少各級政府對資源的直接配置，把應該由企業(yè)決策的事交還給企業(yè)，把該由市場決定的事交還給市場。在此背景之下，我們有必要思考：在世界上絕大多數國家，特別是幾乎全部市場經濟發(fā)達國家都允許企業(yè)自主選擇會計年度的情況下，我國是應該維持統(tǒng)一會計年度的立法規(guī)定，還是賦予企業(yè)在會計年度選擇方面必要的靈活性？

放松統(tǒng)一會計年度限制在實務界早有呼聲，全國政協(xié)委員張國俊和汪建熙早在2008年“兩會”期間就正式提出過《關于改革我國企業(yè)會計年度的提案》[3]，全國政協(xié)委員張萍和朱建弟在2013年也提出了《關于合理變更會計期間，努力實現國際接軌的提案》[4]，均主張我國應對統(tǒng)一會計年度實施改革。許多學者或實務工作者也建議我國應該賦予企業(yè)自主選擇會計年度的權利[5][6]。我國不少企業(yè)赴境外資本市場上市后，不再以公歷年度為其會計年度，例如阿里巴巴(BABA)在美國紐約證券交易所上市之后將其會計年度截止日設定為每年3月31日。這說明我國可能有相當多的企業(yè)出于滿足股東信息需求或提高運營效率的目的，有選擇非公歷會計年度的現實需要。然而，對于我國是否應該允許企業(yè)自主選擇會計年度這一重大的理論和政策問題，目前學術界尚無全面、深入的探討。我們將在2015年財富500強企業(yè)數據的基礎上，對世界各國關于會計年度的法律與監(jiān)管要求進行必要的梳理，對影響會計年度選擇的因素進行細致的探討，對放松統(tǒng)一會計年度限制的價值和預期政策效果進行深入的分析，在此基礎上提出是否以及如何放松統(tǒng)一會計年度限制的政策建議。

二、世界各國企業(yè)會計年度的規(guī)制與設置：以財富500強企業(yè)為例

(一)2015年財富500強企業(yè)的會計年度設置

為了解世界各國會計年度的政府規(guī)制及企業(yè)選擇的概況，筆者收集、整理了2015年財富500強企業(yè)(以下簡稱樣本企業(yè))的會計年度、行業(yè)等數據。第一，我們從《財富》雜志官方網站①上獲取了樣本企業(yè)的名單，包括公司名稱、產業(yè)門類(sector)、行業(yè)(industry)、公司總部所在地、公司網址等基本信息。第二，對于總部在美國的入選企業(yè)，我們通過美國證券交易委員會(SEC)官方網站②的EDGAR數據庫獲取其2015財務年度(fiscal year)的10-K報表，提取會計年度截止日信息。第三，對于總部在中國的入選企業(yè)，其會計年度統(tǒng)一為12月31日，無需專門搜集相關數據。第四，對于總部在美國和中國以外的其他入選企業(yè)，我們首先通過其官方網站查找其2015財務年度的財務報表，如果官方網站未披露，則通過互聯(lián)網搜索所在國的證券監(jiān)管機構、財經媒體等信息來源，獲取相關企業(yè)會計年度截止日的信息。

表1 2015年財富500強企業(yè)會計年度的分布

國別企業(yè)數量公歷年度(%)非公歷年度(%)美國12867.1932.81中國94100.000.00歐盟10087.0013.00日本547.4192.59英國2972.4127.59韓國1794.125.88加拿大1163.6436.36澳大利亞80.00100.00印度70.00100.00俄羅斯5100.000.00巴西7100.000.00全部50072.8027.20

資料來源：作者整理

表1概括了樣本企業(yè)會計年度選擇的基本情況。樣本企業(yè)分布于37個國家和地區(qū)，選擇公歷年度作為會計年度的企業(yè)大約占到3/4左右，而選擇非公歷年度的企業(yè)則略超過1/4。表1顯示，美國、英國、加拿大、澳大利亞、印度等英美法系國家③或英聯(lián)邦國家選擇非公歷年度作為會計年度的比例較高，尤其是澳大利亞和印度，其樣本企業(yè)選擇非公歷年度的比例高達100%；中國、歐盟④、俄羅斯、巴西、韓國這些大陸法系國家或經濟共同體以公歷年度作為會計年度的比例則比較高，中國、俄羅斯、巴西的樣本企業(yè)以公歷年度作為會計年度的比例均為100%。日本在大陸法系國家中屬于例外，其92.59%的樣本企業(yè)選擇非公歷年度作為會計年度。

我們還統(tǒng)計了樣本企業(yè)會計年度截止月份的分布情況。樣本企業(yè)會計年度截止月份分布于除11月之外的每一個月份，選擇12月作為截止月份的企業(yè)數量最多，共有73.40%⑤，其余依次是選擇3月、9月、1月和6月的企業(yè)，其比例分別為13.40%、3.40%、3.00%和2.60%。

(二)主要經濟體企業(yè)會計年度設置的進一步分析

樣本企業(yè)的數據表明，大多數(72.8%)企業(yè)選擇公歷年度作為會計年度。然而，這一比例很有可能高于企業(yè)總體中以12月31日作為會計年度截止日的比例。樣本企業(yè)均屬于超大規(guī)模的企業(yè)，而企業(yè)規(guī)模越大，越傾向于選擇以公歷年度作為會計年度[7]。另外，在樣本企業(yè)中，中國有94家企業(yè)入選，占比18.8%，而它們按照我國法律規(guī)定全部以公歷年度為會計年度，這也是樣本企業(yè)會計年度與公歷年度重合的比例偏高的重要原因。

樣本企業(yè)的數據還表明，英美法系和大陸法系國家的企業(yè)在會計年度選擇上存在著系統(tǒng)性差異。一方面，英美法系國家樣本企業(yè)選擇非公歷年度的比例(37.24%)顯著高于大陸法系國家的相應比例(20.72%)(Pearsonχ2=16.43，p=0.00)；另一方面，英美法系國家的樣本企業(yè)在會計年度選擇上的離散程度高于大陸法系國家的樣本企業(yè)，例如美國樣本企業(yè)的會計年度截止日分布于11個不同的月份，而大多數大陸法系國家會計年度截止日集中于12月。

根據我們掌握的資料，目前強制要求企業(yè)只能以公歷年度為會計年度的國家僅有中國和俄羅斯；歐盟國家雖然默認12月31日為企業(yè)會計年度截止日，但如果企業(yè)章程約定了其他的會計年度，也是被允許的[2]。大陸法系國家的企業(yè)一般會選擇與政府的財政、稅務年度相同的會計年度。日本入選財富500強的企業(yè)有88.89%選擇3月31日作為會計年度截止日，這主要是因為3月31日是日本政府的財政年度截止日[2]。

在英美法系國家里，澳大利亞有62.50%的樣本企業(yè)選擇6月份作為會計年度截止月份，這可能是因為澳大利亞企業(yè)的納稅年度截止日為6月30日[2]，企業(yè)以此作為會計年度截止日，有助于降低納稅申報的成本。另外，澳大利亞位于南半球，6月為冬季，且一般為生產淡季，這也是其大多數企業(yè)選擇6月30日作為會計年度截止日的重要原因。印度全部7家樣本企業(yè)均選擇3月31日作為會計年度截止日，這主要是因為印度在獨立前有長達近150年的時間屬于英國殖民地，印度政府確定的財政和稅收年度與英國政府保持一致，均以3月31日為截止日，這導致印度企業(yè)的會計年度截止日有向3月31日集中的趨勢⑥。澳大利亞和印度的例子表明，即使是屬于同一法系的國家，由于稅收制度、地理位置和發(fā)展歷史的不同，其企業(yè)的會計年度選擇也會存在明顯的差異。

三、會計年度選擇的影響因素分析

(一)宏觀因素

樣本企業(yè)的數據表明，法律體系對于企業(yè)會計年度的選擇有著重大影響。大陸法系體現了用政府滿意的配置來取代私人市場結果的社會控制策略[8]。在大陸法系國家，法律的主要功能是“政策實施”(policy implementing)[9]，政府會通過成文法引導或限制企業(yè)選擇一個有利于實現政府政策目的的會計年度。在此條件下，企業(yè)在會計年度上只有有限的選擇權。在英美法系國家，法律的主要功能是“爭端解決”(dispute resolving)[9]，政府認為企業(yè)會計年度是私人合約應該解決的問題，應該由企業(yè)的利益相關者協(xié)商確定。在此情形下，企業(yè)擁有自由選擇會計年度的權利。

除法律體系之外，企業(yè)會計年度選擇還受到國家政治經濟體制、文化等宏觀因素的影響。在政治經濟體制方面，擁有“小政府”、“服務型政府”和自由市場經濟的國家，通常允許企業(yè)根據自身經營管理和財務報告的需要自主確定會計年度；而擁有“大政府”、“管制型政府”和政府通過國有企業(yè)和經濟管制直接干預資源配置的國家，則通常傾向于限制或影響企業(yè)的會計年度選擇。在政治經濟體制上，稅收制度可能是影響企業(yè)會計年度選擇的一個直接因素。稅務部門是企業(yè)財務報表的重要使用者[1]，其對企業(yè)納稅申報的時間要求，以及稅收計算與征繳對企業(yè)財務報表的依賴程度，均對企業(yè)會計年度的選擇有著重要影響。如果政府對企業(yè)的納稅年度進行了統(tǒng)一規(guī)定，并且企業(yè)納稅申報工作高度依賴年度財務報表，企業(yè)就很有可能選擇將會計年度與納稅年度保持一致。

從文化傳統(tǒng)來看，更加強調個人主義、冒險和平等的社會文化，在會計制度選擇上更加依賴個人的專業(yè)判斷和專業(yè)團體的自治，而不是法律的硬性規(guī)定和政府的法定控制[10]，因此更有可能賦予企業(yè)自主選擇會計年度的權利；而更加強調規(guī)避風險、長幼尊卑和集體主義的社會文化，則傾向于強制要求企業(yè)會計實務遵循統(tǒng)一規(guī)定并保持一致性[10]，因此更有可能要求企業(yè)選擇統(tǒng)一的會計年度。日本企業(yè)選擇與政府財政年度相同的會計年度，一個重要因素是，在日本企業(yè)會計必須最終服務于國民經濟整體發(fā)展是一個隱含的、持久的信念[11](P102)。

(二)微觀因素

當前關于企業(yè)會計年度的學術研究發(fā)現，企業(yè)的會計年度選擇主要受企業(yè)規(guī)模、行業(yè)類型和其他一些微觀因素的影響。

1.企業(yè)規(guī)模

關于企業(yè)會計年度選擇的學術研究不多，但均發(fā)現企業(yè)規(guī)模對其是否選擇公歷年度作為會計年度有著顯著影響，企業(yè)規(guī)模越大，越傾向于選擇公歷年度作為會計年度[7][12]。利用排名高低作為企業(yè)規(guī)模的替代變量，我們發(fā)現在財富500強企業(yè)中，企業(yè)排名與選擇公歷年度的概率在10%的水平上顯著負相關⑦，即規(guī)模越大的企業(yè)，選擇12月31日作為會計年度截止日的概率越高。

由于樣本企業(yè)均為超大規(guī)模企業(yè)，如果選擇更大范圍的樣本，企業(yè)規(guī)模與會計年度選擇之間的相關性是否會發(fā)生變化？為此，我們對英國2002年62383家上市及非上市公司的會計年度進行了研究⑧，結果發(fā)現：選擇公歷年度的比例僅為41.41%，不足一半；選擇公歷年度的企業(yè)平均銷售額為6354萬英鎊，在1%的水平(t=5.79)上顯著高于選擇非公歷年度的企業(yè)平均銷售額(3459萬英鎊)；選擇公歷年度的企業(yè)平均資產總額為9188萬英鎊，也在1%的水平(t=3.22)上顯著高于選擇非公歷年度企業(yè)的平均資產總額(5736萬英鎊)。表2列示了按照銷售額和資產總額的25%、50%和75%分位數劃分的四個區(qū)間段上企業(yè)會計年度的選擇情況，它揭示了選擇公歷年度的企業(yè)比例與企業(yè)的銷售額和資產總額之間存在明顯的正相關關系。我們的研究發(fā)現與Huberman和Kandel(1989)利用美國上市公司1966～1985年的數據得出的結論一致[7]，即公司規(guī)模越大，越傾向于選擇公歷年度作為會計年度。

表2英國企業(yè)會計年度選擇與企業(yè)規(guī)模的相關性

資料來源：作者統(tǒng)計

至于為何規(guī)模越大的企業(yè)，越傾向于選擇公歷年度作為會計年度，目前并沒有學者對此給出有說服力的解釋。我們認為，可能的原因包括以下幾條：第一，規(guī)模越大的企業(yè)，在經濟體系中的重要性越大，面臨的政府監(jiān)管越復雜、越嚴格，選擇公歷年度作為會計年度，能夠較好地配合政府的監(jiān)管活動，降低企業(yè)的守法成本和合規(guī)成本；第二，規(guī)模越大的企業(yè)，其業(yè)務多元化程度往往越高，經營活動的地理范圍也越廣泛，選擇在行業(yè)、地域方面適用面更廣的公歷年度作為會計年度，能夠滿足不同業(yè)務部門、不同子公司的共同需要，降低經營管理和財務報告方面的內部協(xié)調成本，特別是合并報表的編制成本；第三，規(guī)模大的企業(yè)，通常擁有規(guī)模較大的會計部門和較為充裕的人力資源，即使選擇公歷年度會造成會計核算和管理成本的上升，但相對于中小企業(yè)而言，它們也有較高的成本承受能力。

2.行業(yè)類型

在不同的行業(yè)，企業(yè)往往有不同的經營周期，理想的會計年度應該與企業(yè)的經營周期或生產周期保持一致[3][4][13]，而會計年度的截止日則應該錯開企業(yè)的業(yè)務高峰期，選擇在企業(yè)業(yè)務活動處于最低點，即全年中存貨、銷售、生產、應收賬款和流動負債等處于最低點的月份的月末[4]。與經營周期保持一致的會計年度，能夠更為準確地反映企業(yè)的經營業(yè)績，并有利于企業(yè)對經營管理和財務報告進行更好地規(guī)劃和安排，從而提高經營管理的效率和會計信息的質量。如果會計年度截止日不是設定在生產經營的淡季，而是業(yè)務活動的高峰期，則企業(yè)的生產經營活動和財務報告活動就很有可能產生沖突，企業(yè)可能沒有充足的時間和資源編制財務報表，而生產經營活動也有可能會因此而受到干擾。許多行業(yè)都有自己特殊的經營季節(jié)性和經營周期，例如零售、種植、養(yǎng)殖、食品、飲料、供熱、紡織、服裝等[3][7][12][13][14]，當這些行業(yè)的企業(yè)能夠自主選擇會計年度時，就不一定會選擇公歷年度，而是會選擇與經營周期盡量吻合、資產負債表日盡量避開業(yè)務高峰并最好處于業(yè)務活動最低點的會計年度。

我們利用2015年財富500強企業(yè)的數據分析了行業(yè)類型和會計年度選擇的關系，相關結果報告于表3。研究表明，不同行業(yè)的會計年度選擇的確存在顯著的差異(Pearsonχ2=64.92，p=0.00)。其中，選擇非公歷年度的企業(yè)比例大于或等于50%的行業(yè)包括食品與藥品店、零售、傳媒、服裝和家居產品，這與前人的研究結果具有一致性[7][12][14]。在這些行業(yè)中，企業(yè)之所以選擇非公歷年度，主要是為了使會計年度盡量與經營周期保持一致。以其中最為典型的零售業(yè)為例，在15家樣本企業(yè)中有11家(73.33%)選擇非公歷年度，而其中又有8家(53.33%)選擇1月份作為會計年度截止月份。這主要是因為12月和1月是零售業(yè)的業(yè)務高峰期，選擇在12月31日結賬會人為割裂連續(xù)的經營活動，產生業(yè)務分期和截止上的難題，而在業(yè)務高峰期結束后的1月31日關賬，則既可以保證經營活動不與會計核算相沖突，又能提高會計核算的及時性和準確性。

表3 2015年財富500強企業(yè)分行業(yè)的會計年度分布

行業(yè)企業(yè)數量公歷年度(%)非公歷年度(%)金融11179.2820.72能源10785.0514.95機動車及配件3467.6532.35技術3253.1346.87醫(yī)療保健2378.2621.74材料2085.0015.00運輸2085.0015.00食品與藥品店2045.0055.00工業(yè)1952.6347.37批發(fā)1952.6347.37通訊1866.6733.33食品、飲料與煙草1681.2518.75零售1526.6773.33工程建筑1392.317.69航空航天與國防11100.000.00化工875.0025.00賓館、飯店與娛樂560.0040.00傳媒450.0050.00服裝333.3366.67家居產品250.0050.00全部50072.8027.20

資料來源：作者統(tǒng)計

3.其他因素

影響企業(yè)會計年度選擇的還有其他因素，主要包括：第一，企業(yè)的所有權性質與結構。國有控股或接受國家投資、補貼較多的企業(yè)，為了滿足國有大股東或政府主管部門的信息需求，可能更傾向于選擇與政府的財政年度和預算年度相同的會計年度。第二，企業(yè)的關聯(lián)方關系與報表合并要求。企業(yè)集團納入合并范圍的子公司，其會計年度通常需要與控股母公司保持一致，而控股母公司的會計年度選擇，也會考慮其主要子公司的會計年度。第三，企業(yè)經營管理的需要。企業(yè)會選擇有利于對其經營管理活動作出最有效安排的會計年度，例如，那些習慣于以星期為單位安排其經營管理活動的企業(yè)，會選擇以所謂的廣播日歷(broadcast calendar)、4-4-5日歷(4-4-5 calendar)、ISO周日期(ISO week date)為基礎來確定其會計年度⑨，蘋果公司和思科公司就是其中的典型例子⑩。第四，企業(yè)經營活動所處的地理位置，會影響企業(yè)的經營周期，進而影響會計年度選擇。例如，位于北半球和南半球的兩家企業(yè)均種植蘋果，但由于季節(jié)相反，很有可能選擇完全不同的會計年度。第五，企業(yè)的創(chuàng)立日。某些沒有特殊的經營周期或經營活動沒有明顯的季節(jié)性特征，因而在會計年度上沒有特殊要求的企業(yè)，有可能會選擇以企業(yè)的創(chuàng)立日作為會計年度的起始日[2]，這樣的選擇通常旨在紀念公司的歷史，或強調公司文化的傳承。

四、放松統(tǒng)一會計年度限制的價值與預期政策效果

(一)統(tǒng)一會計年度與會計信息質量

會計年度的選擇，對于企業(yè)的財務報告活動有著直接的、重要的影響。會計年度是統(tǒng)一規(guī)定，還是允許企業(yè)自主選擇或變更，會影響企業(yè)的會計信息質量。在會計信息的質量特征中，受到最大影響的特征是會計信息的可比性。統(tǒng)一會計年度最大的優(yōu)點是能夠提高會計信息的可比性，而放松統(tǒng)一會計年度限制引發(fā)的主要顧慮之一就是會計信息可比性的下降。兩家選擇不同會計年度的企業(yè)，在非重合時段內面臨的外部環(huán)境，包括政府的宏觀經濟政策、行業(yè)景氣程度等，可能存在很大的差異，兩家企業(yè)提供的年度財務報表，至少有一段時期的經營業(yè)績是在不同的環(huán)境或條件下取得的，因此缺乏可比性。

然而，僅僅以可比性的下降來否定放松統(tǒng)一會計年度限制的改革建議，理由是不充分的。首先，可比性僅僅是會計信息的一項質量特征而已，會計年度以及其他的會計制度安排，不應只追求某一項質量特征，而應該綜合考慮、權衡其對不同質量特征的影響，評價其是否能夠從整體上提高會計信息質量。在國際會計準則理事會(IASB)2015年5月發(fā)布的《財務報告概念框架》征求意見稿(以下簡稱財務報告概念框架)中，會計信息質量的基本特征是相關性和如實表達，而可比性僅是四項增強性質量特征(enhancing qualitative characteristics)之一。其次，可比性是相對的，而不是絕對的。IASB的財務報告概念框架指出，可比性不是統(tǒng)一性(uniformity)，強制要求不同的事物看起來相似，并不能增強可比性。兩家行業(yè)類型、業(yè)務模式、管理結構均不同的企業(yè)，即使采用相同的會計年度，其財務報表的可比性也是非常有限的。最后，即使允許企業(yè)自主選擇會計年度確實造成了可比性的下降，其對會計信息質量整體水平的不利影響，有可能會被其他質量特征的增強而彌補，并且市場有可能為可比性的下降找到合理的解決方案，使其不利影響盡可能最小化。例如，證券分析師可以根據上市公司提供的季度報表，將會計年度不同的公司提供的年度財務報表調整為會計年度相同的財務報表，從而解決報表不能直接比較的問題。

我們認為，雖然允許企業(yè)自主選擇會計年度有可能會降低會計信息的可比性，但這一改革能夠從整體上提高會計信息質量。第一，允許企業(yè)自主選擇會計年度，能夠解決企業(yè)經營管理活動和財務報告編制工作的沖突，使企業(yè)結賬和編制財務報表的工作避開企業(yè)的業(yè)務高峰期，縮短財務報表編制的時間，提高會計核算和報告的及時性[6]，并使財務報表更為準確地反映公司一個完整生產經營周期的盈利水平和能力。第二，允許企業(yè)自主選擇會計年度，能夠使企業(yè)更好地為利益相關者服務，提供更為相關的會計信息。企業(yè)可以從最主要的利益相關者，即股東的利益和信息需求出發(fā)來選擇會計年度，而不是從滿足政府監(jiān)管要求的角度選擇會計年度，這能夠使財務報告更準確地反映企業(yè)的經營業(yè)績，揭示其經營風險并與風險管理信息更好地銜接，從而提高財務報表的決策相關性和信息價值。第三，允許企業(yè)自主選擇會計年度，可以提高集團公司合并財務報表的信息質量。母公司可以選擇一個對于集團而言最符合成本效益原則的會計年度，而子公司也不必因為立法或監(jiān)管要求的限制而采用與母公司不一樣的會計年度，從而節(jié)約合并報表的編制成本，提高其信息質量。第四，允許企業(yè)自主選擇會計年度，有利于提高財務報表的審計質量，以及政府部門對企業(yè)財務報告行為的監(jiān)管質量，進而提高會計信息質量。對于第四點，下文將詳細論述。

(二)統(tǒng)一會計年度與審計質量

集中統(tǒng)一的會計年度，對從事年度財務報表審計工作的會計師事務所造成了極大的不利影響，成為限制審計質量提高的重要制度因素。馬賢明和鄧傳洲(2005)關于會計年度的問卷調查表明，有高達90.79%的反饋者認為企業(yè)集中在1月至4月報送年報會對審計質量造成不利影響[1]。首先，統(tǒng)一會計年度導致財務報表年度審計工作集中于會計年度截止日前后幾個月內，使得會計師事務所在這段時間內的工作負荷過重，而每個審計項目的時間預算過緊，有可能造成人力和時間投入的不足，增大審計工作出錯的概率[3][4][13]。我國企業(yè)只能選擇12月31日作為會計年度截止日，證監(jiān)會、國資委要求企業(yè)財務報表必須在下一年度4月30日之前報出，在這段時間內還有元旦、春節(jié)等長假節(jié)日，導致年報審計工作異常繁重[3]，給注冊會計師造成了極大的工作壓力。其次，提高審計質量，最重要的措施之一是要保證注冊會計師行業(yè)始終能夠吸引并留住優(yōu)秀的人才，而統(tǒng)一會計年度導致注冊會計師難以實現工作與生活的良好平衡，年報審計工作的巨大壓力使注冊會計師的身心健康受到嚴重不利影響，導致優(yōu)秀的大學畢業(yè)生將從事注冊會計師工作視為畏途[4]，而會計師事務所的員工主動離職率則一直高居不下。統(tǒng)一會計年度是我國注冊會計師行業(yè)近些年人才吸引力下降的重要制度原因，它制約了注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展，也限制了注冊會計師行業(yè)持續(xù)提供高質量審計服務的能力。最后，統(tǒng)一會計年度造成會計師事務所的工作負荷極不均衡，在年報審計的“忙季”，會計師事務所面臨人力資源緊張或短缺的不利局面，而在年報審計工作結束后，會計師事務所又面臨著業(yè)務不飽滿、資源閑置和浪費的不利局面，這使其難以實現有效的資源配置和費用控制[5]，降低了經營管理的效率，從長期來看也不利于提高審計質量。

放松統(tǒng)一會計年度限制，有利于解開注冊會計師行業(yè)發(fā)展的困局，為會計師事務所提供高質量審計服務創(chuàng)造更好的制度條件。首先，允許企業(yè)自主選擇會計年度，至少有一部分企業(yè)會選擇公歷年度之外的會計年度，年報審計工作就能夠從12月31日前后幾個月的高峰期分流一部分到一年之中的其他時間，緩解會計師事務所在傳統(tǒng)審計“忙季”面臨的時間和資源壓力，保證審計項目得到更為充足的時間投入，“慢工出細活”，這對于提高審計質量是非常關鍵的[13]。其次，放松會計年度限制，有利于改變注冊會計師行業(yè)工作不均衡、年末審計工作壓力過大、工作和生活難以平衡的難題，增強其吸引并留住人才的能力，減少人力資本流失，控制由此造成的人員招聘、培訓成本的大幅上升，這將從根本上提高會計師事務所提供高質量專業(yè)服務的能力。最后，允許企業(yè)自主選擇會計年度，能夠使會計師事務所工作量的時間分布更為均衡，更好地規(guī)劃和實施人力資源政策，更加充分地利用有限的資源，避免人力資源的周期性短缺和過剩，提高經營管理的效率，增強其競爭能力，這將為會計師事務所提供高質量專業(yè)服務提供更好的條件。

(三)統(tǒng)一會計年度與企業(yè)的經營管理效率

根據我們對2015年財富500強企業(yè)會計年度的研究，雖然有72.8%的企業(yè)選擇公歷年度，但也有近30%的企業(yè)選擇非公歷年度?？紤]到規(guī)模越大的企業(yè)，越容易選擇公歷年度[7][12]，實際選擇非公歷年度的企業(yè)比例有可能大大超過30%。這些選擇非公歷年度的企業(yè)，有些是因為特殊的經營周期或經營季節(jié)性要求，有些是為了滿足股東和債權人的信息需求，但更重要的原因是為了使企業(yè)經營管理活動更有效率。會計年度的選擇本來是為了滿足經營管理的需要，如果變成外界的強制性要求，企業(yè)將不得不圍繞一個對自身而言并非最佳選擇的會計年度來對經營管理活動進行規(guī)劃和安排，如此“削足適履”，對企業(yè)而言會降低經營效率、增加經營成本，對國家而言則會降低經濟的活力，削弱經濟增長的潛力。

如果實施統(tǒng)一會計年度的國家能適度放松限制，企業(yè)就有可能擺脫不合理會計年度的限制，選擇一個能夠更好滿足經營管理需要的會計年度，減少會計核算和財務報告方面的資源占用和成本付出，更加專注于生產經營和管理活動，從而提高經營效率，降低經營成本，國家的經濟活力和經濟增長潛力也將因此而得到提升。大企業(yè)可能會因為集中管理和內部協(xié)調的需要繼續(xù)選擇公歷年度，但中小企業(yè)則更有可能為了滿足經營管理的特殊需要而選擇非公歷年度。對于中小企業(yè)而言，其內部的會計管理資源極為有限，財務報告相關成本占企業(yè)運營總成本的比重顯著高于大企業(yè)[14]，不合理的會計年度給中小企業(yè)造成的負擔也遠大于大企業(yè)，放松會計年度能夠為中小企業(yè)帶來更大的“改革紅利”。值得注意的是，盡管從單個企業(yè)來看，大企業(yè)對GDP的貢獻比中小企業(yè)要大，但大多數大企業(yè)屬于傳統(tǒng)行業(yè)或壟斷性行業(yè)，中小企業(yè)卻是科技創(chuàng)新的主力軍，在成長性方面遠超大企業(yè)，是經濟體系中最有活力的增長點。放松統(tǒng)一會計年度的限制，廣大中小企業(yè)將因此獲得解除限制、釋放活力、提高效率的機會，國民經濟整體也會因此而獲得更強勁的增長動力。

(四)統(tǒng)一會計年度與政府的宏觀經濟管理活動

統(tǒng)一會計年度的強制性規(guī)定，體現了一種要求企業(yè)服從統(tǒng)一宏觀經濟管理的管制型政府思維。我國早已確立了市場經濟的改革目標，放松統(tǒng)一會計年度限制也早有來自業(yè)界的呼聲，但一直未正式納入政府的議事日程。究其原因，主要是因為政府有關部門過低估計了此項改革措施的潛在社會收益，而過高估計了改革的社會成本，尤其是高估了此項改革對于政府自身的不利影響。實際上，此項改革不僅會使企業(yè)受益，也會使政府自身受益。首先，放松統(tǒng)一會計年度的限制，是轉變政府職能，建立服務型政府的切實舉措，它能夠贏得企業(yè)和社會公眾的支持，并且收獲由于經濟活力上升、經濟持續(xù)增長而帶來的政府業(yè)績的提升。其次，放松統(tǒng)一會計年度限制預期可以提升政府的監(jiān)管效能與質量。統(tǒng)一會計年度，使得政府基于企業(yè)年度財務報表的監(jiān)管活動也過于集中于會計年度結束之后的較短時間窗口，使得監(jiān)管部門面臨過重的工作負荷和資源約束，從而降低監(jiān)管效率和質量。例如，上市公司在每年1月到4月之間集中披露財務信息，年報尚未披露完畢，季報又接踵而來，由此造成的“年報高壓”使得證券監(jiān)管部門不得不縮小核查范圍，或降低核查力度，這降低了證券違規(guī)行為被發(fā)現的概率。放松統(tǒng)一會計年度限制，可以“分流”政府部門的工作壓力或監(jiān)管壓力[3][13]，有利于政府監(jiān)管部門有效利用資源、均衡安排工作量，從而提高工作效率和監(jiān)管效能。最后，放松統(tǒng)一會計年度限制，可以使會計、經濟、統(tǒng)計等信息的生成和報送更為均衡和連續(xù)，預期可為政府的決策提供更為及時、準確的反饋，幫助其制定更為合理的經濟政策并確保其有效執(zhí)行[2][14]。誠然，任何改革都有成本，放松會計年度限制也不例外，它要求政府部門調整和改變工作流程和信息系統(tǒng)，要求政府官員改變工作方式和習慣，但由此付出的成本往往是一次性的，而相關的收益卻是長期的、持續(xù)的。

對于放松企業(yè)會計年度限制，政府主管部門最主要的顧慮是它有可能對政府的財政預算、稅收征管、信息統(tǒng)計等宏觀管理職能造成沖擊，甚至削弱政府的宏觀調控能力。我們認為，企業(yè)會計年度改革對政府相關部門的工作雖然會造成短期的沖擊，并要求其付出必要的改革成本，但此成本不宜夸大。

首先，從財政預算來看，無論是財政收入還是財政支出，其預算編制主要基于預測，而不是財務報表中的歷史數據。一旦政府放棄“基數加增長”的預算編制方式，改用“零基預算”等績效評估導向的預算編制方式，企業(yè)財務報表對政府預算編制的影響將會大大減弱，改變企業(yè)會計年度，并不會對政府的財政預算編制造成過大的沖擊。

其次，從稅收征管來看，在各個稅種之中，最有可能受到會計年度改革影響的是企業(yè)所得稅。目前，我國企業(yè)所得稅征管采取“按月預繳，年末匯算清繳”的方式，且年末匯算清繳的時間從1月份持續(xù)到5月份。允許企業(yè)自主選擇會計年度，可能會導致其所得稅匯算清繳的時間從1月一直延續(xù)到12月，而不是集中于1月至5月，這可以使稅收征管員的工作任務更為均衡化。目前國稅系統(tǒng)和地稅系統(tǒng)均采用網上報稅系統(tǒng)，且系統(tǒng)默認企業(yè)會計年度為公歷年度，對此只需對系統(tǒng)設計稍作調整，允許企業(yè)從日歷菜單中選擇會計年度即可，此項改變技術難度不高，所需成本也不會太大?？傊?，允許企業(yè)選擇會計年度也不會對我國的稅收征管工作造成過大的不利影響。

最后，從信息統(tǒng)計來看，統(tǒng)計信息和會計信息的內容和口徑并不一致，僅有部分統(tǒng)計信息需要利用企業(yè)財務報表中的數據，且統(tǒng)計信息目前并沒有審計的要求。當前，我國統(tǒng)計信息的收集方式是規(guī)模以上企事業(yè)單位填報專門的統(tǒng)計報表，而規(guī)模以下的單位則由統(tǒng)計部門抽樣調查，因此會計年度改革主要影響到大企業(yè)的統(tǒng)計信息報送。一方面，根據已有的研究成果，規(guī)模越大的企業(yè)，越傾向于選擇公歷年度，這部分企業(yè)的統(tǒng)計信息報送不會受到影響。另一方面，隨著IT技術的進步，企業(yè)的信息化程度和信息處理能力大大提升，財務報表和管理報表的編制成本則大幅下降，按月、按星期甚至按天生成報表都已相當普遍，實時生成報表也不是沒有可能，那些采用非公歷年度的企業(yè)在報送統(tǒng)計信息方面并不會遇到太大的困難?？傊潘善髽I(yè)會計年度限制也不會對統(tǒng)計部門的工作造成過大的沖擊。

五、放松統(tǒng)一會計年度限制的政策建議

對2015年財富500強企業(yè)會計年度選擇及其影響因素的分析表明，有相當大一部分企業(yè)有選擇除公歷年度以外的其他會計年度的現實需要。我國幅員遼闊，經濟體系龐大復雜，企業(yè)在經營管理和財務報告方面的需要千差萬別，但長期以來在會計年度上只有公歷年度這一唯一的選擇[13]。研究表明，放松統(tǒng)一會計年度的限制，符合我國市場經濟改革的方向，其改革收益是長期的、巨大的，而其改革成本則是短期的、有限的。因此，有必要推行這一改革措施，賦予企業(yè)在會計年度上更大的選擇權。

關于放松統(tǒng)一會計年度限制，目前有以下幾個政策選項：第一，允許企業(yè)完全自主、靈活地選擇其會計年度；第二，對于某些經營活動具有明顯季節(jié)性、周期性特征的行業(yè)，允許其選擇基于經營周期的會計年度，對于金融行業(yè)等對國民經濟具有全局性、系統(tǒng)性影響的行業(yè)則統(tǒng)一規(guī)定其會計年度，對于其他工商制造企業(yè)則允許其靈活選擇會計年度[4]；第三，為不同的行業(yè)規(guī)定不同的會計年度，同行業(yè)企業(yè)只能采用同一會計年度；第四，在現有統(tǒng)一會計年度之外，為企業(yè)提供額外的會計年度選項，比如新增6月30日作為某些行業(yè)或特定類型的企業(yè)可以選擇的會計年度截止日[13]。我們認為，允許企業(yè)完全自主、靈活選擇會計年度在我國當前并不是可行的政策選項：一方面它可能會在短期內造成過大的改革成本，削弱政府的宏觀經濟調控能力；另一方面也有可能導致某些企業(yè)利用會計年度可自由選擇的便利來實現操縱會計信息的目的。例如，在2008年以前，美國有部分證券公司和投資銀行選擇11月30日作為會計年度截止日，其根本目的是為了與商業(yè)銀行錯開公布財務報告的時間，巧妙地避開在12月31日與商業(yè)銀行同一天競爭流動性的嚴峻局面，它們可以在11月30日以較低的成本拆借到資金，保障賬面的流動性，從而美化資產負債表[13]。在市場經濟體系尚不成熟，政府對宏觀經濟體系實施治理的能力還有待提升的情況下，我國不適宜效法英美等發(fā)達國家，一步到位地全面放開會計年度選擇的限制。

至于分行業(yè)放松會計年度，同一行業(yè)的企業(yè)采用同一會計年度的改革方案，我們認為是值得商榷的。這一改革方案的好處是能夠在維持同行業(yè)企業(yè)會計信息可比性的前提下，實現部分改革收益。然而，該方案也具有突出的局限性。其一，行業(yè)類型雖然是企業(yè)會計年度選擇的重要影響因素，但不是唯一的因素，更不一定是決定性的因素[2][7]。財富500強企業(yè)的數據表明，即使是同一國家同一行業(yè)的不同企業(yè)，也有可能選擇不同的會計年度。行業(yè)統(tǒng)一會計年度的做法，會制約不同規(guī)模的企業(yè)根據自身經營管理和財務報告的特殊需要選擇合適會計年度的能力，從而降低會計年度改革的潛在收益。其二，大多數行業(yè)并不具有共同的經營周期，由于經營戰(zhàn)略、業(yè)務模式、地理位置、客戶與供應商群體的不同，同一行業(yè)的不同企業(yè)在生產經營周期上可能存在差異，導致它們選擇不同的會計年度。例如，黑龍江和海南的農業(yè)企業(yè)由于地理位置、氣候和農作物的不同，收獲期有可能迥然相異，很難限定一個它們都能接受的會計年度。行業(yè)統(tǒng)一會計年度的改革方案，只不過是將統(tǒng)一會計年度的外在強制，由全部企業(yè)縮小到特定行業(yè)的企業(yè)，企業(yè)仍將面臨只有一個會計年度可以選擇的困境，不足以滿足由于企業(yè)的異質性而產生的對于會計年度多樣性的需要。

財富500強企業(yè)的數據表明，企業(yè)會計年度截止月份集中于1月、3月、6月、9月和12月。這說明，允許企業(yè)選擇這幾個月份作為會計年度截止月份，能夠滿足絕大多數企業(yè)經營管理和財務報告的需要。由于我國的春節(jié)因素，1月份并不適合作為我國企業(yè)會計年度的截止月。為此，我們建議在《會計法》中明確3月31日、6月30日、9月30日和12月31日為我國企業(yè)可選會計年度的截止日。它將企業(yè)會計年度的選項，由一個擴展到四個，兼顧了強制性和靈活性，能夠實現會計、審計和相關監(jiān)管工作均衡化的目標，并且將改革的成本控制在適度的范圍之內，因此是一個可行度較高的改革方案。這一方案尤其適用于上市公司，對現有的季度報告體系不會造成過大沖擊，但能夠實現大部分的預期改革收益。另外，我們建議：第一，企業(yè)會計年度的選擇應在公司章程中明確，由股東大會或相關權力機構批準；第二，會計年度一經確認，不得隨意變更，會計年度變更需要經過股東大會或相關權力機構批準，并報監(jiān)管機構核準，上市公司需要公告會計年度變更的理由及其影響；第三，特定行業(yè)的監(jiān)管機構可在《會計法》的基礎上，結合行業(yè)特點和慣例，對本行業(yè)企業(yè)會計年度的選擇提出建議。放松統(tǒng)一會計年度是一項重大的改革舉措，而我們的研究存在著樣本集中于財富500強，不足以代表企業(yè)總體的局限性，建議財政部門在《會計法》修訂過程中將其作為一項重大修訂項目，組織專家學者對其進行進一步深入研究，并廣泛地征求社會各界的意見和建議。

注釋：

①具體網址為：http://www./fortune.com/fortune500/2015/list/。

②具體網址為：http://www.sec.gov。

③英美法系和大陸法系國家的劃分參考了La Porta等(2008)的分類[8]，其中大陸法系國家又可以細分為德國法系、法國法系、斯堪的納維亞(Scandinavian)法系和社會主義法系。根據La Porta等(2008)的看法[8]，中國大陸目前屬于德國法系。

④歐盟中的愛爾蘭不屬于大陸法系。下文中凡是將歐盟整體列入大陸法系的表述，均不包括愛爾蘭。

⑤選擇12月的企業(yè)除了表1中以公歷年度結束日(12月31日)為截止日的365家企業(yè)之外，還有以12月26日為截止日的3家企業(yè)，其比例合計為73.40%。

⑥徐世萍(2010)研究了印度50家樣本公司的會計年度，其中72%的企業(yè)選擇3月31日作為會計年度截止日，16%的企業(yè)采用12月31日作為會計年度截止日[5]。這說明，印度政府也沒有對企業(yè)的會計年度進行統(tǒng)一的限定。

⑦排名越高，名次變量取值越小，公司規(guī)模越大。

⑧數據由普華永道提供。

⑨這些特殊日歷的含義，讀者可以查閱維基百科(http://en.wikipedia.org)上的說明。

⑩蘋果公司將其會計年度截止日設為每年9月份的最后一個星期六，這導致其2012～2015年的會計年度截止日分別是9月29日、9月28日、9月27日和9月26日[13]。

[1] 馬賢明，鄧傳洲．會計年度研究：來自實務界的證據[J]．會計研究，2005，(5)：54—58．

[2] Kamp，B．Fiscal Year-end Choice：Determinants and Dynamics[J]．The International Journal of Accounting，2002，37(4)：421—427．

[3] 張國俊，汪建熙．關于改革我國企業(yè)會計年度的提案(全國政協(xié)十一屆一次會議提案，2008-03-05)[C]//丁平準．風雨兼程：中國注冊會計師之路(人物卷)．北京：經濟科學出版社，2010．

[4] 張萍，朱建弟．關于合理變更會計期間，努力實現國際接軌的提案(全國政協(xié)第十二屆一次會議提案)[EB/OL]．(2014-03-05)[2016-06-10]．http://news.esnai.com/33/2014/0305/99791.shtml．

[5] 徐世琴．公司會計年度的國際比較[J]．財會學習，2010，(11)：70—72．

[6] 全小英，沈小袷．單一會計年度模式轉向多元會計年度共存模式的思考[J]．經濟研究導刊，2010，(12)：76—77．

[7] Huberman，G.，Kandel，S．Firms’ Fiscal Years，Size and Industry[J]．Economics Letters， 1989，29(1)：69—85．

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[9] Damaska，M．The Faces of Justice and State Authority[M]．New Haven，CT：Yale University Press，1986．

[10] Gary，S．J．Toward a Theory of Cultural Influences on the Development of Accounting Systems Internationally[J].Abacus，1988，24(1)：1—15．

[11] Walton，P.，Haller，A.，Raffournier，B．International Accounting[M].London，UK：Thomson Business Press，1998．

[12] Smith，D.，Pourciau，S．A．Comparison of the Financial Characteristics of December and Non-december Year-end Companies[J].Journal of Accounting and Economics，1988，10(4)：335—344．

[13] 吳衛(wèi)軍．這么大的中國，一個會計年度夠嗎？[EB/OL]．(2016-04-18)[2016-06-10]．http://www.ruikr.me/n/2308371．

[14] Lu，M.，Saune，N．，Shan，Y．The Choice of Fiscal Year-end in Australia[J].Australia Accounting Review，2013，23(3)：244—251．

(責任編輯：胡浩志)

F233

：A

：1003-5230(2017)05-0003-10

2017-06-24

國家自然科學基項目“會計事務所組織形式變遷、法律責任與審計質量”(71262013)

陳 波(1978— )，男，湖北廣水人，中南財經政法大學會計學院副教授，博士； 吳衛(wèi)軍(1966— )，男，浙江桐廬人，普華永道中天會計師事務所(特殊普通合伙)中國公共政策及監(jiān)管事務主管合伙人，浙江大學及香港中文大學兼職教授。